Понятие и основные классификации затрат в управленческом учете

• 1. Затраты, издержки, расходы: понятие и сущность
• 2. Классификация затрат для определения себестоимости продукции, оценки стоимости запасов и размера полученной прибыли
• 3. Классификация затрат для принятия управленческих решений и планирования
• 4. Классификация затрат для осуществления процесса контроля и регулирования производственной деятельности центров ответственности
• 1. Затраты, издержки, расходы: понятие и сущность

Информация о затратах является ядром всей системы управленческого учета в организации независимо от того, каковы у этой организации цели, структура, особенности выпускаемой продукции. Даже организации, не ставящие своей целью извлечение прибыли, почти всегда оценивают эффективность своей деятельности в терминах эффективности использования ресурсов. Экономической категорией, соответствующей понятию «потребленные ресурсы», является категория затрат. Этот термин имеет весьма широкое употребление во всех областях экономической науки и практики, однако именно в учете он определен наиболее строго, его содержательное наполнение (способы классификации) тщательно проработано и стало частью общепринятых профессиональных стандартов. В нашей стране сложилась довольно жесткая система государственного регулирования учетной деятельности, при этом многие аспекты работы с информацией о затратах регламентированы законодательно.

Именно информация о затратах лежит в основе внешней, финансовой и налоговой, отчетности организаций. Однако долгое время роль такой информации в принятии управленческих решений недооценивалась российскими менеджерами. Практически единственной сферой ее применения считалось исчисление себестоимости и прибыли для целей внешней отчетности. Даже авторы некоторых учебных пособий по управленческому учету, изданных в нашей стране за последние десять лет, львиную долю внимания уделяют в своих изданиях лишь способам калькулирования затрат. В то же самое время в мировой практике информация о затратах широко используется в процедурах управленческого анализа, планирования, оценки эффективности и мотивации. Информация о затратах действительно формирует поле экономической информации в рамках организации, но не только. Умелое управление затратами на основе качественной обработки этой информации способствует росту эффективности деятельности отдельных хозяйствующих субъектов и повышению конкурентоспособности российской экономики в целом.

В современной экономической литературе существует множество категорий и определений затрат. Приступая к организации управленческого учета, руководителям и специалистам организации следует определить, какую информацию они хотят получить и для каких целей. В зависимости от этого в системе управленческого учета будут циркулировать данные о тех или иных затратах. «Разные затраты — для разных целей» — девиз хорошего бухгалтера-аналитика.

Прежде чем приступить непосредственно к классификации затрат, следует обсудить некоторые терминологические вопросы.

Часто в экономической литературе термин «затраты» отождествляется с понятием «расходы». Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии.

В ПБУ 10/99 «Расхода организации» и ПБУ 9/99 «Доходы организации», вступивших в силу с 1 января 2000 г., впервые определены для целей бухгалтерского учета понятия «доходы» и «расходы». При этом под расходами понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Расходы включают такие статьи, как затраты на производство проданной продукции (работ, услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.). Составление формы «Отчет о прибылях и убытков» для внешних пользователей бухгалтерской отчетности предполагает развернутое и симметричное отражение информации о доходах и расходах организации.

Термины «доходы» и «расходы» организации, определенные названными положениями, не противоречат МСФО, в соответствии с которыми расходы включают убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. Они, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Данный подход называется соответствием расходов и доходов. Таким образом, в бухгалтерской отчетности все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов).

С точки зрения техники российского учета, это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах 10 «Материалы», 02 «Амортизация», 70 «Расчеты по оплате труда», затем на счетах 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция» и не списываться на счета продаж до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат — расходы. В бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются соответственно по кредиту и дебету счетов 90, 91. Применительно к счету 90 «Продажи» расходы предприятия по существу характеризуют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Понятие «расходы» в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и в национальных стандартах (ПБУ) связано с формированием отчета о прибылях и убытках и направлено на выявление финансового результата. Более того, в Международных стандартах финансовой отчетности дается только определение расходов. Расходы — это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

Что касается затрат, то в переводах МСФО встречается одно определение этого понятия по отношению к займам. В МСФО 23 «Затраты по займам» они определяются как «процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств». Определение общего понятия затрат в противовес расходам в МСФО отсутствует, хотя термин используется во многих стандартах. При этом часто «расходы» заменяются «затратами», а «затраты» — «расходами». Даже в приведенном выше определении затрат по займам эти понятия отождествляются, в то время как они, на наш взгляд, разные.

В отечественном бухгалтерском учете впервые понятие «расход», близкое по смыслу к содержанию Международных стандартов финансовой отчетности, было сформулировано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике: «Расходами признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников). Расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.)».

П. 21 ПБУ 10/99 отмечает, что «в Отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы, прочие расходы». Такой подход соответствует методу «себестоимости продаж», рекомендованному МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» и принятому в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Второй подход (метод характера затрат) к построению «Отчета о прибылях и убытках», наиболее распространенный в международной практике, анализирует потребленные в производстве, управлении и сбыте ресурсы по элементам затрат (материальные затраты, заработная плата, амортизация, прочие затраты), которые не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри компании. Для перехода от показателей потребленных затрат к расходам отчетного периода необходимо потребленные затраты скорректировать на изменение в готовой продукции и незавершенном производстве в течение периода. Такая корректировка призвана отразить тот факт, что производство увеличило уровень запасов, или что продажи, превышающие производство, уменьшили уровни запасов.

Остановимся подробнее на термине «затраты». Затраты — это потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги.

Затраты и расходы роднит то, что и то, и другое сопровождается выбытием активов или возникновением долговых обязательств. Однако причины, приводящие к этому, существенно разняться. Затраты возникают в момент приобретения организацией товаров (долгосрочных активов, сырья, материалов, полуфабрикатов, товаров для перепродажи т.п.) и услуг сторонних организаций (освещение, отопление, канализация, водоснабжение, транспортные услуги и т. д.), а также при расчетах с персоналом по оплате труда, социальным и другим обязательствам. Возникновение затрат сопровождается выплатой денежных средств, другого имущества, уменьшением прав требования (дебиторской задолженности), ростом долговых обязательств. Однако для определения затрат не характерно уменьшение экономических выгод организации (в виде уменьшения активов организации или увеличения долговых обязательств организации). При возникновении затрат один актив (потребляемый для оплаты) выбывает из организации (или увеличиваются долговые обязательства — кредиторская задолженность), а взамен она приобретает на ту же сумму другой актив (необходимый для осуществления предпринимательской деятельности) или услугу внутреннюю (например, оплата труда персонала) или внешнюю.

Для расходов характерно выбытие активов (реализационные операции, потери, благотворительные и социальные выплаты и траты) или увеличение начисленных долговых обязательств организации (внереализационные расходы в виде штрафов, пеней, неустоек, начисленных за несоблюдение условий хозяйственных договоров, или покрытие причиненных убытков собственному персоналу или сторонним организациям).

По утверждению Ч. Т. Хорнгрена и Дж. Фостера, «…для управления менеджерам нужны не просто затраты, а информация об издержках на что-либо (продукт или его партия, услуги… и т. д.)». Под издержками понимается денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью. Такое определение, в частности, дает ведущий американский исследователь Р. Энтони, который отождествляет издержки с себестоимостью.

В этой связи необходимо отличать понятия «затраты отчетного периода на приобретение» (стоимость товаров и услуг, приобретенных организацией в отчетном периоде), «затраты (издержки), формирующие производственную себестоимость продукции» и «периодические затраты» (затраты, не относящиеся к конкретному виду продукции, выполненных работ или оказанных услуг, а приходящиеся в целом на отчетный период — на управление и продажу).

Затраты имеют место на различных стадиях создания продукта: заготовлении (приобретении), производстве, распределении (продаже). Они подразделяются на индивидуальные, накопленные и агрегированные.

Индивидуальные затраты — стоимостная оценка потребленных ресурсов на одной отдельной операции.

Затраты, накопленные в пределах одного изделия на нескольких технологических операциях, составляют себестоимость изделия. Здесь следует выделить себестоимость незавершенного производства, себестоимость готовой продукции, себестоимость проданной (реализованной) продукции, работ и услуг, перепроданных товаров.

Агрегированные затраты — себестоимость, исчисленная по всей выпускаемой продукции (для проданной продукции — себестоимость продаж).

Затраты организации могут быть отнесены в активы или списаны в расходы отчетного периода. Их следует подразделить на: 1) активообразующие; 2) увеличивающие стоимость активов; 3) списываемые непосредственно в расходы отчетного периода.

Затраты активообразующие — это затраты, обещающие выгоды в будущем и стоимость которых капитализирована в активы, представленные в виде реальных объектов (сырье, материалы, амортизируемое материальное и нематериальное имущество и т. п.).

Затраты, увеличивающие стоимость активов, — капитализируемые затраты, не списываемые в расходы отчетного периода и не создающие самостоятельного объекта актива, а увеличивающие себестоимость ранее образованных активов (услуги сторонних организаций, заработная плата, социальные начисления). Согласно п. 98 раздела «Принципы» это происходит в тех случаях, «когда возникло долговое обязательство без признания актива», например, затраты на формирование резерва по гарантийным обязательствам на товар могут включаться в себестоимость готовой продукции (себестоимость актива).

Затраты, списываемые непосредственно в расходы отчетного периода. Затраты на организацию производства и управление (за исключением увеличивающих стоимость активов) и затраты на сбыт продукции (расходы на продажу) не капитализируются в активы, а списываются в расходы отчетного периода. Кроме того, в расходы отчетного периода могут быть включены и последствия фактов хозяйственной жизни, представленных финансовыми операциями. В числе таких ФХЖ следует назвать отдельные выплаты, не приводящие к возникновению затрат (выплаченные штрафы, пени, неустойки, прочие потери).

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. Общая цель классификации затрат состоит в создании упорядоченной структуры, без которой невозможны эффективное ведение счетов и привязка затрат к объекту. Хотя классификация затрат осуществляется и бухгалтерским учетом, но она не всегда приемлема для удовлетворения информационных потребностей руководства.

Классификация затрат по сути сводится к образованию групп затрат с одинаковыми характеристиками по отношению к установленному объекту затрат. Объект затрат имеет значение, так как он определяет выбор классификации; изменение объекта затрат может изменить категорию конкретных затрат в заданной классификации. Таким образом, избранная классификация должна подходить к задаче, ради выполнения которой она выбрана. Для эффективного управления затратами в управленческом учете разработана соответствующая классификация затрат. Эта классификация используется в процессе учета, анализа, калькулирования, планирования и контроля затрат.

В управленческом учете классификация затрат весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить. К основным задачам управленческого учета относят:

• — расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;
• — принятие управленческого решения и планирование;
• — контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.