Налогообложение при передаче на возмездной основе права собственности на товары

Передача на возмездной основе права собственности на товары, в том числе и при их обмене, признается в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией.

Для целей налогообложения не установлены различия между чисто товарообменными операциями и бартером (п. 2 ст. 40 НК РФ). Из этого следует, что применяются единые правила налогообложения бартерных операций, в том числе и товарообменных. При осуществлении товарообменных операций следует учитывать, что за налоговыми органами закреплено право осуществления контроля за полнотой исчисления налогов и правильностью применения цен по товарообменным операциям (пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ). Пока не будет доказано обратное, для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки. Обязанность доказывать, что цена не соответствует рыночной, возложена на налоговые органы.

Поэтому при осуществлении бартерных операций целесообразно контролировать, чтобы цена на отгружаемый товар в течение непродолжительного времени не отличалась от рыночной более чем на 20%. Если в результате контроля будет установлено, что стоимость реализованного имущества ниже рыночной более чем на 20%, работники бухгалтерии должны самостоятельно исчислить налоги исходя из рыночной стоимости. В этом случае удастся избежать уплаты пени и штрафов.

Однако определить рыночную цену не всегда бывает просто.

Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Об этом сказано в п. 4 ст. 40 НК РФ.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг). Она определяется исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации (п. 5 ст. 40 НК РФ).

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться (п. 6 ст. 40 НК РФ).

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (п. 7 ст. 40 НК РФ).

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ).

Биржевые котировки могут не содержать информации по интересующим товарам. Тогда придется обратиться к официальным источникам информации.

По мнению, выраженному в Письме Минфина России от 18 июля 2005 г. N 03−02−07/1−190, при определении рыночных цен может быть использована информация, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов. Таковыми, по мнению Минфина России, являются органы, уполномоченные в области статистики, ценообразования, и таможенные органы.

Следует отметить, что согласно п. п. 3 и 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара должна учитываться информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.

В частности, необходимо учитывать такие условия сделок, как:

• — количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии);
• — сроки исполнения обязательств;
• — условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;
• — надбавки к цене или скидки;
• — иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Однако налоговые органы формально подходят к определению рыночных цен без учета специфики и условий совершения проверяемых сделок. Во многих случаях они используют среднерыночные цены либо рыночные цены на товары, не являющиеся идентичными (однородными) проверяемым (то есть не учитываются в совокупности положения п. п. 4 — 11 ст. 40 НК РФ).

Такой формальный подход к определению рыночных цен приводит к необоснованному доначислению налогов и наложению соответствующих санкций.

Президиум ВАС РФ указал на то, что в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ определение рыночных цен должно производиться по правилам п. п. 4 — 11 НК РФ. Поэтому официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений. Таким образом, указанные источники должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени, и при этом должны учитываться обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, при рассмотрении указанного дела Президиум ВАС РФ не поддержал представителей налогового органа. Он пришел к выводу, что налоговые органы не доказали обоснованность применения в качестве рыночных цен информации о средних оптовых ценах на свежемороженую рыбопродукцию, которая реализовывалась рыбодобывающими предприятиями на региональном оптовом рынке в 2001 — 2002 гг.

Понятие непродолжительного периода времени также налоговым законодательством не определено. В своем Письме от 16 сентября 2004 г. N 03−02−01/1 Минфин России не дает конкретного ответа на этот вопрос, выразив только мнение, что для каждой сферы деятельности характерен свой период времени, соответствующий признаку непродолжительного периода.

Однако и перед налоговыми органами могут возникнуть те же трудности, связанные с определением рыночных цен. Предположим, что организация не согласилась с решением налоговых органов. Тогда доказывать в суде, что цены, исходя из которых были доначислены налоги, являются рыночными, предстоит налоговым органам. При несогласии организации с решением налоговых органов ей предстоит доказывать в суде, что цены, исходя из которых были доначислены налоги, являются рыночными.

При оформлении товарообменных операций часто возникают вопросы, связанные с расчетом налоговой базы по НДС, а также суммы налога, которую организация имеет право принять к вычету. Также сложности возникают, когда обмениваемые товары облагаются НДС по разным ставкам.

Напомним, что предметом договора мены могут быть только товары. А если товары обмениваются на работы или услуги либо одни услуги на другие, то это будет не договор мены, а смешанный договор. Договор, согласно которому товар обменивается на услугу, фактически включает в себя два договора — купли-продажи товаров и оказания услуг.

В налоговом законодательстве сделки по обмену товарами, а также обмену работами и услугами именуются бартером. Под бартерными операциями понимаются сделки, предусматривающие поставку товаров (работ, услуг) одной стороной для другой стороны в обмен на встречную поставку.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров облагается НДС. Реализацией считается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому, а также передача права собственности на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). При бартерной сделке происходит переход права собственности на обмениваемые товары. Таким образом, передача товара в обмен на другие товары (услуги) облагается НДС.

Отметим, что в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» внесены изменения, часть из которых вступила в силу с 1 января 2006 г., а другая часть вступает в действие с 1 января 2007 г.

До 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы по бартерной, в том числе и товарообменной, сделке зависел от принятой учетной политики для целей налогообложения — по мере отгрузки или оплаты (ст. 167 НК РФ). Данное положение имело значение, если договором мены был предусмотрен особый порядок перехода права собственности на товары. В обычной ситуации, когда переход права собственности осуществляется после выполнения сторонами своих обязательств, момент отгрузки совпадает с моментом оплаты.

С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

• — день отгрузки (передачи) товаров, имущественных прав;
• — день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров или передачи имущественных прав.

Обратите внимание: с 1 января 2007 г. при осуществлении бартерных операций, проведении взаимозачетов и в случае расчетов ценными бумагами (векселями) НДС, выделенный в счетефактуре, необходимо уплатить деньгами (п. 4 ст. 168 НК РФ).

Объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается реализация товаров на территории Российской Федерации. При реализации товаров по товарообменным операциям налоговая база определяется как стоимость отгруженных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. Это следует из п. 2 ст. 154 НК РФ. При этом цены определяются с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость. Другими словами, в общем случае налоговая база равна стоимости отгруженных товаров, указанной в договоре, при условии, что она отличается от рыночной не более чем на 20%. Напомним, что согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, определенная сторонами сделки. И пока не доказано иное, данная цена считается рыночной. В случае если в договоре стоимость товаров не указана, налоговая база определяется исходя из рыночной цены товаров.

Своему контрагенту организация выставляет счет-фактуру с суммой НДС, указанной в договоре. Однако организация-контрагент в большинстве случаев не может полностью принять к вычету налог в сумме, указанной в счете-фактуре.

Причина этого в следующем. В п. 2 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок исчисления сумм налога при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары. Сумма НДС, фактически уплаченная при приобретении товаров, должна исчисляться исходя из балансовой стоимости переданного в счет оплаты собственного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации).