В таком виде налоговое планирование носит пассивный характер, оно лишь отражает налоговые последствия результатов деятельности организации. Позднее налоговое планирование стали понимать в более широком смысле и напрямую ассоциировать с налоговой оптимизацией.
Под терминами «налоговое планирование» или «оптимизация налогообложения» обычно понимают комплекс мероприятий, направленных на уменьшение или отсрочку налоговых платежей в соответствии с нормами гражданского, трудового и налогового законодательства. Определение основной цели налогового планирования приводит к тесной взаимосвязи с налоговой нагрузкой. По существу цель налогового планирования — снижение налоговой нагрузки за определенный период до заданного уровня. В свою очередь, необходимо принимать во внимание тот факт, что налоговая оптимизация предполагает действия, не выходящие за рамки действующего законодательства. Таким образом, существуют объективные ограничения при проведении мероприятий по налоговому планированию.
Также стоит отметить, что все действия по снижению налоговой нагрузки несут в себе налоговые риски. Определение налогового риска в своих работах дают многие авторы. Многие из них сходятся во мнении и определяют риск как вероятность возникновения потерь, связанных с неблагоприятными изменениями налогового законодательства или с ошибками, допущенными при исчислении налоговых платежей. Более широкое определение налогового риска можно дать через оценку возможности возникновения в области налогового планирования неблагоприятных для конкретного налогоплательщика последствий. В целом налоговый риск можно определить как вероятность того, что хозяйственные операции или какие-либо действия организации приведут в дальнейшем к негативным налоговым последствиям: доначислению налогов, пеням и штрафам. Наступление этих последствий может произойти в результате проведения камеральных или выездных налоговых проверок.
Налоговое планирование осуществляется с применением специальных методов. Метод включает в себя комплекс мер, направленных на снижение нагрузки, которые должны выполняться и поддерживаться на всех этапах проведения политики оптимизации. В настоящее время на практике сложились две основные группы методов, которые применяют организации в своей деятельности.
Первую группу составляют внутренние методы:
метод оптимизации учетной политики, который подразумевает отражение в учетной политике наиболее подходящих вариантов учета активов, обязательств, доходов и расходов, разрешенных действующим законодательством;
метод применения налоговых льгот и налоговых кредитов, суть которого заключается в использовании отсрочек по налоговым платежам, а также предоставлении налоговых каникул предприятиям отдельных видов деятельности;
метод использования контрактных схем, который предполагает наиболее подходящие с точки зрения налогообложения формулировки при составлении договоров как по конкретным сделкам, так и для однотипных взаимоотношений с многими контрагентами.
Ко второй группе относятся внешние, или специальные, методы:
метод замены отношений, суть которого заключается в том, что операция, подлежащая достаточно обременительному налогообложению, заменяется более льготной или не облагаемой налогами операцией и в соответствии с этим меняется ее юридическое оформление;
метод замены налогового субъекта, который предполагает передачу функций по осуществлению конкретных операций другому лицу, находящемуся на льготном режиме налогообложения, эту роль на себя зачастую берет дочерняя или иная зависимая организация;
метод замены налоговой юрисдикции, который является одним из наиболее радикальных и применяется в тех случаях, когда уровень налоговой нагрузки чрезвычайно высок и вести деятельность в таких условиях становится просто невозможно; в этом случае организация может зарегистрироваться в другой, более льготной налоговой юрисдикции;
метод изменения вида деятельности, который подразумевает переход к другим видам деятельности с меньшим уровнем налогового обременения;
холдинговый метод, который представляет собой дробление компании на несколько предприятий или выделение структурных подразделений в самостоятельные юридические лица с возможностью применения в них специальных налоговых режимов.
Все перечисленные методы налогового планирования имеют общие черты. Во-первых, они динамичны и предполагают, с одной стороны, постоянное изменение и совершенствование, а с другой — устаревание отдельных схем и способов оптимизации. Во-вторых, в результате применения различных методов происходит изменение налоговой нагрузки, в одних случаях она просто перераспределяется во времени, а в других — снижается. Эффективность того или иного метода выразится в степени снижения налогового бремени. В-третьих, использование любого метода несет в себе налоговый риск. Зачастую величина налогового риска будет обратно пропорциональна степени снижения налоговой нагрузки.
Внутренние методы менее рискованны, но при этом более ограничены в своем воздействии на налоговую нагрузку.
Внешние (специальные) методы позволяют осуществить более радикальное снижение налогового бремени, но при этом обладают повышенным налоговым риском.
Изменение налоговой нагрузки происходит под воздействием методов налогового планирования. Организация стремится снизить налоговую нагрузку до заданных плановых значений. После проведения оптимизации организация получает новый фактический уровень налоговой нагрузки, в качестве побочного эффекта от использования методов налоговой оптимизации возникает налоговый риск, который может существенно увеличить налоговую нагрузку. Таким образом, критерием эффективности проводимой организацией налоговой оптимизации можно назвать степень приближения фактических показателей налоговой нагрузки к плановым значениям при разумном уровне налогового риска. Теоретическую взаимосвязь налогового планирования и налоговой нагрузки можно подтвердить на практике, если рассмотреть конкретные меры налоговой оптимизации, их влияние на налоговую нагрузку и возникающий налоговый риск (Приложение 4).
Таким образом, можно сделать вывод, что налоговое планирование — комплексный процесс, протекающий в организации, инициированный ее руководством, который тесно связан с тремя категориями. Первая категория — это налоговая нагрузка, которая имеет две стороны — качественную и количественную — и по своей сути показывает меру и степень влияния государства на фирму. Для расчета уровня налоговой нагрузки существует свой математический аппарат и набор показателей. Одновременно с этим налоговая нагрузка является объектом для воздействия второй категории, к которой относятся непосредственно сами методы налоговой оптимизации. Главная цель их применения — снижение налоговой нагрузки в той или иной степени. К третьей категории относятся налоговые риски, которые представляют собой побочный эффект от налоговой оптимизации. Риски имеют такие характеристики, как вероятность наступления и сумма возможного ущерба, в связи с этим они также оказывают влияние на налоговую нагрузку. Знание особенностей всех трех категорий, правильное применение методов налоговой оптимизации в сочетании с разумными налоговыми рисками и соблюдением законодательства помогают получить в результате налогового планирования желаемый экономический эффект.
При разработке сложных производственных и финансовых схем, где необходимо учитывать множество факторов и условий налогообложения, целесообразно использовать несколько методов налогового планирования одновременно. Налоговое планирование в коммерческих организациях требует от финансистов, бухгалтеров-аналитиков высокого профессионализма, ответственности и хорошего владения тонкостями налогового и гражданского законодательства.
3.
2. Анализ возможности перехода на упрощенную систему налогообложения ООО ДСФ «Технология и Сервис»
Эффективное налоговое планирование является неотъемлемой частью успешного ведения бизнеса. Целесообразность применения той или иной системы налогообложения зависит от доходов и расходов организации, возникающих в ходе ее хозяйственной деятельности и определяется расчетным путем.
Упрощенная система налогообложения — это один из четырех действующих сейчас специальных налоговых режимов (п. 2 ст. 18 НК РФ). Это такая система уплаты налогов, при которой обязанность по уплате трех основных налогов заменяется уплатой одного налога, а все остальные, установленные для них обязанности (налоговые, страховые, бухгалтерские, статистические) выполняются в общем порядке.
Учитывая требования, которые закон предъявляет к налогоплательщику УСН, а именно, ограничения по количеству работников, остаточной стоимости основных средств, лимит полученных доходов, можно говорить о том, что данный налоговый режим в основном предназначен для субъектов малого и среднего бизнеса [32, с. 207−210].
В подавляющем большинстве случаев правомерный переход на УСН — это экономия на налоговых платежах. УСН обладает рядом преимуществ, одно из которых — ее добровольное применение (абз. 2 п. 1 ст. 346.
11 НК РФ). Однако следует иметь в виду, что отказаться от применения УСН в течение налогового периода (года) нельзя (п. 3 ст. 346.
13 НК РФ). Так, налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января наступившего года (п. 6 ст. 346.
13 НК РФ) [3].
Другими преимуществами УСН являются особый порядок определения элементов налогообложения (объекта, налоговой базы, налоговой ставки и др.), а также освобождение от уплаты ряда налогов (абз. 2 п. 1 ст. 18, п. 2, 3 ст. 346.
11 НК РФ).
Как указывалось выше, на УСН могут перейти предприятия, которые отвечают следующим критериям:
1) не имеют филиалов и (или) представительств;
2) доля участия в этих организациях других организаций не превышает 25 процентов;
3) средняя численность работников, подсчитанная по методике Росстата, не превышает 100 человек в течение налогового (отчетного) периода;
4) остаточная стоимость по данным бухгалтерского учёта подлежащих амортизации и амортизируемых основных средств и нематериальных активов, признаваемых таковыми в порядке, аналогичном положениям главы 25 НК РФ, не превышает 100 миллионов рублей;
5) доход в течение года при применении УСНО составляет не более 20 миллионов рублей (п. 4 ст. 346.
13 НК РФ) — следует учитывать, что порядок индексации максимума, производившийся в соответствии с п. 2 ст. 346.
12 НК РФ приостановлен до 1 октября 2012 года, но указание на него в абзаце третьем п. 4 ст. 346.
13 НК РФ сохраняется [34].
В то же время предельная величина дохода для перехода на УСНО зафиксирована как доход равный 45 млн. рублей за 9 месяцев года подачи заявления;
6) не занимаются специфическими видами деятельности:
7) не является бюджетным учреждением;
8) не является иностранной организацией;
9) не является лицом, перешедшим на уплату ЕСХН;
10) не является адвокатским образованием [34].
ООО ДСФ «Технология и Сервис» отвечает всем указанным выше требованиям и сможет перейти на УСН с 1 января 2012 г., для чего необходимо подать заявление в налоговую инспекцию по месту своего нахождения (п. 1 ст. 346.
13 НК РФ). Сделать это следует в период с 1 октября по 30 ноября 2011 года включительно (п. 1 ст. 346.
13 НК РФ) [3].
Налоговый кодекс РФ не предусматривает совершение каких-либо проверочных действий и составление налоговыми органами уведомлений о возможности (невозможности) применения УСН. Процедура перехода на упрощенную систему налогообложения носит заявительный (а не разрешительный) характер. Об этом, например, сказано в Постановлении ФАС РФ ВСО от 26.
01.2004 г. N А33−10 450/03-С3-Ф02−4959/03-С1: «Действительно, заявление о применении упрощенной системы налогообложения носит уведомительный, добровольный характер и глава 26.2 Налогового кодекса РФ не предусматривает право налогового органа на запрет или разрешение применения налогоплательщиком указанной системы налогообложения» [34].
Заявление ООО ДСФ «Технология и Сервис» нужно подать по рекомендованной форме N 26.2−1, утвержденной Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3−22/495. В нем следует указать размер доходов фирмы за 9 месяцев текущего года, среднюю численность работников за тот же период и остаточную стоимость основных средств и НМА по состоянию на 1 октября текущего года (п. 1 ст. 346.
13 НК РФ). Данная форма является рекомендованной, поэтому заявление можно оформить и в ином виде.
Налоговые органы не вправе при подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения требовать от организации или индивидуального предпринимателя выполнения иных, не предусмотренных законодательством о налогах и сборах, действий.
Например, неправомерными при этом будут являться следующие требования налоговых органов:
— погасить всю имеющуюся недоимку по иным налогам;
— погасить задолженность по оплате пени и штрафных санкций;
— предоставить бухгалтерскую отчетность;
— собрать подписи-разрешения об отсутствии «налоговой задолженности» по различным отделам инспекции по налогам и сборам и др. 34].
В статье 346.
25 Налогового кодекса РФ установлены особенности исчисления налоговой базы при переходе с иного режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения [3].
ООО ДСФ «Технология и Сервис», которое до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль организаций использовало метод начислений, при переходе на УСН должно выполнить следующие правила:
1) на дату перехода на УСН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на УСН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН;
2) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
3) расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на УСН;
4) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов организации, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При переходе организации на УСН в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы цены приобретения и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса РФ.
Следует отметить, что в настоящее время редакция абз. 1 п. 2.1 ст. 346 Налогового кодекса РФ позволяет отражать остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, исчисленную указанным способом, организациям независимо от объекта налогообложения, который у них будет на УСН (т.е. и «доходы» и «доходы минус расходы»).
С 01.
01.2009 г. остаточную стоимость приобретенных (созданных) основных средств и нематериальных активов в указанном выше порядке вправе отражать только те организации, которые переходят на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». Соответствующие изменения в абз. 1 п. 2.1 внесены Федеральным законом от 22.
07.2008 N 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» [34].
При переходе налогоплательщика, применяющего общий режим налогообложения, на УСН восстанавливаются суммы НДС:
— в полном размере (в отношении неамортизируемого имущества);
— в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (в отношении основных средств и нематериальных активов).
Восстановление сумм НДС происходит в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы. Порядок учета указанных сумм Налоговым кодексом РФ не установлен. Однако, по мнению специалистов, они должны учитываться в расходах налогоплательщика [34].
Специальный порядок восстановления сумм НДС по объектам недвижимости предусмотрен в абз. 4−5 п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ. По данному основанию восстановление осуществляется в отношении принятых к вычету сумм НДС по приобретенному недвижимому имуществу или построенным объектам недвижимости в случае их использования для не облагаемых операций.
Этот порядок восстановления не распространяется на основные средства, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Восстановление сумм НДС при этом осуществляется ежегодно на протяжении 10 лет, которые исчисляются с месяца, следующего за месяцем, в котором объект недвижимости был введен в эксплуатацию.
Восстановление осуществляется только в том году, в котором этот объект недвижимости был использован для осуществления необлагаемых операций.
Иными словами, в течение 10 лет, начиная с момента ввода в эксплуатацию, ООО ДСФ «Технология и Сервис» должно следить за каждым своим объектом недвижимости.
В том календарном году, когда этот объект был использован для совершения необлагаемых операций, налогоплательщик должен восстановить соответствующую ежегодную сумму НДС. При этом восстановление осуществляется в последней налоговой декларации за этот календарный год (за декабрь или за 4 квартал года).
В случае если указанный объект в каком-либо календарном году не использовался для совершения необлагаемых операций, то восстановление в этом году не осуществляется.
Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению за календарный год, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле.
При этом доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.
┌─────────────────────────┐
│НДСв = НДС / 10 х Cн / Со│, (1)
└─────────────────────────┘
где:
НДСв — сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в конце года;
НДСз — сумма НДС, которая ранее была принята к вычету по объекту недвижимости;
10 — количество лет, в течение которых может возникнуть необходимость восстановления ранее принятой к вычету суммы НДС;
Cн — стоимость не облагаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав отгруженных за год;
Со — общая стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за календарный год без учета НДС [34].
Например:
ООО ДСФ «Технология и Сервис» феврале 2006 года ввело в эксплуатацию офисное здание. При этом десятилетний срок контроля исчисляется с марта 2006 года по март 2016 года. По данному зданию была возмещена сумма НДС в размере 600.
000 руб. За 2007 год подлежит восстановлению сумма НДС в размере 2.328 руб. (600.
000 / 10×130.
000 / 3.
350.
000). Порядок восстановления сумм НДС на протяжении 10 лет указан в таблице 3.
1.
Таблица 3.1
Порядок восстановления сумм НДС Календар ный год Использование объекта при необлагаемых операциях Стоимость необлагаемых операций Стоимость операций облагаемых Сумма НДС, подлежащая восстановлению 2006
Не использовался 2.400 000 — 2007
Использовался 130.
000 3.350 000 2.328 2008
Не использовался 4.0 — 2009
Не использовался 4.100 000 — 2010
Использовался 220.
000 4.50 000 3.259 2011
Не использовался 4.500 000 — 2012
Не использовался 4.450 000 — 2013
Не использовался 4.600 000 — 2014
Использовался 480.
000 4.800 000 6.000 2015
Использовался 650.
000 5.100 000 7.647
Порядок признания доходов и расходов при упрощенной системе налогообложения установлен ст. 346.
17 Налогового кодекса РФ [3].
С учетом отдельных исключений метод признания доходов и расходов при упрощенной системе налогообложения можно назвать кассовым методом, используемым по налогу на прибыль.
Далее рассмотрим экономическую эффективность перехода ООО ДСФ «Технология и Сервис» на УСН.
3.
3. Расчет экономической эффективности изменения системы налогообложения в ООО ДСФ «Технология и Сервис»
" Уменьшение налогов", «уход от налогов», «уклонение от налогов», «избежание налогов», «обход налогов», «минимизация налогов», «налоговая оптимизация», «налоговое планирование» т.д.- именно так называют в прессе, в официальной и публицистической литературе явление, которое получило свое развитие одновременно с разрушением советской системы экономики и формированием современной российской налоговой системы.
Однако до сих пор, несмотря на актуальность проблемы и множество публикаций, уменьшение налогов как социально-экономическое явление существует как бы неофициально. До сих пор никто не попытался его проанализировать, определить природу и причины, обусловленность и значение. Данное положение представляется абсолютно недопустимым, так как считать, что такого явления не существует — значит не только наносить ущерб государству, но и нарушать права и интересы налогоплательщиков [38, с. 305−306].
По мнению некоторых специалистов, уменьшение налогов необходимо рассматривать как двойственное явление. Тяжесть налогового бремени, наличие достаточно широкого спектра способов и форм налогового контроля со стороны государства, приводит к тому, что налогоплательщик любыми способами, в том числе и незаконными, стремится сэкономить на налогах, а деятельность исполнительных органов государства, в свою очередь, направлена, прежде всего, на выявление таких случаев «налоговой экономии» [38, с. 305−306].
То есть, уменьшение налогов с одной стороны — это стремление налогоплательщика избежать налога, а с другой — стремление государства не допустить сокращения поступления налоговых сумм в казну. Уменьшение налогов это процесс, обязательными участниками которого является плательщик налогов и государство с присущими им специфическими целями, которые обусловлены интересами, потребностями и задачами каждой стороны.
Для оценки экономической целесообразности выбора между различными системами налогообложения предприятию следует проанализировать множество факторов. Прежде всего, ему необходимо учесть количество конкретных налогов и сборов (взносов), которые оно должно будет уплачивать при выборе каждой из систем, а также количественные ограничения по размеру выручки данных систем.
Основополагающим при оценке эффективности перехода на «упрощенку» будет принцип, что он неэффективен в тех случаях, когда освобожденные от НДС товары (работы, услуги) передаются на следующий цикл производства и (или) реализации. Ведь тогда контрагенты предпринимателя, приобретающие у него производственные ресурсы, товары, работы или услуги, освобожденные от НДС, для процесса производства и (или) реализации других товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС в общеустановленном порядке, фактически вынуждены уплачивать НДС и за себя, и за лиц, освобожденных от НДС на предыдущей стадии производства (реализации). В результате НДС, не уплаченный на одном цикле производства или реализации товаров, просто перекладывается на участников следующего цикла.
Единственным выходом для предпринимателя-" упрощенца" в борьбе за рынки сбыта в такой ситуации может быть только адекватное снижение цен на товары (работы, услуги), реализуемые таким контрагентам. Однако зачастую по объективным причинам это возможно далеко не всегда. Если это все же возможно, снижение цен практически всегда будет меньше, чем сумма НДС, которую предприниматель-" упрощенец" предъявил бы своим покупателям, являясь плательщиком данного налога. Причина в том, что «входной» НДС теперь включается в расходы, увеличивая тем самым себестоимость товаров (продукции, работ, услуг), в то время как в общем случае он включался в состав налоговых вычетов. Вследствие этого допустимое для самого продавца-" упрощенца" снижение цены не сможет в полной мере компенсировать покупателям отсутствие «входного» НДС.
Рассмотрим вариант применения УСН в ООО ДСФ «Технология и Сервис» на следующем числовом примере. При этом первый вариант в примере соответствует обычной системе налогообложения используемой предприятием в 2009;2011 гг. и предполагающей в том числе и уплату НДС, а второй — варианту, когда ООО ДСФ «Технология и Сервис» перешло на упрощенную систему налогообложения.
ООО ДСФ «Технология и Сервис» в текущем месяце приобрело специальное оборудование по цене 11 800 руб. за единицу, в том числе НДС — 1800 руб., и получило выручки за выполненные строительные работы его по цене 17 700 руб. Для простоты расчетов допустим, что никаких других хозяйственных операций в данном отчетном периоде не совершается. Расчет прибыли за текущий месяц при ОСНО (1 вариант) и УСН (2 вариант) отражен в таблице 3.
2.
Таблица 3.2
Расчет прибыли при ОСНО (1 вариант) и УСН (2 вариант)
┌─────────┬─────────────┬─────────────────┬───────────────┬─────────────┐
│ │Затраты по│ Цена реализации,│НДС к уплате│ Прибыль │
│ │приобретению,│ руб. │(гр.4 — гр.2),│(гр.3 — гр.1 │
│ │руб. │ │руб. │- гр.5), руб.│
├─────────┼──────┬──────┼────────┬────────┤ │ │
│ │Всего │В том│ Всего │В том│ │ │
│ │ │числе │ │ числе │ │ │
│ │ │ НДС │ │ НДС │ │ │
│ ├──────┼──────┼────────┼────────┼───────────────┼─────────────┤
│ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │
├─────────┼──────┼──────┼────────┼────────┼───────────────┼─────────────┤
│Вариант 1│11 800│ 1 800│ 17 700 │ 2 700 │ 900 │ 5 000 │
├─────────┼──────┼──────┼────────┼────────┼───────────────┼─────────────┤
│Вариант 2│11 800│ - │ 17 700 │ - │ - │ 5 900 │
└─────────┴──────┴──────┴────────┴────────┴───────────────┴─────────────┘
Из приведенных в таблице данных следует, что ООО ДСФ «Технология и Сервис» может получить дополнительную прибыль в размере 900 руб. (5900 руб. — 5000 руб.) за счет неуплаты НДС в этом же размере. При этом важен факт того, что у ООО ДСФ «Технология и Сервис» осталась возможность сохранить неизменными цены на свои работы и услуги.
Анализ эффективности перехода ООО ДСФ «Технология и Сервис» на упрощенную систему налогообложения с точки зрения НДС, а в конечном итоге и с точки зрения возможности сохранения прежних цен и объемов продаж, безусловно, необходим. Однако он лишь предварительный в ходе всего процесса выбора ООО ДСФ «Технология и Сервис» системы налогообложения своих доходов. Окончательный вывод можно сделать только после сравнения налоговых обязательств в рамках различных систем налогообложения, в том числе и двух возможных вариантов уплаты самого единого налога в рамках упрощенной системы.
Перед тем как рассмотреть на конкретном примере методику сравнения различных налоговых режимов, изложим ряд основных принципов выбора базы налогообложения при самой «упрощенке» .
Для сравнения результатов применения разных объектов налогообложения единым налогом при упрощенной системе налогообложения имеют значение два показателя. Первый — величина расходов налогоплательщика, которые по правилам статьи 346.
16 НК РФ могут уменьшать его доходы в целях налогообложения единым налогом. Если величина таких расходов равна или больше величины полученных предприятием доходов в отчетном налоговом периоде, то даже при налоговой базе, определяемой как доходы, уменьшенные на величину расходов, сумма единого налога составит законодательно определенную минимальную величину.
Допустим, что доходы и учитываемые расходы ООО ДСФ «Технология и Сервис» за 1 квартал 2012 года равны между собой и составили 500 000 руб. Тогда сумма минимального единого налога составит 5000 руб. (500 000 руб. x 1%). Это значит, что даже в случае получения убытка ООО ДСФ «Технология и Сервис» все равно придется платить единый налог в размере 1% от полученного дохода (п. 6 ст. 346 НК РФ). Такая же сумма единого налога будет и в том случае, если величина учитываемых при налогообложении расходов будет колебаться от 100 до 93,33% величины полученных доходов. Действительно, если принять величину доходов за 100%, тогда (100% - 93,33%) x 15%: 100% = 1%, то есть величине ставке минимального налога.
Соответственно с уменьшением относительной величины расходов сумма единого налога будет расти. Если величина расходов будет равна нулю, то единый налог составит 15% дохода.
Зависимость величины единого налога от величины расходов хорошо видна при ее представлении в графической форме. На графике (см. рис. 3.1) она представлена в виде тонкой линии.
Рис. 3.
1. График зависимости величины единого налога от величины расходов
При выборе ООО ДСФ «Технология и Сервис» другого возможного объекта налогообложения — дохода — сумма единого налога будет составлять 6% и не зависит от величины фактических расходов, понесенных ООО ДСФ «Технология и Сервис». На рисунке данный показатель представлен в виде пунктирной линии.
Однако в этом случае сумма единого налога может быть еще уменьшена на обязательные взносы в Пенсионный фонд РФ как с выплат в пользу работников, так и с платежей за себя, но не более чем на 50%. Таким образом, минимальная величина единого налога, рассчитываемого от суммы доходов, может составить 3% (6% x 50%). На графике это пунктирная линия.
Тонкая и жирная линии пересекаются в точке В, соответствующей сумме налога в 6%, а относительная величина расходов при этом равна 60% полученных доходов. Следовательно, если величина расходов ООО ДСФ «Технология и Сервис» будет составлять менее 60% от суммы дохода, то в качестве объекта налогообложения целесообразно выбрать доходы.
На рисунке пунктирная и тонкая линии пересекаются в точке Б, соответствующей размеру налога в 3%. Величина расходов при этом равна 80% от суммы доходов. Следовательно, если величина принимаемых расходов организации составит более 80% от суммы дохода, то в качестве объекта налогообложения однозначно следует использовать величину доходов, уменьшенных на сумму расходов.
Для того чтобы правильно выбрать для ООО ДСФ «Технология и Сервис» объект налогообложения единым налогом, сопоставим показатели деятельности предприятия за 2010 год.
Выручка от продаж в 2010 году составила 14 081 тыс.
руб., себестоимость за год (т.е. расходы, уменьшающие доходы) составила 13 991 тыс.
руб.
Таким образом, расходы ООО ДСФ «Технология и Сервис» за 2010 год составляют 99,4% от величины предполагаемого дохода (13 991 тыс.
руб.: 14 081 тыс.
руб. x 100%), и, следовательно, в качестве объекта налогообложения ООО ДСФ «Технология и Сервис» целесообразно выбрать доходы, уменьшенные на величину расходов.
Действительно, если в качестве налоговой базы ООО ДСФ «Технология и Сервис» использует доходы, сумма единого налога составит 844,9 тыс.
руб. (14 081 тыс.
руб. x 6%: 100%). Если же налоговая база будет рассчитываться как доходы, уменьшенные на сумму расходов, сумма налога составит только 135 тыс.
руб. [(14 081 тыс.
руб. — 13 991 тыс.
руб.) x 15%: 100%].
Из данных предыдущих расчетов видно, что при правильном использовании упрощенной системы налогообложения сумма фактически уплачиваемого налогоплательщиком единого налога в любом случае должна быть не более 6% от суммы полученных им доходов. На основании этих данных мы можем определить, нужно ли ООО ДСФ «Технология и Сервис» вообще переходить на УСН.
Для этого только нужно сложить налоги, фактически уплаченные (начисленные) ООО ДСФ «Технология и Сервис» за год, в течение которого он использовал обычную систему налогообложения, и сравнить их с суммой полученного дохода за данный период (это справедливо для ООО ДСФ «Технология и Сервис», так как перейдя на УСН предприятие имеет возможность сохранить уровень отпускных цен). Если указанная величина окажется более 6%, то переход на УСН однозначно выгоден и следует произвести выбор налоговой базы единого налога. Если же указанная величина будет менее 1%, то наоборот.
Более наглядным и точным способом будет прямое сопоставление фактически рассчитанных ООО ДСФ «Технология и Сервис» сумм налогов при разных режимах налогообложения (таблица 3.3).
Таблица 3.3
Расчет налогов ООО ДСФ «Технология и Сервис» при выборе различных систем налогообложения
№
п/п Показатели деятельности предприятия ОСНО УСН
(доходы минус расходы) УСН
(доходы) 1 Выручка от продажи продукции, оказания услуг, тыс.
руб. 14 081 14 081 14 081 2 Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, тыс.
руб. 13 991 13 991 13 991 3 Взносы во внебюджетные фонды, тыс.
руб. 1223 1223 1223 5 Налоги, тыс.
руб. 1312 6 Единый налог по УСН, тыс.
руб. 135 845 7 Налоговая нагрузка, %
((стр. 3+стр.
5,6) / стр. 1)*100%= 18,0 9,6 14,7
Проведем сравнительный анализ рассчитанных ООО ДСФ «Технология и Сервис» сумм налогов на числовых данных 2010 года. Как видно из данных таблицы 13 для ООО ДСФ «Технология и Сервис» наиболее выгодной системой налогообложения является УСН (доходы минус расходы). Налоговая нагрузка при этой системе налогообложения является минимальной и составляет 9,6%.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что для ООО ДСФ «Технология и Сервис» переход на УСН (доходы минус расходы) целесообразен и экономически выгоден.
Выводы по главе:
По результатам проведенного исследования можно сделать вывод о том, что ООО ДСФ «Технология и Сервис» может с 2012 года перейти на упрощенную систему налогообложения.
При смене системы налогообложения важен именно правильный выбор объекта налогообложения единым налогом в упрощенной системе. Если же объект налогообложения выбрать неправильно, то эффект от применения упрощенной системы будет меньше.
Для ООО ДСФ «Технология и Сервис» наиболее выгодной системой налогообложения является УСН (доходы минус расходы). Налоговая нагрузка при этой системе налогообложения является минимальной и составляет 9,6%.
Заключение
Реформирование налогообложения позволило более предметно говорить об особом отношении к малому бизнесу в этой области. Прежде всего, это связано с возникновением и развитием альтернативных систем налогообложения, таких как упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
Микробизнес в отношении уплачиваемых им налогов получил возможность выбора системы налогообложения. Можно применять общий режим налогообложения или упрощенную систему. При правильном выборе режима налогообложения у предпринимателей появляется возможность оптимизации налогов.
Цель данной работы заключалась в изучении системы налогообложения предприятий малого бизнеса на примере ООО ДСФ «Технология и Сервис» с целью выявления возможных направлений оптимизации налогообложения.
Для реализации поставленной цели в работе решен следующий круг задач:
изучены теоретические основы и особенности налогообложения предприятий малого бизнеса;
проведен анализ системы налогообложения исследуемого предприятия малого бизнеса на современном этапе;
разработаны мероприятия по совершенствованию системы налогообложения исследуемого предприятия малого бизнеса;
сформулированы основные выводы и рекомендации по совершенствованию системы налогообложения исследуемого предприятия малого бизнеса.
В рамках данной работы объектом исследования выбрано предприятие малого бизнеса — общество с ограниченной ответственностью Дорожно-строительная фирма «Технология и Сервис» (по тексту ООО ДСФ «Технология и Сервис»). ООО ДСФ «Технология и Сервис» существует на рынке информационных технологий уже более 2 лет. На сегодняшний день, основными направлениями деятельности ООО ДСФ «Технология и Сервис» является ремонт и строительство дорог.
Периодом исследования выбран промежуток времени деятельности ООО ДСФ «Технология и Сервис» — 2009;2010 гг.
За исследуемый период выручка от реализации продукции в ООО ДСФ «Технология и Сервис» возросла на 49,18%, себестоимость реализованной продукции — на 49,49%. Темпы роста себестоимости выше, чем темпы роста выручки, что привели к увеличению прибыли от продаж за 2009;2010 гг. на 12,5%. Чистая прибыль предприятия за исследуемый период увеличилась на 36,59%.
В целом можно сказать, что ООО ДСФ «Технология и Сервис» характеризуется низкой ликвидностью и на ближайшую и отдаленную перспективу данную организацию нельзя назвать платежеспособной. С экономической точки зрения это означает, что в случае срывов в оплате поставок покупателями организация столкнется с проблемами погашения задолженности кредиторам.
В соответствии с требованиями Налогового Кодекса РФ ООО ДСФ «Технология и Сервис» исчисляют и уплачивают следующие виды налогов:
Налог на добавленную стоимость (НДС),
Налог на прибыль, Налог на имущество, ЕСН (до 2010 года),
Как налоговый агент предприятие осуществляет расчет и уплату налога на доходы физических лиц.
С целью минимизации налоговых платежей и увеличения прибыли предприятия в третьей главе работы для ООО ДСФ «Технология и Сервис» был предложен переход от общей (традиционной) системы налогообложения к упрощенной.
По результатам проведенного исследования был сделан вывод о том, что ООО ДСФ «Технология и Сервис» может с 2012 года перейти на упрощенную систему налогообложения.
При смене системы налогообложения важен именно правильный выбор объекта налогообложения единым налогом в упрощенной системе. Если же объект налогообложения выбрать неправильно, то эффект от применения упрощенной системы будет меньше.
Для ООО ДСФ «Технология и Сервис» наиболее выгодной системой налогообложения является УСН (доходы минус расходы). Налоговая нагрузка при этой системе налогообложения является минимальной и составляет 9,6%.
Конституция Российской Федерации (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации от 26 января 2009 г. N 4 ст. 445.
Гражданский кодекс Российской Федерации часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-ФЗ, часть вторая от 26 января 1996 г. N
14-ФЗ, часть третья от 26 ноября 2001 г. N 146-ФЗ и часть четвертая от 18 декабря 2006 г. N 230-ФЗ (с изменениями от 7 февраля, 6 апреля, 18, 19 июля, 19 октября 2011 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации от 5 декабря 1994 г. N
32 ст. 3301.
Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 28 сентября, 3, 8, 15, 27, 29 ноября 2010 г.) // Правовая система «Гарант» в ред. обновления от 01.
12.2010г.
Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (с изменениями от 18 июля, 7 ноября 2011 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации от 27 июля 2009 г. N 30 ст. 3738.
Федеральный закон от 18 июля 2011 г. N 234-ФЗ «О внесении изменения в статью 9 Федерального закона «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» // Собрание законодательства Российской Федерации от 25 июля 2011 г. N 30 (часть I) ст. 4582.
Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов (одобрено Правительством Российской Федерации 25 мая 2009 г.) // Сайт Минфина РФ. Доступ:
http://www.minfin.ru.
Абрамов А. Е. Основы анализа финансовой, хозяйственной и инвестиционной деятельности предприятия в 2-х ч. М.: Экономика и финансы АКДИ, 2005. — 569 с.
Акимова Е. В. Налоговые льготы. — М.: ИД «Гросс-Медиа»: РОСБУХ, 2011. — 314 с.
Алиев Б. Х. Налоги и налогообложение. учебник. — 2-е изд., перераб. и доп., М.: Финансы и статистика, 2008. — 448с.
Балабанов И. Т. Основы финансового менеджмента. Как управлять капиталом? — М.: Финансы и Статистика, 2005. — 436 с.
Беспалов М.В., Филина Ф. Н. Рискованные схемы минимизации налогообложения / Под редакцией Д. В. Соловьевой. — РОСБУХ, Система ГАРАНТ, 2010. — 214 с.
Брызгалин А.В., Головкин А. Н. Налоговая оптимизация недобросовестных контрагентов / Под ред. к.ю.н. А. В. Брызгалина. — Екб.: Налоги и финансовое право. — 2010. — 615 с.
Брызгалин А.В., Головкин А. Н. Налоговая оптимизация расходов (документирование, налоговый учет, арбитражная практика). / Под ред. к.ю.н. А. В. Брызгалина. — Екб.: Издательство «Налоги и финансовое право», 2009. — 412 с.
Букач Е. «Курс на реформирование, упрощение, стимулирование» (интервью с С. Д. Шаталовым, статс-секретарем — заместителем министра финансов РФ, доктором экономических наук) // Налоговый вестник, N 5, май 2010 г. — с. 5−7.
Винокуров В. А. Организация стратегического управления на предприятии. — М.: Банки и биржи, 2005. — 367 с.
Ветров А. А. Операционный аудит-анализ. — М.: Перспектива, 2009. — 412с.
Гуев А. Н. Постатейный комментарий к Федеральному закону от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования». — Система ГАРАНТ, 2010. — 548 с.
Динамика развития малого предпринимательства в регионах России в январе-марте 2010 года. Ежеквартальный информационно-аналитический доклад / А. М. Шестоперов. — М., 2010. — 38 с.
Еремина О. Ю. Налоги и налогообложение. — Н. Новгород: Издательство ВГОУ ВПО ВГАВТ, 2011. — 279с.
Зобова Е. П. Налоговая политика: планы на ближайшие три года // Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение, N 5, сентябрь-октябрь 2009 г.
Карасев А. В. Новые организационные формы управления предприятием в рыночных условиях. — М.: ЮНИТИ, 2009. — 364 с.
Ковалева А. М. Финансы в управлении предприятием. — М.: Финансы и статистика, 2010. — 416 с.
Ковалев В. В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчётности. — М.: Финансы и статистика, 2009. — 435 с.
Колесень Е. В. Взаимосвязь процесса налоговой оптимизации с уровнем налоговой нагрузки и налоговыми рисками // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации, N 9, сентябрь 2010 г.
Крейнина М. Н. Финансовое состояние предприятия. Методы оценки.
М.: ИКЦ Дис, 2005. — 366 с.
Крутякова Т.Л., Карсетская Е. В. Годовой отчет 2010. — М.: АйСи Групп, 2011. — 429 с.
Крутякова Т. Л. Расходы и налоги. — М.: АйСи Групп, 2011. — 344 с.
Крутякова Т.Л., Мошкович М. Г. Упрощенка: переход, применение, возврат — М.: АйСи Групп, 2011. — 286 с.
Латышев В. И. Налоговые правонарушения: поиск и выявление. — М.: Финансы и статистика, 2010. — 96 с.
Лермонтов Ю. М. Постатейный комментарий к Федеральному закону от 24.
07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования». — Система ГАРАНТ, 2011. — 412 с.
Невешкина Е. В. Управление финансовыми потоками. — М.: Проспект, 2010. — 515 с.
Опасные схемы минимизации налогов: необоснованная налоговая выгода (налоговый практикум) / Под ред. И. А. Феоктистова. — М.: Гросс
Медиа, 2008. — 411 с.
Практическая налоговая энциклопедия / Под ред. Брызгалина А. В. — Том 1 Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика (актуально по состоянию законодательства на ноябрь 2011 г.) // СПС «Гарант».
Практическая налоговая энциклопедия (под ред. Брызгалина А.В.) Том 20 Упрощённая система налогообложения. Исчисление и уплата налога (актуально по состоянию законодательства на ноябрь 2011 г.) // СПС «Гарант».
Рюмин С. Н. Индивидуальный предприниматель. Как платить налоги? — М.: Проспект, 2010. — 403 с.
Справочник финансиста предприятия. — М.: ИНФРА-М, 2009. — 544 с.
Стоянов Е.А., Стоянова Е. С. Экспертная диагностика и аудит финансово-хозяйственного положения предприятия. — М.: Перспектива, 2009. — 413 с.
Управленческое консультирование в 2-х т. — М.: П. Интерэксперт, 2010. — 644 с.
Феоктистов И. А. Способ перейти на «упрощенку» // Главбух, N 16, август 2009 г. — с. 7−10.
Филобокова Л., Финансовый анализ в малом бизнесе // Финансовая газета. Региональный выпуск, N 28, июль 2011. — с. 9−11.
Фролова М. Непростой путь к «упрощенке» // Расчет, N 10, октябрь 2009 г. — с. 9−14.
Хеддевик К. Финансово-экономический анализ деятельности предприятий. — М.: Финансы и статистика, 2007. — 355 с.
Шапкова Е. Ю. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие Е. — М.: ИТК Дашков и К, 2011. — 386 с.
Шестакова Е. В. Налоговое планирование. Теория и практические рекомендации с материалами судебной практики. — М.: Юстицинформ, 2010. — 342 с.
Иванова К. Профессиональное налоговое планирование: оптимизация налоговых выплат. Доступ:
http://www.ippnou.ru/article.php?idarticle=3 842.
Налоговая политика РФ в 2011;2013 гг. направлена на противодействие негативным эффектам кризиса и создание условий для восстановления экономического роста. Доступ:
http://www.prime-tass.ru/news/0/{EED84D06−5EC3−483C-AA0F-BEF57290B859}.uif
Обзор динамики рынка услуг России. Доступ:
http://www.astera.ru/rusnews/?id=73 794.
Обзор налогового бремени малого бизнеса. Доступ:
http://www.nta-nn.ru,
http://www.rcsme.ru.
Официальный сайт ФНС. Доступ:
http://www.nalog.ru.
Официальный сайт Министерства Финансов РФ. Доступ: www.minfin.ru.
Понятие и основные принципы налоговой оптимизации. Доступ:
http://www.klerk.ru/buh/articles/1569.
Райзберг Б.А., Лозовский Л. Ш. Современный экономический словарь. Доступ:
http://slovari.yandex.ru.
Справочно-информационный сайт. Доступ:
http://www.strana-oz.ru/?numid=5&article=254.
Справочно-информационный сайт. Доступ:
http://econom.nsc.ru/eco/arhiv/ReadStatiy/200701/Bukina.htm.
Энциклопедия налогов. Доступ: www. tax-nalog.km.ru.
Приложения
Т 100%
0%
Доходы
Д мах
А
В
