Круг пользователей финансовой отчётности в современной системе бухгалтерского (финансового) учёта

Информационное значение отчётности

В условиях рыночных отношений значительно возрастает круг пользователей бухгалтерской отчетности по сравнению с кругом лиц, которым представлялась бухгалтерская отчетность в административной системе. Прежде он, как правило, ограничивался 4−5 адресами: вышестоящая организация, местный финансовый орган, учреждение банка и территориальный орган статистики.

В современной системе бухгалтерского учета организации формируют информацию как для внешних, так и для внутренних пользователей. Число пользователей бухгалтерской отчетности в рыночной экономике может насчитывать десятки, сотни и даже тысячи юридических и физических лиц, желающих иметь информацию не только об отечественном хозяйствующем субъекте, но и о зарубежном, что очень важно в условиях постоянного расширения хозяйственных связей и глобализации мировой экономики. В ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» перечислены основные задачи бухгалтерского учета:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям для контроля соблюдения законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, за наличием и движением имущества, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами, сметами, исполнением обязательств;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов финансовой устойчивости.

Если ранее в планово регулируемой экономике бухгалтерская отчетность использовалась, как правило, только для контроля за выполнением плановых показателей и сохранностью социалистической собственности, то в рыночной экономике отношение к ней изменилось. Новизна отношения отражена в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Институтом профессиональных бухгалтеров 20 декабря 1997 г. Концепция определяет основные интересы пользователей информации, формирующейся в бухгалтерском учете.

На примере акционерных обществ рассмотрим информационное значение бухгалтерской отчётности.

Под раскрытием информации акционерным обществом следует понимать обеспечение ее доступности всем заинтересованным в этом лицам независимо от целей получения данной информации по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение. Требования по раскрытию информации акционерным обществом обусловлены, главным образом, необходимостью обеспечения прозрачности информации об акционерном обществе как эмитенте эмиссионных ценных бумаг (акций, облигаций, опционов эмитента) в целях обеспечения нормального функционирования рынка ценных бумаг. Кроме того, полное раскрытие информации об акционерном обществе необходимо как для оживления внутреннего инвестиционного климата, так и для повышения привлекательности российских предприятий для иностранных инвестиций.

В настоящее время существуют, по крайней мере, два фактора, которые должны побуждать руководителей акционерных обществ к раскрытию информации, — так называемые инвестиционный и законодательный. С одной стороны, массовая приватизация в России привела к созданию более 30 тыс. открытых акционерных обществ, вставших на путь самостоятельного развития в условиях рыночной экономики. Устаревшее оборудование и технологии зачастую не позволяют предложить потребителям продукцию, отвечающую современным мировым стандартам, и эффективно конкурировать с зарубежными производителями. В такой ситуации с особой остротой встает вопрос об инвестициях в модернизацию и развитие производства. Предприятия начинают раскрывать информацию о себе прежде всего под воздействием потребности в таких инвестициях. Инвестор, не получив подробной и точной информации о том, на какие цели его деньги будут потрачены, каковы финансовые успехи и промахи объекта его предполагаемых инвестиций, скорее вложит их туда, где от него не только не скрывают информацию, а, наоборот, готовы предоставить ее, для того чтобы он принимал адекватные ситуации решения. Нет прозрачности информации — нет и инвестиций. С другой стороны, требования по обязательному раскрытию информации акционерными обществами установлены законодательством Российской Федерации о ценных бумагах.

Бухгалтерская отчетность акционерного общества — один из основных документов, откуда акционеры и потенциальные инвесторы, а также другие участники рынка ценных бумаг могут получать информацию о финансовом состоянии акционерного общества. Особое значение в этом смысле приобретает годовая бухгалтерская отчетность акционерного общества, поскольку именно в ней содержатся основные финансовые показатели деятельности общества по итогам года.

Поэтому российским законодательством установлен ряд требований по обеспечению раскрытия годовой бухгалтерской отчетности акционерного общества.

Требования по раскрытию годовой бухгалтерской отчетности акционерного общества установлены в Федеральном законе от 26 декабря 1996 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», а также в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Так, в п. 1 ст. 92 Федерального закона «Об акционерных обществах» установлено, что раскрывать годовую бухгалтерскую отчетность обязаны открытые акционерные общества. При этом из смысла п. 3 ст. 88 указанного Закона следует, что годовая бухгалтерская отчетность открытого акционерного общества подлежит опубликованию в средствах массовой информации. В статье 16 Федерального закона «О бухгалтерском учете» установлено, что годовая бухгалтерская отчетность открытого акционерного общества подлежит обязательному опубликованию не позднее 1 июня года, следующего за отчетным годом. Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытым акционерным обществом утвержден Приказом Минфина России от 28 ноября 1996 г. № 101 (далее — Порядок).

В соответствии с п. 1.2 Порядка публикацией бухгалтерской отчетности признается объявление открытым акционерным обществом бухгалтерской отчетности в средствах массовой информации для всеобщего сведения. При этом бухгалтерская отчетность открытого акционерного общества может считаться опубликованной в средствах массовой информации, доступных для всех акционеров данного общества, если публикация фактически состоялась хотя бы в одном периодическом печатном издании, которое может быть определено уставом общества или решением общего собрания общества.

Рассмотрим более подробно требования к публикации годовой бухгалтерской отчетности открытого акционерного общества, установленные законодательством Российской Федерации.

• 1) В соответствии с п. 3 ст. 88 Федерального закона «Об акционерных обществах» перед опубликованием открытым акционерным обществом годовой бухгалтерской отчетности общество обязано привлечь для ежегодной проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его акционерами. Кроме того, достоверность данных, содержащихся в годовой бухгалтерской отчетности, должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором) акционерного общества.
• 2) В соответствии с п. 1.3 Порядка публикация бухгалтерской отчетности производится после выполнения двух обязательных условий:

бухгалтерская отчетность проверена и подтверждена независимым аудитором (аудиторской фирмой), не связанным имущественными интересами с обществом или его акционерами;

годовая бухгалтерская отчетность утверждена общим собранием акционеров.

• 3) В соответствии с п. 2.1 Порядка публикации в обязательном порядке подлежат бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах (счет прибылей и убытков). В этой связи следует отметить, что такая норма не вполне отвечает требованиям п. 1 ст. 92 и п. 3 ст. 88 Федерального закона «Об акционерных обществах», в соответствии с которыми раскрытию подлежит вся годовая отчетность открытого акционерного общества, т. е. в соответствии с п. 2 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» не только бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но и приложения к ним, предусмотренные нормативными актами; аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту, пояснительная записка.
• 4) В соответствии с п. 2.2 Порядка публикация годового бухгалтерского баланса открытого акционерного общества может производиться в сокращенной форме. При этом сокращенная форма бухгалтерского баланса, представляемая для публикации, разрабатывается обществом на основе Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).

Приказ Минфина РФ от 08.02.1996 № 10 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Бухгалтерская отчетность организации“ (ПБУ 4/99)» утратил силу в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Бухгалтерская отчетность организации“ (ПБУ 4/99)».

В форме бухгалтерского баланса, включающей лишь итоговые показатели по разделам, строки, по которым отсутствуют числовые значения активов и пассивов, приводятся, но прочеркиваются.

Сокращенная форма бухгалтерского баланса должна включать показатели по группам статей, предусмотренным в п. 4.3 ПБУ 4/99, при наличии хотя бы одного из следующих финансовых показателей деятельности общества: валюты бухгалтерского баланса на конец отчетного года, превышающей 400 тыс. МРОТ; выручки (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг за отчетный год, превышающей 1 млн. МРОТ, установленный законодательством Российской Федерации по состоянию на конец отчетного года.

Предусмотренные в п. 4.3 ПБУ 4/99 группы статей бухгалтерского баланса, по которым у общества отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в году, предшествовавшем отчетному.

5) В соответствии с п. 2.3 Порядка форма отчета о финансовых результатах, представляемая для публикации, должна включать все показатели, предусмотренные п. 5.2 ПБУ 4/99. Допускается: не включать в форму отчета о финансовых результатах промежуточные итоги, предусмотренные п. 5.2 ПБУ 4/99; не приводить статьи отчета о финансовых результатах, по которым у общества отсутствуют показатели, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в году, предшествовавшем отчетному.

В дополнение к положениям, предусмотренным п. 5.2 ПБУ 4/99, отчет о финансовых результатах должен включать сведения о решении общего собрания акционеров о распределении прибыли или покрытии убытков общества за отчетный год, если такие сведения не опубликованы отдельно или в составе какого-либо иного документа, подлежащего в соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах» опубликованию в средствах массовой информации.

Приказ Минфина РФ от 08.02.1996 № 10 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Бухгалтерская отчетность организации“ (ПБУ 4/99)» утратил силу в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Бухгалтерская отчетность организации“ (ПБУ 4/99)». 6) В соответствии с п. 2.4 Порядка открытое акционерное общество должно придерживаться принятой им для публикации формы бухгалтерской отчетности от одного отчетного года к другому.

Изменение избранных для публикации форм бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах допускается в случае изменений, предусмотренных в п. 2.2.1 и 2.2.2 Порядка, и иных случаях, обоснованность которых подтверждена независимым аудитором (аудиторской фирмой).

7) В соответствии с п. 2.5 Порядка показатели публикуемых форм бухгалтерской отчетности формируются путем прямого переноса аналогичных показателей и/или объединения соответствующих показателей из годовой бухгалтерской отчетности общества, составленной по типовым формам, утвержденным Министерством финансов РФ для отчетности за отчетный год.

Не допускаются никакие расхождения между показателями публикуемых форм бухгалтерской отчетности и соответствующими показателями годовой бухгалтерской отчетности, составленной по типовым формам, утвержденным Министерством финансов РФ для отчетности за отчетный год.

• 8) В соответствии с п. 2.6 Порядка по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчетности общества, публикуемой за первоначальный отчетный год, должны быть приведены данные за период, предшествовавший отчетному.
• 9) В соответствии с п. 2.7 Порядка бухгалтерская отчетность публикуется в миллионах рублей. Общество, имеющее значительные обороты товаров, обязательств и т. п., может публиковать бухгалтерскую отчетность в миллиардах рублей с одним десятичным знаком.
• 10) В соответствии с п. 2.8 Порядка публикация бухгалтерской отчетности должна включать: полное наименование общества с указанием его организационно-правовой формы; отчетную дату и/или отчетный период; валюту и формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности; полные наименования должностей лиц, подписавших бухгалтерскую отчетность, их фамилии и инициалы; дату утверждения бухгалтерской отчетности общим собранием акционеров (если она не указана в иных документах, публикуемых вместе с бухгалтерской отчетностью); место нахождения (полный почтовый адрес, телефон и факс) исполнительного органа общества, в котором заинтересованный пользователь может ознакомиться с бухгалтерской отчетностью и получить ее копию в установленном законодательством Российской Федерации порядке, а также сведения об органе государственной статистики, в который общество представило обязательный экземпляр бухгалтерской отчетности, составленной по типовым формам, утвержденным Министерством финансов РФ для отчетности за отчетный год.
• 11) В соответствии с п. 2.9 Порядка вместе с бухгалтерской отчетностью должна публиковаться информация о результатах аудита, проведенного независимым аудитором (аудиторской фирмой).

Если бухгалтерская отчетность публикуется по сокращенным формам, то вместо полного текста итоговой части аудиторского заключения, подготовленного независимым аудитором (аудиторской фирмой) в соответствии с Порядком составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9 февраля 1996 г. (протокол № 1), публикация должна содержать мнение (оценку) независимого аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности бухгалтерской отчетности (безусловно положительное, условно положительное, отрицательное, отказ от выражения мнения).

Если общество публикует бухгалтерскую отчетность полностью, то публикация должна включать полный текст итоговой части аудиторского заключения, подготовленного независимым аудитором (аудиторской фирмой) в соответствии с указанным Порядком составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности.

В любом случае информация о результатах аудита бухгалтерской отчетности должна также включать полное наименование аудитора (аудиторской фирмы), вид и номер лицензии на осуществление аудиторской деятельности, дату аудиторского заключения.

В соответствии с п. 3.1 Порядка расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности (включая расходы на подготовку, издание и рассылку по почте специальной брошюры (буклета) с бухгалтерской отчетностью общества), включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты, связанные с управлением производством. При этом суммы возмещения расходов на копирование и пересылку бухгалтерской отчетности, поступающие от заинтересованных пользователей, зачисляются на счет прибылей и убытков общества.

Рассматривая вопрос о раскрытии годовой бухгалтерской отчетности открытым акционерным обществом, следует отметить, что ее публичность помимо публикации в печатных средствах массовой информации (газетах и журналах) может быть обеспечена посредством распространения среди пользователей бухгалтерской отчетности брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также ее передачей территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для представления заинтересованным пользователям. И, безусловно, наиболее радикальным способом обеспечения раскрытия годовой бухгалтерской отчетности может стать размещение его на странице (веб-сайте) в сети Интернет. Для этого может быть использован, например, собственный веб-сайт открытого акционерного общества или же какой-либо другой специализированный сайт. Хотя в данном случае возникают вопросы: является ли Интернет средством массовой информации и может ли быть признано публикацией размещение годовой бухгалтерской отчетности открытого акционерного общества в Интернете? Однако в любом случае, следуя определению понятия «раскрытие информации», размещение годовой бухгалтерской отчетности в сети Интернет не будет лишним.

Как уже было отмечено, в соответствии со ст. 92 Федерального закона «Об акционерных обществах» требования по обязательному раскрытию годовой бухгалтерской отчетности распространяются на открытые акционерные общества. Однако в то же время из п. 2 ст. 92 Федерального закона «Об акционерных обществах» следует, что в случае публичного размещения закрытым акционерным обществом облигаций или иных ценных бумаг требования по раскрытию информации, в том числе и годовой бухгалтерской отчетности, распространяются и на закрытые акционерные общества. В настоящее время в соответствии с Постановлением ФКЦБФР при Правительстве РФ от 7 мая 1996 г. № 8 «О порядке и объеме информации, которую акционерное общество обязано публиковать в случае публичного размещения им облигаций и иных ценных бумаг» закрытое акционерное общество в случае публичного размещения облигаций и иных ценных бумаг обязано в течение срока их обращения ежегодно публиковать бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков, достоверность которых подтверждена аудитором, не связанным имущественными интересами с акционерным обществом и его акционерами. При этом указанная информация должна публиковаться в средствах массовой информации, доступных владельцам этих ценных бумаг.

Вместе с тем следует иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ст. 52 Закона «Об акционерных обществах» и открытые, и закрытые акционерные общества должны обеспечить акционерам доступ к годовой бухгалтерской отчетности в месте расположения единоличного исполнительного органа общества не позднее чем за 20 дней до даты проведения общего собрания акционеров и по требованию акционера ему должна быть предоставлена копия годового бухгалтерского отчета за плату, не превышающую стоимости ее изготовления.

Также необходимо отметить, что вопросам раскрытия информации акционерными обществами органами, осуществляющими регулирование рынка ценных бумаг, прежде всего ФКЦБ России и ее региональными отделениями, в настоящее время уделяется повышенное внимание. В то же время не секрет, что участники фондового рынка, в том числе и акционерные общества, не всегда соблюдают установленные законодательством Российской Федерации требования по раскрытию и предоставлению информации. В связи с этим хотелось бы отметить, что в настоящее время в КоАП РФ и УК РФ содержатся нормы, устанавливающие ответственность за нарушение требований законодательства в части раскрытия и представления информации участниками рынка ценных бумаг.