Теоретические и методологические аспекты бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности

Экономическая сущность и методические особенности учета расчетов с дебиторами и кредиторами

Дебиторская и кредиторская задолженности являются объектом бухгалтерского учета, а именно представляют собой обязательства организации. В соответствии сп. 1 ст. 307 Гражданского кодекса Российской Федерации понятие обязательства трактуется следующим образом: «В силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности».

Исходя из теории, можно выделить три источника возникновения обязательств: договор, закон и деликт, т. е. причинение вреда. С одной стороны, обязательства поставщика перед покупателем по передаче товара надлежащего качества в надлежащем объеме и надлежащие сроки и, с другой стороны, обязательства покупателя перед поставщиком оплатить приобретаемый товар по определенной цене и в определенный срок — источником данных обязательств является договор поставки. Обязательства по уплате налогов с совершаемой сделки возникают у сторон договора не по их соглашению, а в силу действия норм налогового законодательства. Поэтому источником обязательства выплаты налогов организации перед государством является налоговое законодательство. Если ущерб имуществу организации нанесён её работником, возникает обязательство работника по возмещению данного ущерба. В этом случае имущественный вред является источником возникновения обязательства работника перед предприятием.

Так для бухгалтера источник возникновения обязательства — это факт хозяйственной жизни, информация о котором служит основанием для бухгалтерских записей, которые отражают обязательства предприятия, ведущего учет. Из всех тех обязательств, в которых предприятие выступает в качестве активного и (или) пассивного субъекта, в учете показываются только те обязательства, которые входят в категории активов и пассивов, т. е. составляют дебиторскую (актив) и кредиторскую (пассив) задолженности. Под дебиторской задолженностью понимаются суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся к получению предприятием от должников. Организации, работники и физические лица, которые являются должниками этой организации, называются дебиторами.

Дебиторская задолженность — это элемент оборотного капитала, являющегося частью капитала предприятия, вложенного в его текущие активы. Как актив дебиторская задолженность имеет следующие характеристики:

• — во-первых, представляет собой будущую экономическую выгоду, при условии, что существует уверенность в том, что счета дебиторов будут оплачены. Если нет — дебиторская задолженность считается расходом организации;
• — во-вторых, дебиторская задолженность — это ресурсы, управляемые предприятием;
• — в-третьих, права на экономическую выгоду должны быть юридически закреплены (например, договором купли-продажи).

Существует классификация дебиторской задолженности по таким критериям:

• 1) по причинам образования дебиторская задолженность делится на задолженность: оправданную и неоправданную. К оправданной относится дебиторская задолженность, срок погашения которой еще не наступил или составляет менее одного месяца и которая связана с нормальными сроками документооборота; к неоправданной — просроченная задолженность, а также задолженность, связанная с ошибками в оформлении расчетных документов, с нарушением условий хозяйственных договоров и т. д. Так же существует безнадежная дебиторская задолженность — это счета, не оплаченные покупателями;
• 2) по сроку платежа можно выделить дебиторская задолженность: отсроченную (срок исполнения обязательств по которой еще не наступил) и просроченную (срок исполнения обязательств по которой уже наступил);
• 3) по видам дебиторская задолженность подразделяется на: покупатели и заказчики; векселя к получению; задолженность дочерних и зависимых обществ; авансы выданные; прочие дебиторы.

Увеличение дебиторской задолженности означает отвлечение средств из оборота, что приводит предприятие к финансовым затруднениям, следовательно, ухудшает финансовое состояние предприятия, а иногда приводит и к банкротству. Дебиторская и кредиторская задолженности взаимосвязаны, поэтому рост дебиторской задолженности влечет за собой рост кредиторской задолженности.

Кредиторская задолженность — это суммы денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, которые должны быть выплачены (переданы) данной организацией другим организациям, работникам и лицам, которые являются её кредиторами.

Имуществом предприятия, как имущественного комплекса являются все виды имущества, которые предназначены для его деятельности, включая его долги (п. 2 ст. 132 ГК РФ). Как правовая категория кредиторская задолженность — особая часть имущества организации, которая является предметом обязательственных правовых отношений между организацией и её кредиторами. Организация владеет и пользуется кредиторской задолженностью, но она обязана вернуть или выплатить данную часть имущества кредиторам, которые имеют права требования на нее на основании соответствующих документов. Данная часть имущества — это долги организации, чужое имущество или чужие денежные средства, находящиеся во владении организации-должника.

Кредиторы, которые являются таковыми в связи с приобретением у них материальных ценностей, именуются поставщиками организации. Если у организации имеется задолженность по начисленной заработной плате работникам организации, по суммам начисленных платежей в бюджет, внебюджетные фонды, фонды социального назначения и другие подобные начисления, данная задолженность отражается как обязательство по распределению. Кредиторов, задолженность которым возникла по прочим операциям, не связанным с вышесказанными, называют прочими кредиторами.

Кредиторская задолженность состоит из показателей по следующим ее видам:

• — поставщики и подрядчики;
• — векселя к уплате;
• — задолженность перед дочерними и зависимыми обществами;
• — задолженность перед персоналом организации;
• — задолженность перед бюджетом и социальными фондами;
• — задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
• — авансы полученные;
• — прочие кредиторы.

С точки зрения экономики обязательства показывают будущие потоки средств, обусловленные кредитами, предоставленными и полученными хозяйствующими субъектами. В соответствии с определением понятия кредита, он выдается во временное пользование на условиях своевременной возвратности и, как правило, с уплатой процента. Обязательства хозяйствующих субъектов при экономическом подходе оцениваются с помощью принципа временной ценности денег. Чем выше срок с момента возникновения обязательства до даты его погашения, тем сильнее обязательство обесценивается и тем меньше его экономическая оценка. В данном случае имеет место правило, согласно которому «рубль сегодня — это всегда больше, чем рубль завтра».

В бухгалтерском учете обязательства интерпретируются через категорию «расчеты». В Плане счетов для учета состояния и динамики расчетов предприятия, т. е. его дебиторской и кредиторской задолженности, выделяется специальная группа счетов — расчетные счета, или счета учета расчетов. В действующем Плане счетов бухгалтерского учета это раздел VI «Расчеты». Согласно инструкции по применению Плана счетов «счета этого раздела предназначены для обобщения информации обо всех видах расчетов организации с разными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов».

Основной особенностью построения группы счетов расчетов в действующем Плане счетов, определяющей как методику бухгалтерского учета, так и соответственно возможности анализа бухгалтерской информации по данным отчетности, является отсутствие основания для их классификации.

Счета расчетов делятся по трем признакам:

• 1) по виду контрагентов;
• 2) по виду расчетов или по характеру обязательств;
• 3) по срокам погашения обязательств (до вступления в силу ПБУ 15/2008).

Классификацию счетов, которые используются на предприятиях для расчетов можно изобразить в виде таблицы 1.1.

Таблица 1.1 Классификация счетов бухгалтерского учета для расчетов на предприятиях.

Исходя из таблицы 1.1. можно сделать вывод о том, что из общего плана счетов финансово-хозяйственной деятельности большинство используются для расчетов. Это в дальнейшем обеспечивает более четкий аналитический и синтетический учет.

Ведение бухгалтерского учета расчетов необходимо предполагает развернутую систему аналитического учета к соответствующим синтетическим счетам. Основанием для открытия аналитических счетов учета могут быть: предъявленные (выставленные) счета, контрагенты, заключенные договоры, сроки платежей, степень своевременности погашения обязательств, виды поступлений и платежей и т. д.

Синтетический учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется на балансовом счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». На этом счете ведется учет расчетов:

• — за полученные ТМЦ, выполненные работы и услуги, включая предоставление электроэнергии и т. п., а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы, на которые акцептованы и подлежат оплате через банк;
• — ТМЦ, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (неотфактурованные поставки);
• — излишки ТМЦ, выявленные при их приемке;
• — полученные услуги по перевозкам, а также за все виды услуг связи и др.

Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ведется по каждому предъявленному счету, а учет расчетов в порядке плановых платежей — по каждому поставщику и подрядчику.

Главное обстоятельство, связанное как с этим счетом, так и с другими счетами расчетов, состоит в том, что открытые позиции по дебету этого счета не должны сальдироваться с открытыми позициями по его кредиту, т.к. дебиторская задолженность не может автоматически перекрывать кредиторскую.

Корреспонденцию счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» со счетами бухгалтерского учета можно изобразить в виде таблицы 1.2.

Таблица 1.2 Корреспонденция счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» со счетами бухгалтерского учета.

В табл. 1.2. показана корреспонденция счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Счет 60 кредитуется на стоимость принимаемых к учету ТМЦ, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (10 «Материалы», 41 «Товары») или счетов учета соответствующих затрат (44 «Расходы на продажу»). Кроме того, по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражаются суммы начисленного НДС в корреспонденции с дебетом счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Независимо от оценки ТМЦ в аналитическом учете счет 60 в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика.

За неотфактурованные поставки счет 60 кредитуют на стоимость поступивших ценностей по ценам, предусмотренным в договорах.

Корреспонденция счетов по принятию к учету ТМЦ (работ, услуг) и счетов показана в таблице 1.3.

Таблица 1.3 Операции по принятию к учету ТМЦ (работ, услуг) и счетов.

Корреспонденция, представленная в таблице 1.3. отражает задолженность организации перед поставщиками и подрядчиками. Такой записью отражается операция принятие к учету ТМЦ (работ, услуг) и счетов без внесения оплаты.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), так же авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетные счета»).

Полученные от поставщика товары, выполненные работы, оказанные услуги оплачиваются покупателем на основании выставленного поставщиком счета, счета-фактуры или на основании договора с поставщиком.

Корреспонденция счетов по отражению исполнения обязательств перед поставщиками и подрядчиками изображена в таблице 1.4.

Таблица 1.4 Отражение исполнения обязательств перед поставщиками и подрядчиками.

В таблице 1.4. отражено погашение задолженности перед поставщиками и подрядчиками с расчетного счета организации.

Синтетический учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется на балансовом счёте 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Аналитический учет по счету 62 ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчете плановыми платежами по каждому покупателю и заказчику. Также необходимо обеспечить возможность получения данных:

• — по покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
• — по покупателям и заказчикам по неоплаченным в срок расчетным документам;
• — авансам полученным и других.

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» корреспондирует со счетами как по дебету, так и по кредиту. Корреспонденция данного счета с другими счетами бухгалтерского учета отражена в таблице 1.5.

Таблица 1.5.

Корреспонденция счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Как показано в таблице 1.5., при поступлении денежных средств, сумм выручки и процентов, счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т. п.

Корреспонденция счетов по отражению денежных поступлений от покупателей и заказчиков представлена в таблице 1.6.

Таблица 1.6.

Отражение денежных поступлений от покупателей и заказчиков.

На таблице 1.6 представлены операции денежных поступлений на расчетный счет организации до предъявления расчетных документов.

Корреспонденция счетов по отражению расчетов с покупателями и заказчиками после предъявления расчетных документов представлена в таблице 1.7.

Таблица 1.7 Отражение расчетов с покупателями и заказчиками после предъявления расчетных документов.

Как показано в таблице 1.7., при реализации товаров, работ, услуг и возврате авансов (предоплат) счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» дебетуется в корреспонденции со счетами 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» на суммы, на которые предъявлены расчетные документы.

Помимо расчетов с покупателями и заказчиками, поставщиками и подрядчиками и др. организациям приходится вести учет расчетов с разными организациями по различным операциям некоммерческого характера, которые не имеют прямого отношения к процессу производства и относятся к операциям вспомогательного или общехозяйственного характера, их учет осуществляется на активно-пассивном счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

К счету 76 могут открываться следующие субсчета:

— на субсчете 76−1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» отражаются расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному и обязательному медицинскому страхованию) организации, в котором организация выступает страхователем.

Исчисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или других источников страховых платежей. Таким образом, возникает кредиторская задолженность страхователя перед страховщиком. Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств, т. е. кредиторская задолженность погашается.

Аналитический учет ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования.

— на субсчете 76−2 «Расчеты по претензиям» отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.

Счет 76 дебетуется на суммы предъявленных претензий к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям — в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или со счетами учета производственных запасов, товаров и соответствующих затрат; по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, покупателей в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», т. е. возникает кредиторская задолженность, которая погашается по кредиту счета 76 на сумму поступивших платежей в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Аналитический учет ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям.

• — субсчет 76−3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» используется для расчетов по причитающимся организациям дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам. Подлежащие получению (распределению) доходы отражаются по дебету счета 76 и кредиту счета 91. Активы, полученные организацией в счет доходов, приходуются по дебету счетов учета активов и кредиту счета 76.
• — субсчет 76−4 «Расчеты по депонированным суммам и другие"предназначен для учета расчетов с работниками предприятия по депонированным суммам. Начисленные, но не выплаченные в установленный срок, суммы оплаты труда, дохода от участия организации отражаются по кредиту счета 76 субсчет «Расчеты по депонированным суммам» в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом пооплате труда». Так отражается кредиторская задолженность организации своему работнику. При выплате этих сумм получателю (погашении задолженности) делается запись по дебету счета 76 и кредиту счетов учета денежных средств.

Таким образом, основными задачами учета расчетов с дебиторами и кредиторами являются:

• — своевременное и правильное документирование операций по движению средств и расчетов;
• — контроль за правильными и своевременными расчетами с бюджетом, банками, персоналом;
• — контроль за соблюдением форм расчетов, установленных в договорах с покупателями и поставщиками;
• — своевременная выверка расчетов с дебиторами и кредиторами для исключения просроченной задолженности.

Следовательно, условием обеспечения финансовой устойчивости организации является превышение суммы дебиторской задолженности над суммой кредиторской задолженности.