Оценка материально — производственных запасов

При постановке объекта материально-производственных запасов на учет в первую очередь решается вопрос о его оценки. Пунктом 5 ПБУ 5/01 определено, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом определение фактической себестоимости зависит от порядка поступления запасов на предприятие, а именно:

• — приобретение материалов за плату;
• — изготовление собственными силами организации;
• — внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации;
• — в результате выбытия основных средств и другого имущества.

Фактической себестоимостью материалов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материалов относятся:

• — суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• — суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
• — таможенные пошлины;
• — невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
• — вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материалы;
• — затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материалов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материалов до места их использования, если они не включены в цену материалов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материалов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
• — затраты по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
• — иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материалов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материалов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материалов. Медведев М. Ю. ПБУ 1−20 (положения по бухгалтерскому учету): Постатейные комментарии. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004.

Фактические затраты на приобретение материалов определяются (уменьшаются или увеличиваются с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материалов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.

Пример:

ОАО «Центросвармаш» в июне 2009 г. получил материалы для производства на сумму 42 480,00 руб. (в т.ч. НДС-6 480,00 руб.). В счет их оплаты продавцу был выдан собственный вексель, в котором было указано, что на вексельную сумму будут начисляться проценты из расчета 20% годовых. Также продавец выставил счет на расходы по заготовлению и доставке этих материалов на сумму 5 900,00 руб. (в т.ч. НДС-900,00 руб.). Вексель был погашен через 2 месяца после поставки материалов, т. е. сумма процентов за отсрочку платежа в каждом месяце составила: 42 480,00×20%/12мес.=708,00 руб. К моменту полной оплаты материалов они не использовались. В бухгалтерском учете ОАО «Центросвармаш» данная операция отражается следующим образом:

Дебет 10/1 Кредит 60 — 36 000,00 руб. — оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60 — 6480,00 руб. — отражен НДС по приобретенным ценностям;

Дебет 10/1 Кредит 60 — 708,00 руб. — отражены проценты по векселю, подлежащие уплате за первый месяц;

Дебет 10/1 Кредит 60 — 708,00 руб. — отражены проценты по векселю, подлежащие уплате за второй месяц;

Дебет 10/1 Кредит 60 — 5 000,00 руб. — отражены расходы по заготовлению и доставке материалов;

Дебет 19 Кредит 60 — 900,00 руб. — отражен НДС по заготовлению и доставке материалов;

Дебет 60 Кредит 51 — 49 796,00 руб.(36 000,00 руб.+6 480,00 руб.+708,00 руб.+708,00 руб.+ 5 000,00 руб.+900,00 руб.) — погашен выданный вексель с учетом начисленных процентов, оплачены расходы по заготовлению и доставке материалов.

Фактическая себестоимость материалов при их изготовлении самим предприятием определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» от 28.12.2001 г. № 119н, п. 64. Учет и формирование затрат на производство материалов осуществляется предприятием в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Пример:

ОАО «Центросвармаш» в августе 2009 г. изготовил собственными силами инструмент для собственных нужд. Фактическая себестоимость которого составила 2 400 руб. В учете бухгалтер отразил:

Дебет 10/9 Кредит 20 — 2 400 руб. — оприходован инструмент, изготовленный собственными силами предприятия.

Фактическая себестоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал ОАО «Центросвармаш», определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации; полученных по договору дарения или безвозмездно — исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования.

Материально-производственные запасы, не принадлежащие ОАО «Центросвармаш», но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.

При оценке использованных материалов нужно уделять особое внимание, поскольку в бухгалтерском учете их цена формирует себестоимость готовой продукции, а в налоговом — включается в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Выбирая тот или иной метод оценки израсходованных материалов, можно влиять на себестоимость продукции и на величину налогооблагаемой прибыли.

ПБУ 5/01 разрешает при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии производить их оценку одним из следующих методов:

материальный производственный запас складской таблица 2.2.

• — по себестоимости каждой единицы;
• — по средней себестоимости;
• — по себестоимости первых по времени приобретения материалов (способ ФИФО);

Предприятие может применять один из методов оценки по каждому отдельному виду материалов или группе материалов в течение отчетного года, естественно, отраженный в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В случае приобретения новых видов материалов предприятия могут вносить изменения в учетную политику.

Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса обязательна к применению организацией в случае, если используемые сырье и материалы не могут заменять друг друга или подлежат особому учету, например драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т. п. Другие материальные запасы тоже можно оценить по себестоимости каждой единицы, если их номенклатура невелика и можно определить, какие именно запасы списаны в производство.

При списании или отпуске материалов по себестоимости каждой единицы материально-производственных запасов возможны к применению два варианта определения себестоимости единицы сырья и материалов:

• — в себестоимость единицы запаса включают все расходы, связанные с приобретением данного запаса;
• — в себестоимость включают только стоимость запасов по договорной цене.

Применение второго варианта возможно лишь при отсутствии непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость. В этом случае разница между фактическими расходами по приобретению материала и его договорной ценой распределяются пропорционально стоимости отпущенных материалов в договорных ценах.

По средней стоимости каждой единицы материально-производственных запасов можно определять стоимость любых израсходованных материалов, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

При отпуске в производство материалов, оцениваемых организацией по средней себестоимости, средняя себестоимость определяется по каждому виду запасов как частное от деления общей себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Применение способа средних оценок фактической себестоимости материалов, отпущенных в производство или списанных на иные цели, может осуществляться следующими вариантами:

• — исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка). В расчет включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);
• — путем определения фактической себестоимости материалов в момент его отпуска (скользящая оценка). В расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска. Жминько С. И., Кударенко В. А. Об оценке материально-производственных запасов организации «Все для бухгалтера" — 2007. — № 9.

Оценка материалов может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО). Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца.

ОАО «Центросвармаш» применяет метод списания материалов в производство по средней себестоимости. Это отражено в учетной политике ОАО «Центросвармаш».

Главной особенностью этого метода является достичь золотой середины, поскольку учитывает колебания цен, сглаживая их. Также средней при этом методе выходит и стоимость оставшегося сырья.

Рассмотрим на примере данного метода оценки израсходованных материалов.

Пример:

На начало месяца в июле 2009 г. в ОАО «Центросвармаш» остаток БОЛТ 22Х65 Г.7798−70 составляет 150 шт., средняя себестоимость составляет 9,5 рублей за 1 шт. В течение данного месяца в организацию еще поступил БОЛТ 22Х65 Г.7798−70.

• 1-я партия: 100 шт. по цене 8,95 рубля за 1 шт.;
• 2-я партия: 50 шт. по цене 10 рублей за 1 шт.;
• 3-я партия: 120 шт. по цене 8 рублей за 1 шт.

В течение месяца израсходовано в производство 350 болтов.

Средняя себестоимость болтов составляет:

(150×9,5 + 100×8,95 + 50×10 + 120×8): (150 + 100 + 50 + 120) = 9 рублей за 1 шт.

Стоимость списанных болтов в производство составляет: 350×9 = 3 150 рублей.

Остаток болтов на конец месяца: (150 + 100 + 50 + 120) — 350 = 70 шт.

Стоимость остатка БОЛТ М20Х65 Г.7798−70 на конец июля 2009 составил: 70×9 = 630 рублей.