Обоснование и разработка учетной политики – основы организации бухгалтерского учета

НЕГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ.

«ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА».

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА Обоснование и разработка учетной политики — основы организации бухгалтерского учета Специальность — 80 109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Специализация — Бухгалтерский учет, анализ и аудит в коммерческих организациях Студент Щежина Светлана Владимировна Руководитель Зубарева Галина Евгеньевна Заведующий кафедрой «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Дмитриев Сергей Петрович, к.э.н., с.н.с.

Москва 2014.

1. Методические аспекты содержания и составления учетной политики в бюджетном учете.

1.1 Понятие учетной политики, ее назначение для целей бухгалтерского и налогового учета.

1.2 Порядок формирования учетной политики.

1.3 Особенности учетной политики бюджетных учреждений.

2. Оценка учетной политики и эффективности ее применения в Государственном учреждении «Самарское региональное отделение Фонда социального страхования Российского Федерации».

2.1 Краткая организационная характеристика учреждения.

2.2 Характеристика учетной политики учреждения.

2.3 Оценка эффективности использования учетной политики в учреждении.

3. Совершенствование механизмов внутреннего контроля применения учетной политики в учреждении.

3.1 Характеристика системы внутреннего контроля.

3.2 Совершенствование учетной политики учреждения.

3.3 Совершенствование системы внутреннего контроля применения учетной политики.

Заключение.

Список литературы.

Приложения.

Изменения в общественном устройстве и в экономической системе России привели к кардинальным изменениям в деятельности организаций, которые нашли адекватное отражение в хозяйственном учете. Процесс совершенствования бухгалтерского учета продолжается со времен плановой экономики по сей день. Выходят новые ПБУ, разрабатываются методические рекомендации по учету отдельных хозяйственных операций или объектов. В настоящее время проводится реформа бухгалтерского учета на основе международных стандартов финансовой отчетности, и она еще далека до завершения.

С 01.01.13 введен в действие Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), отдельные нормы которого носят принципиально новый характер по сравнению с действовавшим ранее нормативным актом о бухгалтерском учете. В новом Законе о бухгалтерском учете содержится статья, регламентирующая формирование и изменение учетной политики организации. Согласно п. 1 ст. 8 Закона № 402-ФЗ учетная политика представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета, принятых организациями в соответствии с нормами законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

В том случае, если способ бухгалтерского учета не регламентирован национальными и отраслевыми стандартами, при его разработке организация должна руководствоваться требованиями, установленными законодательными и нормативными актами, в частности Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, а именно: полнотой, своевременностью, осмотрительностью, приоритетом содержания над формой, непротиворечивостью, рациональностью.

Существование множества способов учета предоставляет свободу выбора в отражении хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Степень свободы применения тех или иных способов ограничивается лишь действующим законодательством и квалификацией ответственных за решение данных вопросов (руководителя, главного бухгалтера). Конечно, наличие ограничений сужают выбор учетных принципов на практике, но вовсе не исключают их альтернативность. Поэтому формирование и принятие учетной политики — это процесс, который не зависит от того насколько осознанно или формально к нему подходят, но в результате которого всегда представления о финансовом состоянии предприятия становятся более гибкими.

Влияние различных способов учета на доход или себестоимость может быть довольно значительным. В силу этого, информация о принятой учетной политике является существенной для пользователей финансовой отчетности предприятия и подлежит раскрытию. Учетная политика превращается из формального обязательного атрибута финансовой отчетности в активный и весьма эффективный инструмент управления финансами. При этом значимость ее не уменьшается от того, какую цель преследует предприятие максимизацию прибыли или финансовых потоков.

Таким образом, учетная политика оказывает существенное влияние на финансовый результат учреждения. Поскольку прибыль — это разница между доходами и расходами, то выбор метода их признания может увеличивать либо уменьшать конечный финансовый результат.

В связи вышесказанным, актуальность темы исследования учетной политики и возможностей оценки ее влияние на финансовое положение учреждения является значимой.

Цель дипломной работы — изучение способов ведения учета, закрепленных в учетной политике, на примере казенного учреждения.

Достижение поставленной цели требует решения задач:

— определение роли учетной политики, ее целей и задач в бухгалтерском учете современной организации;

— изучение теоретического материала, нормативной базы формирования учетной политики в связи с последними изменениями в законодательстве;

— оценка учетной политики учреждения;

— выработка рекомендаций по совершенствованию организации внутреннего контроля с целью повышения эффективности применения учетной политики.

Предметом исследования является совокупность положений учетной политики.

Объектом исследования выбрана организация бюджетного учета в государственном учреждении «Самарское региональное отделение Фонда социального страхования РФ».

Теоретической базой исследования послужили нормативно-правовые документы по организации учетной политики; научные труды исследователей в области бухгалтерского учета финансового результата и учетной политики Бабаев Ю. А, Кондракова Н. П., Николаева С. А.; периодические издания «Международный бухгалтерский учет», «Налоги и финансовое право», «Аудит и налогообложение», «Российский бухгалтер».

В качестве информационной базы использованы данные бухгалтерского, налогового учета и отчетности, учетная политика исследуемой организации за 2011;2013 гг.

1. Методические аспекты содержания и составления учетной политики в бюджетном учете.

1.1 Понятие учетной политики, ее назначение для целей бухгалтерского и налогового учета.

Учетная политика является неотъемлемым инструментом, регулирующим методологические и организационные основы учета в организации. Несмотря на значимость данного понятия для бухгалтерского учета и отчетности, до настоящего времени не выработано единого понимания этой категории, что повышает значимость его определения в расширении и уточнении теоретического знания, а также учетной практике.

Термин «учетная политика» произошел от английского словосочетания accoutig policies. В соответствии с зарубежным подходом accoutig policies — «…это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности» [46, c. 30]. В российском бухгалтерском учете дефиниция содержится в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008). Под учетной политикой организации подразумевается «…принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности».

Из обоих определений следует, что учетная политика разрабатывается для конкретного субъекта хозяйствования. В иностранной трактовке акцент смещен на применение принципов, основ, соглашений, правил и практики только в отношении финансовой отчетности, что обусловлено принадлежностью определения Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). В соответствии с российскими правилами учетная политика в большей мере регулирует процесс бухгалтерского учета с помощью совокупности способов, которые, в свою очередь, влияют на показатели бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность традиционно основывается на концепции соответствия требованиям национального бухгалтерского законодательства, а финансовая отчетность — на принципах, предусматривающих формирование и раскрытие показателей, отвечающих концепции рисков финансового капитала. Следовательно, подходы к формированию учетной политики по МСФО и в рамках национальных стандартов существенно отличаются. Схематично сравнение двух подходов представлено на рис. 1.1.

Рис. 1.1 Учетная политика организации в соответствии с ПБУ и МСФО Рассмотрим взгляды ученых на содержание учетной политики. Взгляд на учетную политику как на реализацию метода бухгалтерского учета разделяют А. С. Бакаев и Л. З. Шнейдман. Они связывают процесс разработки и применения учетной политики с ведением бухгалтерского учета и считают, что в общем виде ее можно представить как «…совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных организацией в качестве соответствующих условиям хозяйствования. Иными словами, это порядок осуществления первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности организации, или реализация метода бухгалтерского учета» [36, c. 48].

Позиция Н. П. Кондракова заключается в том, что учетная политика представляет собой «…выбор организацией вариантов учета и оценки объектов учета, по которым разрешена вариантность, а также формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета исходя из установленных допущений и требований и особенностей ее деятельности…».

В. П. Астахов рассматривает учетную политику как механизм выбора и реализации «…нетрадиционных подходов к получению информации об отдельных объектах учета, и в первую очередь о затратах, связанных с исчислением себестоимости продукции, ее калькулированием, подсчетом финансовых результатов, методиками анализа, внутренним контролем и принятием на их основе управленческих решений» [34, c. 228]. Сделанный выбор, по мнению ученого, зависит от условий хозяйствования и действующего законодательства. В определении О. В. Наговицина учетная политика «…представляет собой совокупность принципов и правил (вариантов) организации и технологии реализации способов (метода) бухгалтерского учета в организации с целью формирования максимально оперативной, полной, объективной и достоверной финансовой и управленческой информации» [46, c. 30].

Представленные трактовки понятия «учетная политика» объединяет идея ее понимания как метода бухгалтерского учета для конкретной организация, включающего совокупность способов ведения учета, что в той или иной степени сближает взгляды авторов с официальным определением, содержащимся в ПБУ 1/2008. Но взгляд В. П. Астахова акцентирует внимание на важности применения тех или иных способов бухгалтерского учета, применения методик анализа и внутреннего контроля для принятия управленческих решений. С. А. Николаева полагает, что «…учетная политика организации является уникальным средством, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства».

Ю. А. Бабаев считает учетную политику уникальным средством, «…с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета; во-вторых, происходит совершенствование нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства в реализации мероприятий, предусмотренных Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами». Таким образом, понятие рассматривается как многофункциональный инструмент. Ему присваиваются функции регулирования, согласования, сопоставления, либерализации и совершенствования бухгалтерского учета и отчетности, а также нормативного регулирования. Я. В. Соколов, Ф. Ф. Бутынец, Л. Л. Горецкая, Д. А. Панков рассматривают учетную политику организации в практике зарубежного учета. С ее помощью формируется совокупность способов ведения учета. Корректно составленная учетная политика влияет на эффективность ведения бухгалтерского учета. Она основывается на возможности получения оперативной, точной, достоверной и полной информации о состоянии организации и его текущей деятельности, воздействует на принятие того или иного управленческого решения, что не всегда позволяют сделать данные из отчетов. «Из баланса можно увидеть увеличение запасов. Но причиной увеличения может быть как приобретение новых запасов, так и просто изменения в их оценке» [46, c. 30].

Увеличение прибыли отчетного года также может быть обусловлено успешными продажами или уменьшением резервов. Таким образом, роль учетной политики в зарубежной практике нельзя преуменьшить, так как она является ключевым инструментом, регулирующим функционирование организации изнутри в рамках бухгалтерского финансового и управленческого учета, а также источником информации для принятия объективных управленческих решений. Учетная политика в крупных иностранных компаниях может составляться два раза в год. В начале года утверждается ее первый формальный вариант, учитывающий те учетные принципы, которые были отработаны компанией в прошлом году, и также предполагаемые изменения и уточнения будущего года. Второй вариант учетной политики формируется перед составлением отчетности в конце отчетного года. В российской практике учетная политика утверждается в течение 90 дней со дня создания организации. Вариантность невозможна, так как законодательно разрешено вносить изменения при наличии определенных причин, закрепленных п. 10 ПБУ 1/2008:

— изменение отечественного законодательства и нормативного правового регулирования;

— разработка новых способов ведения бухгалтерского учета внутри организации, предполагающих более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

— существенные изменения условий хозяйствования, связанные с реорганизацией, изменением видов деятельности и т. п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа бухгалтерского учета хозяйственных операций, отличных по существу от фактов, возникших ранее или впервые в деятельности организации.

В соответствии с п. 12 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики организации может производиться только с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Таким образом, проявления значимости учетной политики организации можно охарактеризовать с двух сторон: для внутренних и внешних пользователей (рис. 1.2).

Рис. 1.2 Проявление значимости учетной политики организации для внутренних и внешних пользователей В качестве внутренних пользователей выступают:

1) руководитель, учредители и административный отдел;

2) финансовый отдел и отдел бухгалтерии;

3) другие отделы и подразделения.

Внешними пользователями представлены:

1) налоговые органы, аудиторские организации и иные проверяющие органы и организации;

2) инвесторы и кредитные организации.

Каждая группа и подгруппа пользователей оценивает содержание документа в собственных интересах и применяет его для принятия решений в своей области.

Значимость учетной политики организации проявляется через ее функции. Общее толкование понятия «функция» — это значение, назначение, роль. Соответственно, для разных групп пользователей учетная политика организации выполняет ту или иную роль (функцию) и становится значимой для принятия решений.

Представим выделенные выше основные функции бухгалтерской учетной политики организации:

— оптимизационная (выбор и разработка способов учета, регулирование документооборота для эффективной деятельности организации, повышение качества группировки и представления учетной информации);

— регулирующая (направлена на корректное отражение хозяйственных процессов организации в бухгалтерском учете, снижение трудоемкости учетного процесса);

— конкретизирующая (дополняющая) нормативное правовое регулирование (с помощью правил и инструкций, устанавливаемых в определенной организации);

— защитная (в случае проверок со стороны аудиторов и государственных органов, наложения штрафов и решение споров со стороны государственных органов и в случае судебных процессов);

— информационная (при анализе внешними пользователями показателей отчетов) [53, c. 45].

Учетная политика для целей налогообложения — это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика [45, c. 42].

Иначе говоря, это совокупность закрепляемых в приказе обязательных правил, по которым систематизируется и обобщается информация о хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода с целью определения налоговой базы по конкретным налогам.

Основной задачей при разработке учетной политики для целей налогообложения является создание оптимальной системы налогового учета.

Учетная политика для целей налогового учета:

— формируется на основе совокупности основополагающих принципов и правил, исполнение которых представляется обязательным для налогового учета;

— строится таким образом, чтобы налоговый учет велся рационально и эффективно;

— состоит из конкретных форм, методик, техники ведения и организации налогового учета;

— содержит отражение всех специфических моментов ведения налогового учета и составления налоговой отчетности.

В практике формирования учетной политики предлагается достаточное количество вариантов по ее составлению для целей налогового учета. Однако единой методики составления учетной политики для целей налогового учета нет. Каждый экономический субъект вправе самостоятельно разрабатывать ее положения.

Учетная политика для целей налогового учета должна включать как минимум следующие разделы: общие положения, методологические и организационные вопросы.

В разделе «Общие положения» отражается нормативное регулирование налогового учета, основные его принципы ведения и составления налоговой отчетности.

Методологические правила налогового учета организации — это правила формирования учетной информации для правильного расчета налогов и сборов:

— выбранные компанией правила формирования налогооблагаемой базы, соответствующие налоговому законодательству;

— правила формирования налогооблагаемой базы, которые ее предусмотрены налоговым законодательством;

— способы формирования налогооблагаемой базы, вариативность которых связана с непроработанностью и противоречивостью налогового законодательства.

При осуществлении организацией нескольких видов деятельности, в учетной политике раскрываются особенности налогового учета доходов и расходов каждого из них.

Организационно-техническими способами ведения налогового учета организации являются отраженные в учетной политике в целях налогообложения правила организации процесса ведения налогового учета компании, которые регулируют:

— организацию налогового учета предприятия;

— состав, формы и правила формирования аналитических налоговых учетных регистров;

— организацию документооборота при осуществлении налогового учета, порядок хранения регистров налогового учета и налоговой отчетности компании.

При формировании учетной политики для целей налогообложения по конкретному вопросу ведения налогового учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством.

Таким образом, разработка учетной политики — это сложный многоэтапный процесс.

Главный бухгалтер разрабатывает учетную политику организации, а утверждает ее руководитель. В крупных организациях в формировании учетной политики организации должна быть задействована определенная цепочка ответственных подразделений и сотрудников: аналитическая группа, главный экономист, главный бухгалтер, руководитель.

1.2 Порядок формирования учетной политики.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета в России представлено следующей иерархией:

1. Законодательный уровень регулирования.

2. Нормативный уровень.

3. Методический уровень.

4. Организационный уровень.

В настоящее время в нашей стране сформировалась четырехуровневая система регулирования бухгалтерского учета.

Название первого уровня регулирования говорит само за себя: данный уровень включает различные законодательные акты, в том числе Конституцию, федеральные законы и кодексы, постановления и указы, и многие другие нормативные документы, являющиеся общеобязательными на всей территории страны. Наибольшую роль играет закон «О бухгалтерском учете», представляющий собой своего рода фундамент для ведения учета в организациях. Ранее это был закон № 129-ФЗ, принятый еще в 1996 году. С 2013 года начинает действовать усовершенствованный закон о бухгалтерском учете — № 402-ФЗ.

Следующий уровень представлен Положениями по ведению бухгалтерского учета. На данном этапе утверждены и действуют 24 положения. Некоторые из них дорабатываются и изменяются с течением времени и изменением экономической ситуации.

Третий уровень представлен различными письмами, разъяснениями, методическими указаниями по совершению каких-либо хозяйственных операций, к примеру, по проведению инвентаризации.

Четвертый уровень регулирования составляет организационно-распорядительная документация, формирующая учетную политику конкретной организации. Эти документы разрабатываются консультационными фирмами по заказу организации или непосредственно самой организацией. К документам этого уровня относят приказы, рабочие инструкции, распоряжения, указания по учету определенных операций или объектов.

Принципы учетной политики следует рассматривать исходя из регламентаций ПБУ 1/2008.

В их составе присутствуют, как и в Концепции бухгалтерского учета, две группы принципов: допущения и требования к учетной политике. Согласно п. 5 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики регламентируются четыре допущения: допущение имущественной обособленности, допущение непрерывности деятельности, допущение последовательности применения учетной политики, допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В п. 6 ПБУ 1/2008 изложены требования к учетной политике: требование полноты, требование своевременности, требование осмотрительности, требование приоритета содержания перед формой, требование непротиворечивости, требование рациональности.

В таблице 1.1 приведено соотношение принципов бухгалтерского учета, финансовой отчетности и учетной политики, сформулированных в рассмотренных нормативных документах [39, c. 70].

Данные таблицы 1.1 убедительно свидетельствуют о том, что перечни принципов бухгалтерского учета, финансовой отчетности и учетной политики, сформулированные в соответствующих российских нормативных документах, неодинаковы, хотя и содержат пересекающиеся компоненты.

Таблица 1.1 — Перечни принципов бухгалтерского учета, финансовой отчетности и учетной политики в российских нормативных документах.

Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику (п. 2 ст. 8 Закона № 402-ФЗ) и руководствуется при этом федеральными и отраслевыми стандартами. Причем при определении способа ведения бухгалтерского учета конкретного объекта организация делает свой выбор исходя из тех способов, которые допускаются именно федеральными стандартами (п. 3 ст. 8 Закона № 402-ФЗ). Это связано с тем, что отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности и не могут им противоречить.

Иначе обстоит дело с объектами, для которых способ ведения бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен.

Согласно п. 4 ст. 8 Закона № 402-ФЗ в этом случае экономический субъект самостоятельно разрабатывает способ ведения учета такого объекта исходя из требований, предусмотренных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. Это достаточно емкое правило, которое, кстати, также закреплено в п. 7 ПБУ 1/2008. Хотя оно сформулировано несколько иначе, речь в нем идет о том же, о чем говорится в Законе № 402-ФЗ: если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений, а также из МСФО.

На практике бухгалтерам часто приходится сталкиваться с необходимостью разработки собственных способов ведения учета. В федеральном законодательстве невозможно описать все многообразие фактов хозяйственной жизни экономических субъектов. В свою очередь, отраслевые нормативные акты в последнее время создаются с большим опозданием относительно момента возникновения потребности в них. Поэтому такие документы уже при выходе в свет местами являются устаревшими и не могут быть для бухгалтера полноценным помощником в решении насущных учетных задач.

Основные требования (п. 6 ПБУ 1/2008), которым должны соответствовать учетная политика организации в целом и разрабатываемые ею способы ведения бухгалтерского учета в частности — это требования полноты, своевременности, осмотрительности, непротиворечивости, рациональности учетных мероприятий, приоритета содержания фактов хозяйственной жизни перед их формой. К последним двум требованиям эксперты в процессе подготовки рекомендаций по проблемным вопросам бухгалтерского учета обращаются очень часто. Это вполне объяснимо, поскольку оптимальная организация ведения учета операции, в соответствии с ее действительным экономическим смыслом, является, в сущности, одной из самых главных профессиональных задач бухгалтерской службы.

Совокупность данных способов закрепляется в соответствующем приказе руководителя. Очевидно, что те способы учета, которые разработаны организацией самостоятельно, также следует включить в названный организационно-распорядительный документ. Ответ на данный вопрос есть в Законе № 402-ФЗ. Дело в том, что согласно его положениям (ст. 21) документами, регулирующими бухгалтерский учет, являются: федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта. Стандарты экономического субъекта квалифицируются как документы, предназначенные для упорядочения организации и ведения бухгалтерского учета.

В стандартах, оформляемых в качестве приложений к приказу об учетной политике, следует подробно раскрывать, пояснять, описывать «учетные ноу-хау» организации. В свою очередь, в самом тексте приказа дается лишь сухой остаток по проблеме (указание конкретного номера счета, используемого при отражении той или иной операции, корреспонденцию счетов с кратким описанием экономического смысла операции и т. д.). Условие о последовательности применения организацией разработанной ею учетной политики содержится и в IAS 8 (п. 10), и в ПБУ 1/2008 (п. 5), но это не значит, что принятую учетную политику нельзя менять. Причины изменения учетной политики должны быть обоснованными. Российские и зарубежные подходы к изменению учетной политики схожи, и все же приведем их в сравнительной таблице 1.2.

Если говорить о разработке новых способов ведения учета уже существующих на предприятии объектов (фактов хозяйственной жизни, доходов, расходов, источников финансирования), то это, несомненно, ведет к изменению учетной политики. В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.

Одним из последствий изменения учетной политики является ее ретроспективное применение. Данное правило существует и в национальной, и в международной практике. Согласно IAS 8 ретроспективное применение заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям в таком ключе, как если бы эта учетная политика использовалась всегда в прошлом.

Таблица 1.2 — Причины изменения учетной политики.

В силу п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики (кроме тех, которые вызваны изменениями в законодательстве), оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Согласно п. 7.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России информацию о финансовом положении организации образуют такие элементы, как активы, обязательства и капитал. О финансовых результатах деятельности организации можно судить исходя из показателей ее доходов и расходов. В свою очередь, информация об изменениях в финансовом положении организации, которая отражается в отчете о движении денежных средств, является производной от элементов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Согласно п. 15 ПБУ 1/2008 в случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Чтобы грамотно воспользоваться озвученным допущением, необходимо разобраться, в каких случаях невозможно надежно оценить последствия изменения учетной политики. Для этого обратимся к терминологии п. 5 IAS 8, согласно которой для определенных предшествующих периодов практически невозможно ретроспективно применить изменение в учетной политике, если:

— эффект ретроспективного применения не может быть определен;

— ретроспективное применение требует допущений о том, каковы были намерения руководства в том периоде, или значительных расчетных оценок, информацию о которых невозможно объективно идентифицировать.

Как вывод, можно утверждать, что пересматривая учетную политику на 2013 г., бухгалтер должен учитывать не только положения национальных ПБУ, но и нормы МСФО, которые во многом могут дополнить базовые познания о самом главном локальном документе бухгалтерской службы — учетной политике. Кроме того, нужно учесть, что Закон № 402-ФЗ позволяет по-новому структурировать документ посредством разработки собственных стандартов учета в виде разработки способов учета, которые не раскрыты на федеральном уровне, для «уникальных» объектов. Если изменение учетной политики не является техническим и действительно подразумевает смену применявшегося ранее способа бухгалтерского учета конкретного объекта, организации нужно оценить свои возможности по ретроспективному применению новой учетной политики, что не всегда выполнимо и оправданно.

1.3 Особенности учетной политики бюджетных учреждений.

На современном этапе развития бюджетного учета можно выделить несколько уровней его нормативно-правового регулирования (таблица 1.3).

Таблица 1.3 — Иерархия нормативно-правового регулирование учета и отчетности бюджетных учреждений.

Перечень основных законодательных и нормативно-правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет государственных (муниципальных) учреждений приведен в таблице 1.4.

Таблица 1.4 — Акты нормативно-правового регулирования учета и отчетности казенных учреждений.

В связи с вступлением в силу Закона № 83-Ф3, в отношении бюджетного учета принято решение о выделении всех общих положений в один нормативный акт (Приказ 157н).

На базе Единого плана счетов и Инструкции для каждого из типов учреждений (казенное, бюджетное, автономное) сформированы соответствующие Планы счетов и Инструкции по их применению. Общая структура системы учета в государственной сфере представлена на рис. 1.3.

Рис. 1.3 Структура организации бухгалтерского учета Согласно новому законодательству структура счета бухгалтерского учета бюджетных учреждений формируется следующим образом.

1−17 разряды в структуре счета относятся к бюджетной классификации Российской Федерации.

18−23 разряды включают:

— 18 — код вида деятельности — теперь этот разряд называется «Вид финансового обеспечения» (утвержден Приказом № 157н);

— 19 — 23 — коды синтетического и аналитического счета, согласно Приказу № 157н они являются едиными и называются «Код синтетического счета», состоящими, соответственно, из кодов объекта учета, группы и вида.

Разряды 24−26 отражают код КОСГУ [43, c. 87−89].

Бюджетный учет — это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства (п. 2 ст. 264.1 Бюджетного кодекса РФ).

Учетная политика — один из обязательных внутренних нормативных документов всех экономических субъектов, включая государственные и муниципальные учреждения. Обязательность разработки и утверждения учетной политики бюджетных учреждений установлена нормами пункта 2 статьи 8 ФЗ № 402 и пункта 6 Инструкции № 157н.

Пунктом 6 Инструкции № 157н также уточнено, что учетная политика бюджетного учреждения формируется, исходя из особенностей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством РФ полномочий.

Учетной политикой бюджетного учреждения утверждаются [44, c. 21]:

— рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета, а также корреспонденция счетов по основным учетным операциям;

— формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

— порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

— правила документооборота и технология обработки учетной информации;

— порядок контроля за хозяйственными операциями;

— методы оценки нефинансовых активов;

— другие решения, необходимые для организации бухучета.

Учреждение формирует учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности и выполняемых им полномочий.

Обязательному отражению в учетной политике подлежат только те способы (методы) ведения учета (бухгалтерского или налогового), в отношении которых законодательство предоставляет организации право выбора или она самостоятельна в их определении.

Учетную политику на следующий год необходимо утверждать на 31 декабря текущего года.

Как правило, весь комплекс мероприятий по разработке и утверждению учетной политики бюджетного учреждения проводится при его создании или существенном изменении законодательной и нормативной базы (в частности, при изменении типа учреждения). Впоследствии отдельные элементы учетной политики ежегодно уточняются и корректируются в соответствии с изменениями законодательства, принятием новых или изменением действующих отраслевых и ведомственных нормативных актов. Существенных изменений общего характера в законодательстве в 2013 году не было. Тем не менее, при раскрытии отдельных элементов учетной политики 2014 для целей бухгалтерского учета необходимо учесть нормы некоторых вновь принятых или измененных документов.

Состав и структура рабочего плана счетов учреждения определяются отраслевыми особенностями основной и приносящей доход деятельности, составом иных поступлений (субсидий на иные цели, на капитальные вложения, вероятными поступлениями средств во временное распоряжение и т. д.). Поэтому необходимость уточнения этого элемента учетной политики бюджетного учреждения 2014 года может быть обусловлена изменением видов деятельности, составом обязательных (бесплатных) и платных услуг, которые учреждение будет оказывать в 2014 году.

Кроме того, изменения рабочего плана счетов учреждения могут понадобиться в связи с внесением изменений в нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет, — Инструкции № 157н и № 174н (в части приложений, содержащих Планы счетов) и Указания по применению бюджетной классификации.

Указания по применению бюджетной классификации в 2014 году действуют в соответствии с приказа Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н. Для целей формирования рабочего плана счетов учреждения существенное значение имеет раздел Указаний, содержащий коды КОСГУ. Изменения, внесенные в этот раздел, можно считать минимальными. В основном поправки касаются вопросов учета операций со средствами ФФОМС России, состава расходов образовательных учреждений (в связи со вступлением в силу Федерального закона от 29 декабря 2012 г. № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации»), а также учета некоторых видов штрафов (в связи с введением в Бюджетном кодексе РФ новых глав, регулирующих порядок применения санкций по бюджетным нарушениям).

Вместе с тем, для организации аналитического учета существенное значение имеет состав видов расходов, также включаемых в отдельный раздел Указаний. Этот раздел претерпел более существенные изменения по сравнению с действующим перечнем видов расходов. Поэтому для целей аналитического учета и для целей планирования в рамках корректировки учетной политики бюджетного учреждения необходимо уточнить состав расходов, отражаемых по конкретным видам. При этом особое внимание следует уделить расходам, с отнесением которых к определенному виду в 2013 году возникали трудности (в частности, 242 и 244).

Необходимость уточнения или переработки методов организации и ведения аналитического учета может быть обусловлена и весьма вероятным переходом к программно-целевому планированию и исполнению бюджетов. Такой переход был продекларирован Минфином России еще в 2012 году, в 2013;м определенные изменения были внесены в Бюджетный кодекс РФ, но подзаконные нормативные акты, регулирующие порядок реализации новых требований на уровне экономического субъекта (учреждения) пока не разработаны. Возможно, соответствующие инструкции или Методические рекомендации будут утверждены до конца 2013 года.

Методы оценки имущества и обязательств в бюджетном учете, как правило, не предполагают выбора из двух и более вариантов. Поэтому в учетной политике бюджетного учреждения достаточно воспроизвести соответствующие требования документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в учреждениях.

При разработке учетной политики может возникнуть необходимость уточнения подходов к оценке некоторых видов нефинасовых активов в связи с изменениями в налоговом законодательстве. Имеется в виду вероятный переход на уплату налога на недвижимость юридических лиц вместо налога на имущество и земельного налога. При этом предполагается переход на кадастровую оценку объектов недвижимости и непроизведенных активов (земельных участков). В настоящее время налоговая база по указанным налогам определяется на основании данных бухгалтерского учета (а не налогового, как, например, по налогу на прибыль организаций или НДС).

Информация об инвентаризации имущества и обязательств, как правило, сводится к уточнению состава инвентаризационных комиссий, количества и сроков проводимых инвентаризаций. Состав комиссий изменяется в случае изменения штатной структуры учреждения, кадровых перестановок, а также объемов работ, проводимых в рамках инвентаризационных мероприятий. Существенных корректив законодательных и нормативных актов относительно количества и сроков проведения инвентаризаций в 2013 году не было. Вместе с тем, в учреждениях отдельных отраслей, весьма вероятно, потребуются дополнительные инвентаризации.

В частности, в образовательных организациях может потребоваться уточнение состава нефинансовых активов, используемых в основной и в приносящей доход деятельности в связи с реализацией требований нового Закона об образовании, в научной сфере вероятна ликвидация или реорганизация отдельных научных учреждений в связи с реформой Российской академии наук и созданием Федерального агентства научных организаций.

Как правило, при раскрытии информации о формах первичных (сводных) учетных документов в учетной политики не только утверждаются неунифицированные формы учетных документов, но и приводится перечень унифицированных форм, используемых в учреждении.

В настоящее время затраты при оказании платных услуг формируют себестоимость услуг, а расходы в рамках основной деятельности, как правило, списываются непосредственно на счета учета расходов (аналитические счета, открытые к счету 440 120 000). Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат запрета или каких-либо ограничений по формированию себестоимости услуг, оказываемых в рамках основной деятельности. Поэтому учреждение при разработке или уточнении учетной политики, в принципе, может установить единый порядок учета затрат для обоих видов деятельности. Разница будет только в порядке списания затрат — расходы по основной деятельности будут списываться на соответствующие счета, открытые к счету 40 120 000, а не в дебет счета 40 110 130. С другой стороны, документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и не обязывают учреждения формировать себестоимость услуг по основной деятельности.

2. Оценка учетной политики и эффективности ее применения в Государственном учреждении «Самарское региональное отделение Фонда социального страхования Российского Федерации».

2.1 Краткая организационная характеристика учреждения.

Государственное учреждение «Самарское региональное отделение Фонда социального страхования Российского Федерации» (сокращенное — ГУ «Самарское отделение ФСС РФ») (далее — ФСС, Учреждение) расположено по адресу (юридическому и почтовому) 443 010, г. Самара, ул. Шостаковича, д. 3. ОГРН Учреждения — 1 026 300 964 238. Дата государственной регистрации — 25 июля 1994 года. ИНН Учреждения — 6 315 801 679. Основной вид деятельности: государственное управление и обеспечение военной безопасности, обязательное социальное обеспечение — деятельность в области обязательного социального обеспечения.

Самарское региональное отделение Фонда социального страхования РФ является финансово-кредитным учреждением при Правительстве Российской Федерации. Денежные средства, находясь в оперативном управлении Фонда, являются федеральной собственностью, не входят в состав бюджетов соответствующих уровней и изъятию не подлежат. Бюджет регионального отделения и отчет о его исполнении утверждается председателем российского Фонда.

Основные направления деятельности регионального отделения:

1. Осуществляет страховые выплаты работающим гражданам:

— пособие по временной нетрудоспособности (больничный лист).

— единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности (до 12 недель).

— пособие по беременности и родам.

— единовременное пособие при рождении ребенка.

— ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет.

— социальное пособие на погребение.

2. Осуществляет обеспечение по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний:

— единовременная страховая выплата.

— ежемесячные страховые выплаты на весь период утраты трудоспособности.

— оплата дополнительных расходов, связанных с медицинской, профессиональной и социальной реабилитацией пострадавшего.

Среднесписочная численность работников Учреждения в 2013 году составила 85 человек. Организационная структура Учреждения следующая (рис. 2.1).

Рис. 2.1 Организационная структура ГУ «Самарского отделения ФСС РФ Учреждение возглавляет управляющий, который назначается и освобождается от должности Председателем Фонда социального страхования.

Учреждение оказывает услуги согласно государственному заказу, предпринимательскую деятельность не ведет. Соответственно, в учете используются следующие коды финансового обеспечения (КФО), 18 разряд счета:

1 — бюджетная деятельность;

3 — средства во временном распоряжении.

Отчетность Учреждения представлена в Приложениях 1−2.

Далее проведем исследование организации бухгалтерского учета, который возложен на отдел финансов, бухгалтерского учета и отчетности (далее — Отдел).