Особенности учёта затрат в сельскохозяйственной сфере

Учет затрат в растениеводстве

Растениеводство — одна из основных отраслей сельскохозяйственного производства. В соответствии с особенностями производственного процесса в отрасли растениеводства в учете должно быть обеспечено разграничение затрат и получение соответствующих итоговых данных: по смежным годам производства, по видам производства и культур, по основным видам выполняемых работ, по статьям (видам) затрат, по конкретным подразделениям хозяйства.

Все это обеспечивается благодаря соответствующему построению бухгалтерских регистров для учета затрат, а также применяемым методам учета. Так, раздельное получение данных о затратах по смежным годам производства обеспечивается за счет открытия отдельных аналитических счетов затрат под продукцию урожая текущего и будущего годов.

Как правило, в начале каждого года затраты, перешедшие с прошлого года, включают в затраты под продукцию текущего года (при несовпадении номенклатуры учета их распределяют по отдельным статьям); затраты под урожай будущего года обособляют.

Учет затрат на производство ведут в регистрах многострочной формы, где по открываемому счету выделяют отдельные строки для учета каждого вида и статьи затрат.

Разграничение затрат по подразделениям хозяйства обеспечивается благодаря открытию для каждого подразделения регистра для обособленного учета затрат.

Разграничение затрат по производствам, культурам и видам выполняемых работ обеспечивается благодаря накопительным ведомостям с группировкой по видам работ, аналитических счетов — по видам возделываемых культур и их группам Экономика сельского хозяйства /под ред. В. В. Кузнецова. Ростов на Дону, Феникс, 2004 — С. 108.

Основным нормативным документом, регламентирующим учет затрат в сельскохозяйственном производстве, в том числе и в растениеводстве, являются Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденные Минсельхозпродом РФ 04.07.96 № П-4−24/2068 по согласованию с Минэкономики и Минфином РФ.

В соответствии с указанными Методическими рекомендациями затраты в отрасли растениеводства при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции группируются по следующим статьям затрат:

• 1. Оплата труда с отчислениями на социальные нужды;
• 2. Семена и посадочный материал;
• 3. Удобрения минеральные и органические;
• 4. Средства защиты растений;
• 5. Содержание основных средств, в том числе: а) нефтепродукты, б) амортизация основных средств, в) ремонт основных средств;
• 6. Работы и услуги;
• 7. Организация производства и управления;
• 8. Платежи по кредитам;
• 9. Прочие затраты.

По первой статье затрат для начисления оплаты труда в растениеводстве используются следующие первичные документы: учетные листы труда и выполненных работ (индивидуальные и групповые); учетные листы тракториста-машиниста; путевой лист трактора; расчет по заработной плате; ведомость прочих доплат и удержаний; табель учета использования рабочего времени; расчетно-платежная ведомость.

Учетный лист труда и выполненных работ (групповой) -ф. № 131-АПК и учетный лист труда и выполненных работ (индивидуальный) — ф. № 132-АПК используются для начисления оплаты труда на работах с применением гужевого транспорта и ручных — соответственно группой работников (звено, бригада) или в индивидуальном порядке. В документах предусмотрены все необходимые реквизиты для учета видов и объемов выполненных работ и начисления оплаты труда по каждой выполненной работе и в целом за объем работ, соответственно, отдельному работнику или группе работников. Сведения об объемах выполненных работ записываются в документы только на основании данных обмера обработанных площадей, подсчета или взвешивания продукции. Работы, выполненные недоброкачественно и подлежащие переделке, не принимаются и в учетные листы не включаются. Документы подписывает агроном и бригадир.

Учетный лист тракториста-машиниста — ф. № 133-АПК и путевой лист трактора — ф. № 134-АПК используются для учета труда и начисления оплаты трактористам, соответственно, на сельскохозяйственных и транспортных работах тракторов. Документы содержат данные об объемах выполненных работ, отработанном времени, расходе горючего, начисленной оплате труда работникам, качестве выполненных работ, сроках проведения. Документы подписывает исполнитель, бригадир (агроном) и утверждает руководитель подразделения Пизенгольц М. З. О разработке регистров учета в сельском хозяйстве // Бухгалтерский учёт, 2001, № 3, с. 15 — 21.

Расчет по заработной плате — ф. № 138-АПК применяется при начислении заработной платы работнику при его увольнении с работы до окончания месяца, либо при уходе в очередной или учебный отпуск. Документ используют также в других случаях, когда в соответствии с действующим законодательством начисление оплаты труда производится исходя из сумм среднего заработка.

Табель учета использования рабочего времени — ф. № 140-АПК используется для учета выхода на работу работников и отработанного ими времени. По персоналу с повременной оплатой он является основанием для начисления оплаты труда исходя из общего отработанного времени.

Ведомость прочих доплат и удержаний — ф. 139-АПК используется для учета прочих сумм выплат, которые не отражаются в других документах по расчету заработной платы: выходное пособие, оплата за время выполнения общественных и государственных обязанностей и т. п.

Расчетно-платежная ведомость — ф. № 141-АПК является обобщающим документом по начисленным каждому работнику суммам оплаты труда и удержаниям. В сельском хозяйстве она ведется по усовершенствованной форме, предусматривающей прямое исчисление в ней всех реквизитов, включая удержания подоходного налога.

По второй статье '^Семена и посадочный материал" основным документом для отнесения затрат на статью является акт расхода семян и посадочного материала — ф. № 183-АПК. Документ используется для списания в расход (с подотчета) семян и посадочного материала на посев и посадку соответствующих культур (по каждой культуре отдельно). Составляется агрономом по окончании сева (посадки) на отдельных участках и полях севооборота и приемки работ должностными лицами хозяйства. Подписанный указанными работниками акт утверждается руководителем хозяйства, после чего передается в бухгалтерию для отражения в учете.

По статье «Удобрения минеральные и органические» документом для списания в затраты является акт об использовании минеральных, органических бактериальных удобрений — ф. № 262-АПК. Документ является основанием для списания с подотчета в расход внесенных под сельскохозяйственные культуры всех видов удобрений. Документ составляется агрономом после завершения работ по внесению удобрений, подписывается агрономом и бригадиром и утверждается руководителем хозяйства, после чего передается в бухгалтерию. К документу прилагаются лимитно-заборные ведомости, накладные и другие документы, по которым оформлялась доставка удобрений со складов к местам их использования.

По статье 'Средства защиты растений «основанием для списания в затраты использованных ядохимикатов, гербицидов и др. является акт по ф. № 262-АПК, где для соответствующих средств защиты растений предусмотрены соответствующие реквизиты.

Статья 'Содержание основных средств" является комплексной. Израсходованные в растениеводстве нефтепродукты списываются в затраты на основании уже рассмотренных выше учетных листов трактористов-машинистов, где содержатся реквизиты о расходе горючего на работах под каждую культуру. Данные о начисленных суммах амортизации под каждую культуру содержатся в документах о начислении амортизации.

По ремонту основных средств используются либо те же документы, что и по амортизации (при применении отчислений в ремонтный фонд), либо документы о затратах на ремонт (при отнесении на данную статью фактических расходов на ремонт основных средств).

По статье «Работы и услуги» используются данные счетов-фактур и актов при выполнении работ и услуг сторонними организациями, либо данные по использованию автопарка, машинно-тракторного парка, накопительных ведомостей при выполнении работ и услуг собственным автотранспортом и тракторами.

По статье «Организация производства и управления» используются данные о распределении общепроизводственных и общехозяйственных затрат со счетов 25 и 26.

По статье «Платежи по кредитам «отражаются суммы начисленных процентов по кредитам, полученным непосредственно под затраты отрасли растениеводства, либо отнесенных на эту статью со счета 26 по распределению в конце года Пизенгольц М. З. Учет затрат в растениеводстве //Бухгалтерский учёт, 1998, № 4, с. 25.

Во всех случаях основанием для начисления процентов за кредиты являются соответствующие выписки банка, где эти суммы отражены (как правило, последняя выписка за квартал).

По статье «Прочие затраты» отражают расход (износ) малоценных и быстроизнашивающихся предметов в растениеводстве и другие затраты. Для отражения этих затрат используют различные документы.

По кредиту субсчета 20−1 «Растениеводство» отражается выход продукции от растениеводства. Таких видов продукции только в одном хозяйстве может быть несколько десятков. Соответственно, для учета выхода продукции используются самые различные документы, в каждом из которых выделяют специализированные реквизиты для отражения специфических особенностей видов продукции.

Перечислим некоторые документы для отражения выхода продукции отрасли растениеводства: реестр отправки зерна и другой продукции с поля — ф. № 161-АПК, СП-1; реестр приема зерна и другой продукции — ф. 162-АПК, СП-2; путевка на вывоз продукции с поля — ф. № 164-АПК, СП-4; талоны шофера, комбайнера, бункериста — ф. № 165, 165а, 1656-АПК, СП-5, 6, 7. Реестр приема зерна от шофера — форма № 165в-АПК, СП-8 и др.

В летний период по счету 20−1 проходит большое число первичных документов, поэтому, прежде чем записать их данные в регистры аналитического учета, возникает необходимость в обобщении и сводке данных из документов.

В 1996 г. была утверждена универсальная накопительная ведомость учета затрат — ф. № 301-АПК.

Накопительная ведомость монтируется на свободных листах, поэтому каждый лист может использоваться как накопительная ведомость по одной конкретной номенклатуре аналитического учета. Ведомость включает три раздела: данные из первичных документов о производственных показателях и выполненной работе; данные из первичных документов о затратах; распределение работ (затрат) по потребителям.

Основным разделом в накопительной ведомости является второй. Здесь по каждому документу делают записи о суммах затрат в постатейном разрезе. Каждая строка выделяется для записей по конкретному документу, а в графах фиксируются суммы затрат по каждой из предусмотренных типовой номенклатурой статей затрат. Подсчет месячных итогов в каждой ведомости дает готовые суммы об итогах затрат по конкретному объекту аналитического учета с разбивкой по статьям затрат.

Третий раздел ведомости заполняется в периоды получения продукции от растениеводства (июнь-октябрь), а в овощеводстве защищенного грунта заполняется ежемесячно. Здесь отражаются конкретные данные об оприходовании продукции растениеводства и каналах ее использования.

Аналитический учет затрат растениеводства ведут в разрезе конкретных объектов учета затрат: сельскохозяйственные культуры (группы культур); сельскохозяйственные работы; затраты, подлежащие распределению; прочие объекты.

Во всех случаях, когда затраты можно отнести непосредственно на ту или иную выращиваемую культуру под урожай текущего года, их учитывают на счетах объектов учета затрат по культурам. В составе объектов учета затрат второй группы отражают затраты по выполняемым сельскохозяйственным работам под урожай будущего года, которые, естественно, сразу не могут быть отнесены на объекты учета затрат по культурам под урожай будущего года. В составе объектов учета затрат третьей группы учитывают те затраты, которые относятся к нескольким или многим объектам учета и, следовательно, подлежат распределению на них (затраты по орошению, осушению и др.). В составе объектов учета четвертой группы учитывают затраты по кормопроизводству и некоторые другие.

Особенностью аналитического учета затрат в растениеводстве является то, что их учитывают сначала по производственным подразделениям (отделения, участки, бригады и т. п.), а затем уже сводят в целом по хозяйству Пизенгольц М. З. Учет затрат в растениеводстве //Бухгалтерский учёт, 1998, № 4, с. 27.

Основным регистром аналитического учета затрат по всем отраслям сельскохозяйственного производства является лицевой счет подразделения, который затем может сводиться в целом по хозяйству в сводный лицевой счет (производственный отчет).

ф. № 83-АПК включает два раздела. В первом находят отражение все расходы подразделений по конкретным объектам аналитического учета в разрезе установленных статей затрат. Записи хозяйственных операций в этом разделе делают строго на основании итоговых данных второго раздела накопительной ведомости затрат ф. № 301.

В отдельной графе производственного отчета по каждой строке указывается корреспондирующий кредитуемый счет. Если соответствующая статья затрат (например, первая) включает два и более корреспондирующих счета (например, 70 и 69), она занимает в лицевом счете несколько строк, т. е. по таким статьям в регистре резервируются свободные строки.

Во втором разделе лицевого счета подразделения отражается выход продукции: кредит счета 20−1 в корреспонденции с дебетом счетов по учету готовой продукции, материалов и др. Записи делают на основании тех же накопительных ведомостей ф. № 301 (из третьего раздела ведомостей) о выходе продукции.

Данные этого раздела в сводном виде ежемесячно переносятся на лицевую сторону регистра для переноса их в журнал-ордер № 10-АПК.

В целом по хозяйству аналитический учет затрат и выхода продукции растениеводства ведется в сводном лицевом счете (производственном отчете) ф. № 83-АПК. Его открывают на отдельном бланке лицевого счета.

В сводном лицевом счете по каждой графе и строке суммируют данные лицевых счетов подразделений. С этой точки зрения, ведение сводных лицевых счетов весьма удобно. Однако при большом количестве объектов учета затрат эти регистры становятся довольно громоздкими. К тому же, не очень удобно каждый месяц открывать новый сводный регистр аналитического учета.

В таких хозяйствах может использоваться второй вариант ведения аналитического учета в целом по хозяйству в специальных ведомостях аналитического учета ф. № 84-АПК, которая открывается на календарный год.

В ведомости на каждый месяц по подразделению занимают одну строку, если подразделений несколько, используется несколько строк с выведением итогов в целом по хозяйству за месяц. На каждый объект аналитического учета используется разворот ведомости. По графам ведомости отражают статьи затрат, по которым ведется аналитический учет.

По окончании года в ведомости по каждому объекту аналитического учета затрат выводят итоги по каждой статье затрат (по графам) и в целом по затратам, т. е. по дебету аналитических счетов.

В правой части ведомости размещен кредит счетов, где отражается выход продукции по соответствующим счетам. Здесь также подсчитывают итоги.

Последнюю страницу (разворот) ведомости используют для свода затрат и выхода продукции в целом по отрасли. Эту страницу используют для сверки данных с другими регистрами по корреспондирующим счетам.

Счет 20−1 «Растениеводство» по дебету и кредиту корреспондирует со многими счетами.

На дебет счета относят затраты по растениеводству в корреспонденции с кредитом следующих счетов:

• 02 «Износ основных средств» -на сумму начисленной амортизации основных средств в отрасли растениеводства;
• 05 «Амортизация нематериальных активов» — на сумму начисленного износа (амортизации) нематериальных активов, используемых в растениеводстве;
• 10 «Материалы» — на суммы израсходованных в отрасли семян, удобрений, нефтепродуктов, других материальных ценностей;
• 16 «Отклонение в стоимости материалов» — на сумму отклонений в стоимости отнесенных на растениеводство материалов (при использовании счетов 15 и 16);
• 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — на суммы НДС по материальным ценностям, использованным на производство продукции растениеводства, освобожденной от уплаты НДС;
• 20 «Основное производство», субсчет 2 «Животноводство» — на сумму затрат пчеловодства, относимых на опыляемые культуры;
• 23 «Вспомогательные производства» — на суммы услуг автотранспорта, машинно-тракторного парка и других вспомогательных производств;
• 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» — на долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, отнесенных на растениеводство;
• 97 «Расходы будущих периодов» — на суммы расходов будущих периодов, отнесенных на растениеводство;
• 43 «Готовая продукция» — на суммы расхода готовой продукции в отрасли растениеводства;
• 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» — прямая оплата мелких расходов в растениеводстве (без начисления сумм);
• 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отнесение стоимости работ и услуг, выполненных сторонними организациями. Одновременно на сумму НДС: дебет счета 19, кредит счета 60;
• 65 «Расчеты по страхованию» — отнесение страховых платежей по обязательному страхованию;
• 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — отчисления на социальные нужды с начисленной суммы оплаты труда;
• 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — начисление оплаты труда персоналу в растениеводстве (по натуральным выдачам одновременно: дебет счета 90, кредит счета 43, 11 и дебет счета 70, кредит счета 90);
• 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — отнесение подотчетных сумм, израсходованных в растениеводстве;
• 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отнесение стоимости выполненных работ и услуг прочими сторонними организациями. Одновременно на сумму НДС: дебет счета 19, кредит счета 76;
• 96 «Резервы предстоящих расходов» — включение в затраты растениеводства отчислений в резервы предстоящих расходов и платежей.

По кредиту счета 20−1 «Растениеводство» отражают выход продукции растениеводства и списание затрат в корреспонденции с дебетом следующих счетов:

• 10 «Материалы», субсчет 9 «Корма, семена и посадочный материал «, 43 «Готовая продукция» — на стоимость оприходованных семян, кормов, готовой продукции;
• 20 «Основное производство», субсчет 2 «Животноводство» — списание продукции по культурным пастбищам, скормленной скоту на выпасе, а также отнесение затрат по медоносным культурам на пчеловодство;
• 65 «Расчеты по страхованию» — списание недобора продукции в связи со стихийными бедствиями по застрахованным посевам;
• 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» — отнесение стоимости ущерба за потраву посевов;
• 99 «Прибыли и убытки» — списание потерь и недобора продукции в связи со стихийными бедствиями (по незастрахованным посевам);
• 86 «Целевое финансирование» — списание операционных расходов в растениеводстве за счет целевого финансирования.

Синтетический учет по счету 20−1 ведется в журнале-ордере.

№ 10-АПК, где сосредоточен учет всех счетов затрат и взаимосвязанных с ними счетов.

В журнале-ордере № 10-АПК в отличие от других журналов-ордеров дебетуемые счета отражаются по горизонтали, а данные по кредиту счетов — по вертикали. Это связано с тем, что данный журнал-ордер включает свыше 20 счетов, с которыми по дебету корреспондирует несколько десятков счетов. Поэтому отражать дебетовые обороты по вертикали, как это делается в других журналах-ордерах, весьма неудобно. Это привело бы к значительному усложнению регистра за счет резкого увеличения вертикальных граф при сравнительно небольшом количестве (немногим более 20) горизонтальных строк Пизенгольц М. З. Корректировка затрат и закрытие счетов в конце года в сельском хозяйстве //Бухгалтерский учёт, 2001, № 18, с. 45.

За счет применения шахматного принципа в журнале-ордере № 10-АПК обеспечивается по каждому счету полная корреспонденция по дебету и кредиту счетов.

По счету 20−1 «Растениеводство» записи в журнале-ордере № 10-АПК производят следующим образом. Кредитовые обороты счета с разбивкой по корреспондирующим счетам переносятся из лицевого счета (производственного отчета) ф. № 83-АПК по растениеводству. За счет этого заполняется графа журнала-ордера «Кредит счета 20−1».

Строка журнала-ордера «Дебет счета 20−1» заполняется за счет разноски кредитовых оборотов по корреспондирующим счетам, которые предварительно накапливаются в соответствующих специализированных ведомостях.

При таком порядке в журнале-ордере № 10-АПК по строке «Дебет счета 20−1» сосредотачиваются все суммы дебетового оборота счета с разбивкой по корреспондирующим кредитуемым счетам, а по графе «Кредит счета 20−1» — все суммы кредитового оборота счета с разбивкой по корреспондирующим дебетуемым счетам.

Важнейшая особенность отрасли растениеводства состоит в том, что производственный процесс по возделыванию многих сельскохозяйственных культур не ограничен календарным годом. Поэтому все затраты растениеводства в учете можно подразделить на затраты прошлых лет под урожай текущего года, затраты данного года под урожай текущего года, затраты под урожай будущих лет. Практически первые две группы затрат с началом календарного года объединяются. В итоге, как правило, в каждый данный момент в учете будут выделены затраты под урожай текущего года и затраты под урожай будущих лет. Затраты под урожай будущих лет учитывают на отдельных аналитических счетах по видам работ, поскольку в момент производства по большинству из них еще не известно, к возделыванию каких культур они относятся.

Все затраты по незавершенному производству в первый год учитывают по тем же статьям, что и затраты под урожай текущего года. В том случае, когда часть незавершенного производства включается в затраты под культуры урожая текущего года частями и, следовательно, учитывается в течение нескольких лет, в последующие годы такие затраты учитывают комплексной статьей.

Затраты незавершенного производства на культуры урожая текущего года списываются следующим образом. Все расходы на посев озимых культур перечисляют по каждой статье отдельно на аналитические счета озимых культур урожая соответствующего года. Что касается работ под яровые культуры будущего года, то по ним часто неизвестно, под какую культуру они будут использованы. Поэтому весной будущего года, после определения фактических площадей ярового посева под те или иные культуры, затраты с аналитических счетов соответствующих работ распределяют постатейно пропорционально площадям посева.

Распределение затрат незавершенного производства — важный этап в учете, поэтому ему необходимо уделять особое внимание. Затраты и объем незавершенного производства перед распределением уточняют и выявляют площади погибших зимой посевов. Затем определяют те объекты учета, на которые должны быть отнесены затраты незавершенного производства по каждому виду работ. Для распределения затрат незавершенного производства составляют специальный расчет, где по объектам учета затрат отражают сумму распределяемых расходов незавершенного производства постатейно. По каждому виду работ определяют сумму затрат на 1 га (всего и постатейно). Затем в соответствии с использованием площадей под культуры производят распределение затрат. Таким путем распределяют затраты по зяблевой пахоте, парам, снегозадержанию, внесению органических и минеральных удобрений и т. д.