Заключение. 
Финансовые результаты деятельности предприятия

Проведенное исследование и разработанные на его основе предложения позволяют обоснованно сделать выводы, имеющие значение для дальнейшего развития теории и практики бухгалтерского учета на производстве продукции пушного звероводства сельскохозяйственных организаций.

1. Из многих определений видно, что при расшифровке понятия «финансовый результат» происходит некоторое смешение понятий прибыли и убытка с доходами и расходами организаций.

В определениях дохода даваемых экономистами, в отличие от бухгалтеров, отражается несколько иное понимание этого термина. Он рассматривается в отрыве от такого понятия, как финансовый результат. В то же время в бухгалтерском учёте доход и финансовые результаты рассматриваются в органической связи и не могут существовать раздельно. В экономической теории категория «доход» существует самостоятельно и является совершенно иной характеристикой соответствующего экономического явления.

Явно существует проблема использования соответствующих терминов для характеристики того или иного явления в экономической науке вообще и в бухгалтерском учёте в частности. И поэтому, на наш взгляд, дискуссия по поводу определения истинной сущности дохода, схожей для экономистов и бухгалтеров, не должна иметь места. Для экономистов и бухгалтеров равной является только семантика слова доход, всё остальное нет. Возможно, было бы решением этой проблемы использование в бухгалтерском учёте в качестве термина, характеризующего те же процессы, что и доход, какого-нибудь другого термина-синонима. Или всё оставить на своих местах, а для недопущения споров делать оговорки на принадлежность темы дискуссий к бухгалтерскому учёту в частности или к экономике вообще.

Существующие трактовки рассматривают прибыли как финансовый результат, как разность между доходами и расходами организаций, как категория в свете производственных и экономических отношений, как показатель эффективности работы организаций и стимулирующий фактор. Такое разнообразие взглядов связано с многосторонностью прибыли, и поэтому здесь нет противоречивых мнений.

Безусловно, прибыль (и убыток как противоположная вероятность исхода финансово-хозяйственной деятельности организаций) представляет собой финансовый результат. Однако к финансовому результату относят также доходы и расходы. На практике могут возникнуть противоречия между субъектами хозяйствования или бизнеса и государственными органами, которые буду связаны с неточным пониманием содержания финансового результата. Каждый раз необходимо будет дополнять выражение «финансовый результат» объяснением, идёт ли речь о доходах и расходах или о прибыли или убытке.

В связи с этим предлагаем уточнить характеристики финансового результата. Для обобщения доходов и расходов необходимо использовать термин «финансовые результаты» и обязательно во множественном числе, так как речь идёт одновременно и о доходах, и о расходах.

Во многих нормативных актах, где рассматриваются прибыль и убыток, для их характеристики используют или просто термин «финансовый результат», или «конечный финансовый результат».

При характеристике прибыли или убытка необходимо использовать только термин «конечный финансовый результат» в единственном числе, так как он представляет в данном случае только прибыль или только убыток.

2. Рассмотренные вопросы показывают, что на сегодняшний день при заметном сближении МСФО и российских стандартов все еще остаются нерешенными некоторые проблемы, как, например, жесткое нормативное регулирование многих вопросов учета финансовых результатов предприятия. Несмотря на заявления о независимости представления финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения, на практике сохраняется фискальная направленность учета. Таким образом, сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

При этом важно понимать положительные аспекты применения международных стандартов.

Использование Международных стандартов финансовой отчетности в качестве стандартов управленческого учета — наиболее оправданное решение для большинства компаний. Нет необходимости заново создавать принципы и правила учета многих хозяйственных операций, поскольку Международные стандарты финансовой отчетности и их интерпретации упрощают проблему регламентации и ведения учета.

В этой связи необходимо разработать методику «связывания» международных и отечественных стандартов. Наиболее широкое распространение получило параллельное ведение бухгалтерского учета по РПБУ и МСФО, при этом существуют три способа такого ведения:

• 1. Детализированный пересчет данных по каждой операции. Учет по двум стандартам можно вести по мере совершения сделки либо еженедельно, либо ежемесячно или ежеквартально. Это зависит от степени точности, установленной пользователем, а также от необходимой степени детализации отчетности.
• 2. Пересчет только сальдо по счетам. Согласно данному методу необходимо вносить больше корректировок для устранения различий.
• 3. Составление отчетности в соответствии с МСФО на основе данных, полученных в результате использования российских ПБУ (в результате получается менее точная информация).

Для целей перехода на МСФО приемлемым вариантом будет применение также алгоритма трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую МСФО. Это обеспечит возможность своевременной подготовки отчетности в соответствии с действующими МСФО по объективным, утвержденным на уровне национального нормативного акта критериям.

3. Анализ предложенных в методических рекомендациях порядка ведения учета затрат на счетах бухгалтерского учета в свете предложенной модели учета переменных и постоянных затрат показал некоторые противоречия.

Думается, что порядок учета переменных и постоянных затрат на разных счетах, описанный в методических рекомендациях, ошибочен, так как условно переменные затраты имеют, кроме переменной, также и постоянную часть, а условно постоянные затраты, наоборот. Если производить деление условно переменных затрат на переменную и постоянную части, то затраты в основном производстве, например, заработную плату, нельзя отражать на счетах 25 или 26, так как будет потерян экономический смысл — затраты в основном производстве (в данном случае заработная плата) должны отражаться на 20 счете. Поэтому именно переменные затраты и именно постоянные затраты должны отражаться на том счете, к которому они относятся согласно их экономическому содержанию.

В связи с этим предлагаем учитывать переменные и постоянные затраты на обычных счетах с выделением субсчетов для учета отдельно постоянной части и переменной части. Например в пушном звероводстве переменную часть основных затрат учитываем на 20 счете субсчете 21, а постоянную часть — на субсчете 22. Далее переменную часть со счета 20 субсчета 21 списываем на счет 40, а постоянную часть счета 20 субсчета 22 — на финансовые результаты.

Также и для счетов 26 и 44 необходимо выделить два субсчета для учета переменной и постоянной частей. Переменная часть должна быть списана на счет 40, а постоянная часть — прямо на финансовые результаты.

В таком виде учетная модель управления затратами в пушном звероводстве более адекватна сущности затрат и плану счетов бухгалтерского учета, а также по своей природе соответствуют требованиям МСФО (IAS) 41, в случаях возникновения ситуации невозможности определения справедливой стоимости пушных зверей, когда в полученных суммах затрат не отражаются сумма сбытовых расходов и накопленная амортизация.

4. В контексте определения даваемого в МСФО, можно сформулировать, что представляет собой пушное звероводство как подотрасль сельского хозяйства, подлежащая учету согласно МСФО.

Итак, пушное звероводство — это подотрасль сельского хозяйства, занимающаяся управлением биотрансформацией пушных зверей в целях реализации звероводческой продукции (живых зверей, шкурок, мяса и навоза), получения звероводческой продукции (шкурок, мяса и навоза) или производства дополнительного количества зверей (получение приплода).

Следует заметить, что получение звероводческой продукции уже подразумевает получение приплода, шкурок, мяса и навоза, однако в определении сельскохозяйственной деятельности согласно МСФО отдельно выделяется пункт «…производства дополнительных биологических активов», под которым логичнее всего следует понимать именно получение приплода. Из этого следует, что необходимо разграничивать традиционное в нашем представлении понятие сельскохозяйственной продукции для пушного звероводства в целях соответствия требованиям МСФО на «шкурки, мясо и навоз» (сельскохозяйственную продукцию) и «приплод» (дополнительный биологический актив).

Такое деление сельскохозяйственной продукции, безусловно, имеет принципиальное значение для целей получения стоимостных оценок соответствующих требованиям МСФО.

Также МСФО (IAS) 41 устанавливает порядок учета биологических активов в период их роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, а также порядок проведения первоначальной оценки сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора.

Применительно к пушному звероводству МСФО устанавливает порядок учета пушных зверей (кроликов) в период роста молодняка; дегенерации — падежа, плохого развития, болезней, механической порчи меха у живых зверей и пр.; производство продукции в пушном звероводстве, которое отчасти совпадает с ростом зверей, в другой части производство касается приплода пушных зверей. Порядок учета производства в данном случае, имеет отношение именно к приплоду. К приплоду же зверей имеет отношение и воспроизводство.

Требование МСФО (IAS) 41 к оценке зверей с момента первоначального признания и вплоть до начала забоя: оценка должна производиться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, за исключением тех случаев, когда в момент первоначального признания справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности.

В случаи, когда невозможно определить справедливую стоимость зверей с достаточной степенью достоверности, необходимо, как нам представляется, руководствоваться существующими отечественными методическими разработками по учету затрат в пушном звероводстве, скорректированными на требования МСФО (IAS) 41. В таком случае, согласно Международному стандарту IAS 41, компании следует отражать пушных зверей по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от их обесценения. Такая ситуация возможна в момент первоначального признания пушных зверей при условии отсутствия информации о рыночных ценах и показателях и невозможности получения надежных альтернативных расчетов справедливой стоимости.

С появлением возможности определения справедливой стоимости пушных зверей с достаточной степенью достоверности компании следует перейти на оценку по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.

Кроме всего прочего, МСФО (IAS) 41 регулирует вопросы государственных субсидий сельскохозяйственной деятельности.

Сложно определить момент получения шкурки (сбора продукции) от пушного звероводства, так как до непосредственного забоя зверей, они еще считаются биологическим активом, а сразу после забоя зверей еще нет возможности что-либо отправить в запас — необходимо сырую шкурку подвергнуть первичной обработке.

По этому поводу МСФО (IAS) 2 дает рекомендацию в пункте 20 о том, что учет в запасе начинается в период сбора урожая, хотя в МСФО (IAS) 41 говорится о моменте сбора. Первое утверждение дает больше возможностей для профессионального суждения бухгалтера, второе — более жесткое. При этом МСФО (IAS) 2 и МСФО (IAS) 41 имеют равную силу, так как, с одной стороны, регулируются запасы, а с другой стороны — биологический актив, который должен перейти в «запасы». Что и когда признавать готовой продукцией и запасом в пушном звероводстве согласно МСФО?

В МСФО (IAS) 41 в пункте 3 говорится, что «после сбора продукции, применяется IAS 2 „Запасы“ или другой соответствующий Международный стандарт финансовой отчетности» и в данном стандарте «…не рассматривается процесс переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора. Притом что такая переработка может являться логическим и естественным продолжением сельскохозяйственной деятельности, а между осуществляемыми мероприятиями и биотрансформацией можно провести некоторую аналогию, такая переработка не соответствует определению сельскохозяйственной деятельности, приведенному в настоящем Стандарте».

Считаем процесс умерщвления и снятия шкурки по смыслу, соответствующему процессу сбора урожая, порядок которого определяет МСФО (IAS) 41.

Процесс умерщвления и снятия шкурки обычно называется забоем зверей, в связи с этим процесс сбора урожая согласно МСФО (IAS) 41 для пушного звероводства будем называть забоем зверей. Между прочим, в отечественной практике звероводства производится четкое деление забоя и первичной обработки шкурки. В этой связи первичная обработка шкурки уже имеет отношение к переработке сельскохозяйственной продукции в терминах и понятиях согласно МСФО (IAS) 2 (запасы).

Под дегенерацией в МСФО (IAS) 41 понимается «уменьшение количества животных и растений или ухудшение их качественных характеристик». Тогда дегенерация для пушного звероводства означает потенциальное ухудшение шкурки в результате болезни зверей или механического повреждения тела пушного зверя или же сокращение поголовья зверей в результате падежа. В результате происходит обесценение или снижение потенциальной справедливой стоимости шкурки. Следует заметить, что IAS 36 «Обесценение активов» (параграф 2) не регулирует вопросы обесценения активов, учитываемых согласно МСФО (IAS) 41. Поэтому вопросы стоимостной оценки продукции звероводства, полученной в условиях дегенерации, полностью регулируются МСФО (IAS) 41.

5. Сложным является вопрос оценки при первоначальном признании и последующей оценки пушных зверей.

Сложность оценки пушных зверей, как и многих других биологических активов, при первоначальном признании заключается в том, что для зверей начального периода жизни практически не существует рынка, где можно определить цену и, соответственно, справедливую стоимость. Для зверей более поздних периодов жизни рынок уже может существовать и поэтому такая оценка немного упрощается. Однако, если говорить о рынке, то требования МСФО (IAS) 41 таковы, что требуется наличие активного рынка живых пушных зверей. Таковой рынок имеется, но только на нем активно продаются и покупаются племенные звери. Не существует разделения труда, по которому одна компания занимается получением приплода, другая — выращиванием зверей и т. д.

Если есть возможность продать шкурку новорожденного щенка данного вида пушных зверей, то такие щенки должны оцениваться по цене последней такой сделки или по объявленной цене за такую шкурку на рынке, плюс цена за продажу тушки щенка за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. Тушка щенка может оцениваться по цене аналогичной продукции, покупаемой компанией для корма пушных зверей, например куриные тушки. Данное положение подкрепляется требованием МСФО (IAS) 41, параграф 18, где сказано, что «При отсутствии активного рынка компания для определения справедливой стоимости использует один или несколько из нижеуказанных показателей, если таковые имеются:

• (а) цену последней сделки на рынке при условии, что в период между датой совершения сделки и отчетной датой не произошло существенных изменений хозяйственных условий;
• (b) рыночные цены на аналогичные активы, скорректированные с учетом отличий …"

Также «в отдельных случаях на основании указанных в параграфе 18 источников информации можно сделать различные выводы в отношении справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции. Компания рассматривает причины данных расхождений для того, чтобы получить наиболее достоверную оценку справедливой стоимости в рамках относительно узких границ приемлемых оценок». Другими словами, цены, принимаемые для расчета справедливой стоимости, должны быть обоснованы, и не отличаться от возможных цен активного рынка больше чем, например, на величину статистической ошибки.

Если нет возможности продать шкурку в силу недостаточных физических качеств шкурки (слабое опушение и пр.) и, соответственно, отсутствия рынка, щенки должны оцениваться по нормативной себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от их обесценения.

Нормативная себестоимость в данном случае должна рассчитываться в размере 50% от величины затрат (без амортизации и прочих постоянных затрат) на содержание всего стада молодняка данного вида зверей до момента, когда физические параметры щенка уже позволяют использовать его шкурку на продажу, деленной на количество щенков. Величина затрат берется исходя из данных прошлого периода скорректированная на инфляцию. Считаем момент расчета себестоимости в момент, когда физические параметры щенка уже позволяют использовать его шкурку на продажу принципиальным, в отличие от способа, предложенного в отечественных методических указаниях.

Данное утверждение основано на том, что при использовании требований отечественных методических указаний возможна ситуация оценки по себестоимости на момент отсадки, далее оценка по себестоимости после отсадки и уже только потом, при достижении необходимых условий, оценка по справедливой стоимости, или же данный момент может быть достигнут до момента отсадки щенят. В результате может возникнуть несоответствие требованиям МСФО (IAS) 41, где сказано, что активы должны оцениваться по справедливой стоимости при первом же возможном случае.

Все расчеты по установлению справедливой стоимости приплода пушных зверей необходимо вести в специальных калькуляционных листах.

Вся последующая оценка пушных зверей должна производиться по справедливой стоимости шкурок, определяемой исходя из цен на шкурки зверей на активном рынке (пушных биржах, ярмарках и пр.), и тушек зверей, стоимость которых следует определять исходя из рыночной цены куриных тушек или тушек кроликов и нутрий, так как для данных тушек также существует активный рынок, а по своим качественным характеристикам они схожи с тушками большинства пушных зверей.

В практике функционирования активного рынка пушнины устанавливаются несколько рыночных цен. Обычно по итогам пушных аукционов определяются для каждого типа и вида шкурок три цены: минимальная, максимальная и средняя цена. Для целей оценок и учета согласно МСФО, основываясь на принципе осмотрительности, считаем целесообразным использовать минимальную цену.

Процедура оценки пушных зверей по справедливой стоимости заключается:

• 1. В экспертной оценке размера зверей (также размера потенциальной тушки) и их качественных параметров (цвета, состояние ворса, опушения, наличие механических повреждений потенциальных шкурок пр.);
• 2. Исходя из определенных количественных и качественных параметров потенциальных шкурок (тушек) определяют минимальную цену согласно последнему пушному аукциону и производят стоимостную оценку пушных зверей, перемножая количество зверей в группе на полученную цену.

Все расчеты по установлению справедливой стоимости пушных зверей необходимо вести в специальных калькуляционных листах.

Согласно МСФО (IAS) 41 в отношении продукции пушного звероводства (сельскохозяйственной продукции) оценка должна вестись по справедливой стоимости, установленной в момент забоя зверей (сбора урожая) за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. Такая оценка является себестоимостью продукции пушного звероводства на дату, когда начинает применяться МСФО (IAS) 2 «Запасы». Исходя из технологии забоя, дату сбора продукции пушного звероводства (урожая) и дату начала применения МСФО (IAS) 2 «Запасы» необходимо считать как совпадающие.

• 6. Целесообразно выделять в отчетности организаций, занимающихся пушным звероводством, минимум два подкласса статей:
• 1. Стоимость биологических активов — пушное звероводство и кролиководство;
• 2. Стоимость биологических активов — прочие отрасли сельского хозяйства.

МСФО (IAS) 41, параграфы 41−43, рекомендует представлять информацию в отчетности по каждой группе биологических активов. Думается, что такая информация должна быть отражена в примечаниях к балансу или же организована в приложение к балансу.

Как видно из текста МСФО (IAS) 41 в представляемой финансовой отчетности должны обязательно присутствовать следующие группы биологических активов — потребляемые и плодоносящие, зрелые и незрелые.

Исходя из приведенных определений, должны быть сформированы следующие группы биологических активов пушного звероводства: зрелые плодоносящие — пушные звери основного стада; зрелые потребляемые — звери к забою, сперма; не зрелые — молодняк на выращивании.

Применительно к пушному звероводству считаем необходимым раскрывать следующие натуральные показатели:

по основному стаду: поголовье, общая масса, мода массы, цветовые группы, тип волосяного покрова (длинный, короткий);

по зверям к забою: поголовье, общая масса, мода массы, цветовые группы, тип волосяного покрова (длинный, короткий);

по молодняку на выращивании: возраст, поголовье, общая масса, мода массы, цветовые группы, тип волосяного покрова (длинный, короткий).

Думается, что в МСФО (IAS) 41, параграф 47, также следовало бы указать о необходимости раскрытия методов и существенных допущений определения справедливой стоимости при первоначальном признании биологического актива. Тем не менее, последний тезис должен быть в любом случае учтен в сельскохозяйственных организациях при составлении отчетности согласно МСФО.

Исходя из требований параграфов 40 и 48, с учетом МСФО (IAS) 2 должно формироваться табличное представление информации о справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции и биологических активов, а также о прибылях и убытках в части пушного звероводства.

Расчеты показывают, что согласно МСФО прибыль значительно выше по периодам и имеет тенденцию к росту по сравнению с прибылью, рассчитанной согласно отечественным стандартам учета, что обусловлено учетом в доходах справедливой стоимости норок и ее возрастанием. Тогда как по отечественным стандартам учета прибыль ниже и имеет тенденцию к снижению, что обусловлено возрастанием затрат более быстрыми темпами (из-за существенного роста молодняка), чем выручки, которая имеет существенный прирост только в конце года (в середине 4-го квартала), когда осуществляется массовый забой зверей; плюс не учитывается потенциальный доход от реализации норок и навоза по справедливой стоимости.

Сумма изменения справедливой стоимости под влиянием изменения физических свойств и цен в отдельности может быть определена путем логических вычитаний, в результате которых детерминировано определяется изменение справедливой стоимости под влиянием изменения физических свойств и под влиянием изменения рыночной цены.

По пушным зверям амортизация не начисляется, поэтому себестоимость пушных зверей следует брать исходя из переменных затрат, в которых также не включена амортизация основных средств.

Из проведенных исследований видно, что также следует иметь в виду тот факт, что учет зверей по себестоимости и отражение ее в отчетности согласно МСФО (IAS) 41 может быть осуществлен только во втором квартале. В дальнейшем учет по справедливой стоимости становится возможным, поэтому вопросы регулирования учета пушных зверей по себестоимости начиная с третьего квартала не должны возникать.

Накопленный убыток от обесценения в существующей методике отраженной в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», для пушного звероводства не исчисляется, хотя для некоторых сфер сельскохозяйственной деятельности может быть определен при условии учета биологического актива по себестоимости.

В силу специфики пушного звероводства накопленный убыток от обесценения пушных зверей согласно МСФО (IAS) 36 не может быть выявлен, так как при всех возможных исходах пушные звери, оцененные по себестоимости во втором квартале, в третьем квартале уже будут оценены по справедливой стоимости. Данное положение вытекает из биологических особенностей развития зверей и особенностей сложившегося рынка пушнины. А так как оценка пушных зверей будет осуществляться по справедливой стоимости, то действие параграфа 54 МСФО (IAS) 41 уже не учитывается и МСФО (IAS) 36 согласно параграфу 2 пункт (g) также не принимается в расчет.

Все это обусловливает невозможность применения параграфа 55 МСФО (IAS) 41 для отрасли пушного звероводства и неприменимость непосредственно для пушных зверей как объекта учета активов таких показателей, как «убытки от обесценения», «реверсированные убытки от обесценения» и «амортизация».

Если на конец второго квартала часть зверей была учтена по себестоимости, то в третьем квартале такие звери с необходимостью будут учитываться по справедливой стоимости. Поэтому согласно параграфу 56 МСФО (IAS) 41 в отношении данных пушных зверей компания должна в отчетности раскрывать следующую информацию:

описание этих зверей;

объяснение причин, в силу которых появилась возможность определить справедливую стоимость с достаточной степенью достоверности;

влияние перехода к справедливой стоимости.

Существенным источником доходов организаций, занимающихся пушным звероводством, могут выступать государственные субсидии.

МСФО (IAS) 41 в параграфе 57 требует раскрывать в отчетности информацию:

о характере и суммах государственных субсидий, признаваемых в финансовой отчетности;

невыполненные условия и прочие условные события, связанные с государственными субсидиями;

предполагаемое существенное снижение объёмов государственных субсидий.

Данное представление отчетной информации позволяет получать целостную картину о состоянии и процессах в пушном звероводстве организации в рамках МСФО (IAS) 41.