Единый социальный налог на вмененный доход: особенности применения и пути совершенствования (на примере ОО «Фаворит»)

Оспорить величину единого налога на вмененный доход невозможно: если налогоплательщик не согласен с размерами вменяемого дохода и единого налога, то он все равно не имеет права отказаться от его уплаты, даже если докажет, что фактические размеры его дохода и налоговая нагрузка, рассчитанные на основании общей системы налогообложения, меньше, чем рассчитанные по вмененному методу.

Недостаток указанного налога заключается в том, что применение его в обязательном порядке для плательщиков, значительно различающихся по своим физическим характеристикам (размерам своей деятельности), может явиться нарушением принципов равенства налогообложения. Разработать типовые «физические» показатели, которые бы полностью соответствовали объективным экономическим показателям, невозможно. При расчете вмененного дохода по простым формулам на основе каких-либо выбранных натуральных показателей размер вменяемого дохода может сильно отличаться от дохода, реально полученного хозяйствующими субъектами различных размеров. Прежде всего, это относится к крупным регионам, где сосредоточено большое количество малых предприятий и сфера их деятельности наиболее разнообразна. Именно для этих регионов наиболее сложно определить фиксированные показатели вмененного дохода, которые могли бы учитывать всю совокупность факторов, влияющих на деятельность хозяйствующих субъектов. Кроме того, расчет всех этих параметров налога для каждого вида и места деятельности требует больших затрат времени и бюджетных средств.

Несмотря на несовершенство механизма взимания единого налога на вмененный доход, поступления от данного доходного источника постоянно растут, что положительное влияет на развитие регионов.

Единый налог на вмененный доход, по замыслу разработчиков, должен был способствовать легализации теневого бизнеса и пополнению бюджета. Эти цели постепенно достигаются.

Налоговое планирование (оптимизация, минимизация) — это деятельность, направленная на уменьшение налогового бремени на законных основаниях. Характеристика «на законных основаниях» означает, что действия налогоплательщиков в ходе минимизации своей налоговой нагрузки должны не противоречить каким-либо положениям законов и не нарушать их.

Налоговое планирование особенно актуально при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. При ее использовании часто происходит совмещение налоговых режимов: единый налог на вмененный доход сочетают одновременно либо с общей системой налогообложения, либо — с упрощенной. Такая ситуация может возникнуть, если хозяйствующий субъект осуществляет два вида деятельности. Тогда у него могут появиться проблемы при исчислении физического показателя «численность работников, включая индивидуального предпринимателя». Ситуации, связанные с необходимостью разделения работников, возникают в двух случаях:

1) работники одновременно принимают участие в нескольких видах деятельности;

2) работники не связаны напрямую ни с одним из видов деятельности, но косвенно задействованы во всех.

В этой ситуации налогоплательщики часто распределяют работников пропорционально выручке, полученной от той или иной деятельности, в общей выручке. Однако распространение такой методики, по мнению контролирующих органов, не вполне оправданно. Поэтому они настаивают на том, что при исчислении единого налога на вмененный доход распределять работников нельзя.

Одним из вариантов выхода из этого положения в некоторых случаях может быть введение в организации раздельного учета рабочего времени работников, занятых одновременно в нескольких видах деятельности. В работе подробно исследованы варианты решения данной проблемы.

Одним из важных вопросов является соотношение налоговой нагрузки при применении обычной системы налогообложения и при введении единого налога на вмененный доход.

Выборочным анализом были охвачены 10 хозяйствующих субъектов, расположенных на территории г. Ростова-на-Дону. Они занимаются только видами деятельности, подлежащими обложению указанным налогом в следующих сферах: розничная торговля, общественное питание, бытовые услуги. Был проведен анализ налоговой нагрузки данных хозяйствующих субъектов при применении ими системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и при возможном применении ими общей системы налогообложения.

Если рассматривать плательщиков этого налога в целом, то при переходе на его уплату наблюдается снижение налоговой нагрузки, если говорить о каждом конкретном плательщике, то по отдельным из них расчет налоговой нагрузки при переходе на уплату данного налога не одинаков.

Причиной различий в размере налоговой нагрузки является следующее: если плательщик до перехода на единый налог на вмененный доход имел собственные основные средства и при переходе на него освобожден от уплаты налога на имущество, то тогда налоговая нагрузка снижается, но если плательщик до перехода на этот налог не платил заменяемые им налоги, например налог на добавленную стоимость, не имел собственного имущества и в настоящее время платит арендную плату, то в этом случае ситуация может быть обратной. К иным причинам различий в налоговой нагрузке относятся местоположение хозяйствующего субъекта, вид осуществляемой деятельности.

В ходе диссертационного исследования разработана модель реформирования единого налога на вмененный доход для стимулирования развития малого предпринимательства в модернизируемой экономике России.

Размер указанного налога напрямую зависит от величины вмененного дохода. При его расчете используется такой показатель как базовая доходность, размер которой для каждого вида деятельности был установлен НК РФ еще на дату введения в действие гл. 26.3 в 2002 г. Сама по себе доходность статична, а цены на товары отнюдь не стоят на месте. В связи с этим законодатели предусмотрели индексацию доходности на уровень изменения цен. В результате появился коэффициент-дефлятор, призваный учитывать изменение потребительских цен на товары за год.

Практика применения такого коэффициента достаточно спорна. Проблемность вопроса заключается в следующем: он един по России, однако, индекс инфляции в каждом субъекте федерации, даже в каждом муниципальном образовании имеет индивидуальное значение, порой существенно отличное от его величины в целом по стране. Для более реального отражения влияния роста инфляции на единый налог на вмененный доход предлагаем вводить коэффициент-дефлятор для каждого субъекта РФ в отдельности.

Очень важное значение в дальнейшем функционировании этого налога имеет коэффициент К2 — корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности. Режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход имеет одной из своих задач создание условий приблизительного равенства вмененного и фактического доходов, что достигается за счет факторной детализации этого коэффициента.

В настоящее время перед муниципальными образованиями стоит задача создания многофакторной совокупности коэффициентов К2 с учетом социально-экономических особенностей своей территории. Остается актуальной проблема несовпадения вменяемого индивидуальным предпринимателям и организациям дохода с фактическим. В случае превышения первого над вторым увеличивается налоговое бремя на предпринимателя. В ином случае возникает проблема недополучения бюджетом налоговых поступлений. Поэтому подробная детализация коэффициента К2 по факторам (особенностям ведения предпринимательской деятельности) призвана достичь некоторой приемлемой степени соответствия фактического и вмененного доходов.

Особенности ведения предпринимательской деятельности, которые представительные органы могут учесть при установлении К2, не ограничены. Представляется более целесообразным установить на федеральном уровне закрытый перечень условий, которые могут приниматься во внимание при расчете данного коэффициента. Это предотвратит возможные злоупотребления местных властей по поводу установления коэффициента К2, ведущего к чрезмерному увеличению или уменьшению налогового бремени для предпринимателей.

Существенной особенностью ведения предпринимательской деятельности является уровень заработной платы работников. Предлагаем поставить право пользования пониженными значениями коэффициента К2 в зависимость от среднемесячной заработной платы, выплачиваемой наемным работникам. Можно даже лишать хозяйствующих субъектов права пользования сниженным коэффициентом при выплате среднемесячной заработной платы ниже величины прожиточного минимума. Представляется экономически обоснованным закрепление данного фактора непосредственно в самом перечне факторов, влияющих на размер К2.

Для упорядочения функционирования единого налога на вмененный доход также необходимо внести поправки в перечень видов деятельности, облагаемых им. Например, сейчас существуют серьезные проблемы с тем, относится ли определенный вид услуг к перечню бытовых или нет.

В работе исследовано применение упрощенной системы налогообложения на основе патента. Данная система налогообложения похожа на единый налог на вмененный доход и по ограничению видов предпринимательской деятельности, и по расчету налога (не на основе реально полученного дохода, а на базе потенциально возможного дохода).

Представляется более правильным перенос упрощенной системы налогообложения на основе патента в главу «Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности». При использовании данных мероприятий расширится сфера применения этого налога и увеличатся доходы местных бюджетов.

Важным моментом является введение ограничений по применению системы в виде единого налога на вмененный доход. Не следует забывать и о том, что вынужденное вытеснение с «поля малых», по сути средних предприятий может положительно сказаться на объемах поступления налогов в бюджет, т.к. увеличит налоговую нагрузку среднего бизнеса, спрятавшегося за «ширмой» данного налога. Для решения данной проблемы предложено ввести ограничения для его применения по объемам выручки.

Все направления трансформации единого налога на вмененный доход сгруппированы в модели его реформирования (рис. 3.4).

Предлагаемая модель направлена на стимулирование развития малого предпринимательства за счет адаптации инструментов и технологий, действующих в практике налогообложения субъектов малого предпринимательства в зарубежных странах и за счет совершенствования действующего российского законодательства, регламентирующего функционирование единого налога на вмененный доход.

Для розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м, киоски, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади, пп.6, 7 п. 2 ст.

346.

26 НК РФ установлена специальная система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД).

Вмененный налог выгоден не только тем, что заменяет собой уплату налогов, обязательных при общем режиме налогообложения: на прибыль, на имущество, на добавленную стоимость, единый социальный налог (уплачиваются только отчисления на обязательное пенсионное страхование работников — 14% от ФОТ), но и тем, что его размер не зависит от доходов и расходов налогоплательщика. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст.

346.

32 НК РФ сумму ЕНВД можно снизить, но не более чем в два раза, за счет уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд и пособий по временной нетрудоспособности.

Рисунок 3.4 — Модель реформирования ЕНВД для стимулирования развития малого предпринимательства Рассматриваемая схема позволяет применять систему налогообложения в виде ЕНВД при любой площади торгового зала.

Общую площадь торгового зала, превышающую установленное пп.6 п. 2 ст.

346.

26 НК РФ ограничение в 150 кв. м, следует разделить на основании правоустанавливающих документов (договоров аренды, комиссии) между различными «дружественными» хозяйствующими субъектами, которые будут заниматься общим видом предпринимательской деятельности.

При использовании данной схемы одними договорами не обойтись, то есть такое разделение не должно быть формальным, иначе налоговики могут признать заключенные договоры фиктивными. Для этого каждый хозяйствующий субъект, будь то индивидуальный предприниматель или юридическое лицо, должен фактически осуществлять общую деятельность, а именно: набрать штат сотрудников, зарегистрировать ККМ и самостоятельно производить закупку и реализацию товара. Кроме того, на образцах товара должны быть ценники, свидетельствующие о принадлежности товара тому или иному собственнику.

Следует отметить, что при решении споров по рассматриваемому вопросу арбитражные суды придерживаются позиции контролирующих органов. Яркий пример — Постановление ФАС ВСО от 08.

08.2005 г. № А19−18 300/03−33-Ф02−3387/05-С1, в котором суд поддержал налоговиков и признал договоры комиссии и субаренды, заключенные между организацией и ИП, фиктивными. К такому выводу ФАС ВСО пришел, указав на то, что ценники на товарах, представленных в выставочном зале, свидетельствовали об их принадлежности организации, товары находились на её складе и без участия индивидуального предпринимателя доставлялись покупателям.

Следует также отметить Письмо Минфина России от 03.

10.2006 г. № 03−11−04/3/427, в котором чиновники разъяснили порядок применения специального режима в виде ЕНВД в отношении розничной торговли в случае заключения договоров комиссии. Так, по мнению чиновников, если организация осуществляет розничную торговлю на основе договора комиссии и при этом выступает в качестве комиссионера и реализует товар от своего имени через объект организации торговли, который принадлежит или используются организацией в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т. п.), то, соответственно, такая деятельность может быть переведена на уплату ЕНВД. Если комиссионер осуществляет розничную торговлю в помещении, принадлежащем комитенту на основании договора аренды, то такая предпринимательская деятельность подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в рамках УСНО.

Возможна также другая схема: её суть заключается в уменьшении площади торгового зала за счет того, что площадь торгового зала делится на две части, большую из которых отводят под складские, подсобные и административные помещения.

Напомним, что в соответствии со ст.

346.

27 НК РФ площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.

Следует отметить, что для разделения площади торгового зала необязательно производить грандиозную реконструкцию помещения — достаточно легкой перегородки (как правило, из фанеры или гипсокартона) и отразить данное разделение в соответствующих документах, например, в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему. Также можно оформить данное разделение приказом руководителя организации «О разделении магазина на два помещения». Нелишними будут документы, подтверждающие право на пользование данным объектом и содержащие информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений (договор купли-продажи или аренды нежилого помещения, технический паспорт, планы, схемы, экспликации и т. д.).

Если в налоговую инспекцию подать заявление об изменении торговой площади с приложенной копией вспомогательной формы к техническому паспорту на объект торговли (магазин) с внесенными изменениями, то претензий со стороны налоговых органов не будет (Письмо Минфина России от 04.

07.2006 г. № 03−11−04/3/335). Минфин судит о правомерности тех или тех или иных действий налоговых органов (доначислении налогов) исходя из наличия данного заявления налогоплательщика. Однако налоговое законодательство не предусматривает обязанности налогоплательщика в представлении таких заявлений в налоговую инспекцию. Поэтому если заявление отсутствует, но налоговики приняли решение о доначислении единого налога по результатам налоговой проверки, у налогоплательщика есть все шансы признать такое решение недействительным в судебном порядке.

Лучше заключить два договора аренды, разделив прочую и торговую площадь, которая и будет учувствовать в расчете налога. К договорам необходимо приложить план помещения, оформленный в БТИ, на котором нужно самостоятельно показать разделение. Более того, исходя из положений ст.

346.

27 НК РФ (площадь определяется правоустанавливающими документами) единый налог исчисляется отдельно по каждому договору.

Договор аренды помещений необходимо заключать на срок менее одного года, тогда обязанности в государственной регистрации договора, предусмотренной п. 2 ст.651 ГК РФ, у сторон не возникает. Вариант более длительных отношений — договор с последующей пролонгацией (продлением) на срок менее года — также не требует государственной регистрации (п. 10 Информационного письма ВАС РФ от 16.

02.2001 г. № 59).

Вообще, чем больше документов, подтверждающих разделение площади торгового зала, будет у налогоплательщика, тем менее вероятно возникновение претензий со стороны контролирующих органов.

Следует отметить, что в определенных ситуациях налогоплательщики, уплачивающие ЕНВД (торговый зал не более 150 кв. м), на основании данной схемы могут уменьшить площадь торгового зала до 5 кв. м и снизить сумму единого налога до уровня, уплачиваемого с «торгового места», так как при исчислении

ЕНВД с площади торгового зала в кв. м налогоплательщики применяют базовую доходность, равную 9000 руб., а с торгового места — 1800 руб. (9000 / 1800 = 5).

Хотя, вероятно, риск споров с налоговыми органами в данном случае значительно возрастает.

К сведению: разделить торговую площадь можно ещё одним способом. Например, 400 кв. м, делят между дружественными субъектами в следующих размерах: 150 кв. м — лицу, осуществляющему предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, а 350 кв. м — оптовому продавцу. Причем оба субъекта реализуют одинаковые товары. Покупатель, в свою очередь, выбирает товар на складе оптового продавца, а приобретает в магазине розничной торговли.

Ещё один способ по уменьшению ЕНВД: переделать помещение под «склад». Его действие сводится к тому, что налогоплательщик переоборудует торговое помещение под склад, выделяя лишь место для продавцов и не оставляя места под торговую площадку (торговый зал). В данном случае при исчислении единого налога следует применять физический показатель «торговое место», а не «площадь торгового зала (в кв. м)».

При использовании этой схемы минимизации налога пристальное внимание следует уделить оформлению документов. По мнению контролирующих органов (Письма Минфина России от 25.

08.2006 г. № 03−11−05/206, от 25.

11.2004 г. № 03−06−05−04/54, от 27.

12.2005 № 03−11−04/3/190), если из правоустанавливающих и инвентаризационных документов следует, что арендуемое помещение, используемое для осуществления розничной торговли, не соответствует установленному в главе 26.3 НК РФ понятию магазина (то есть не предназначено для продажи), то его следует рассматривать как объект нестационарной торговой сети. В этом случае на основании ст.

346.

29 НК РФ исчисление ЕНВД производится с использованием показателя базовой доходности «торговое место». При этом площадь зала в целях исчисления ЕНВД не имеет значения.

К сведению: признать помещение магазином могут только службы, которые в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 921 уполномочены на проведение технической инвентаризации, а не сотрудники налоговых органов. Данная позиция контролирующих органов неоднократно озвучивалась в их письменных разъяснениях (Письма Минфина России от 12.

09.2006 г. № 03−11−05/213, от 02.

05.2006 г. № 03−11−04/3/229, от 24.

04.2006 г. № 03−11−05/109).

Другими словами, при заключении договора аренды, необходимо в качестве объекта договорных отношений указывать складское помещение. Это будет дополнительным доказательством того, что арендуемое помещение специально не предназначено для ведения торговли.

К тому же арбитражная практика также подтверждает правомерность данного подхода (Постановления ФАС ВВО от 30.

06.2006 г. № А11−18 390/2005;К2−21/744, ФАС ЗСО от 22.

08.2006 г. № Ф04−5208/2006 (25 460-А27−19), ФАС ПО от 26.

02.2006 г. № А12−20 902/05-С60). Судьи различных округов пришли к единому мнению: если в правоустанавливающих и инвентаризационных документах используемое помещение не выделено как часть здания, специально оборудованная и предназначенная для ведения торговли (что является основанием для отнесения его к объекту стационарной торговой сети), то данный объект следует рассматривать как объект нестационарной торговой сети и для расчета ЕНВД следует применять физический показатель «торговое место».

В настоящее время существуют различные взгляды на возможность совмещения ЕНВД и УСНО на основе патента, причем все они основываются на анализе положений Налогового кодекса РФ.

Так, согласно мнения Анищенко А. В., согласно действующему законодательству в соответствии с п. 3 ст. 346.

25.1 НК РФ принятие субъектами РФ решений о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСНО на основе патента не препятствует таким лицам применять по своему выбору УСНО, предусмотренную ст. ст. 346.

11 — 346.

25 НК РФ [2]. Другими словами, это означает, что переход на патентную форму — дело добровольное, и никто не мешает предпринимателю использовать обычную систему УСНО, если у него несколько видов деятельности. Поэтому такой предприниматель не вправе одновременно использовать в отношении одного из видов деятельности патент, а в отношении других видов иные режимы налогообложения — обычную УСНО, общий режим налогообложения или ЕНВД [9, c. 35].

В то же время Летова С. А. полагает, что такое совмещение возможно:

Упрощенная система налогообложения на основе патента (далее — патент-УСНО) существует с 1 января 2006 года. Интерес к этому режиму сегодня резко возрос в связи с началом действия (с 1 января 2009 года) Федерального закона от 22.

07.2008 N 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Наиболее привлекательно выглядят следующие изменения:

— индивидуальному предпринимателю предоставляется право нанимать работников; средняя численность последних не должна превышать за налоговый период пять человек (правда, забыли убрать из п. 9 ст. 346.

25.1 НК РФ положение, согласно которому это нарушает условия применения патент-УСНО);

— отменяется ограничение, в соответствии с которым право на применение патент-УСНО предоставляется только в отношении одного вида предпринимательской деятельности;

— расширяется перечень видов предпринимательской деятельности, по которым может применяться данная система налогообложения (сразу на восемь пунктов);

— отменяется право субъектов РФ устанавливать конкретные перечни видов предпринимательской деятельности, по которым разрешается применять патент-УСНО.

Есть и ложка дегтя в этой бочке меда — введены дополнительные ограничения на применение патента (п. 2.2 ст. 346.

25.1 НК РФ):

— по итогам налогового периода доходы налогоплательщика не должны превышать размер доходов, установленный п. 4 ст. 346.

13 НК РФ (в 2009 году — 30,76 млн руб.);

— в течение налогового периода не допускается несоответствие требованиям, установленным п. 2.1 ст. 346.

25.1 НК РФ (среднесписочная численность наемных работников не превышает пять человек).

Но пока на поверхности лишь привлекательные стороны нововведений.

На практике предприниматели занимаются не одним видом деятельности, поэтому встает вопрос о совмещении режимов налогообложения. Если по одному из видов деятельности применяется патент, то какой режим налогообложения использовать по другим видам деятельности, не подпадающим под патент?

Посмотрим, каковы требования налогового законодательства в отношении применения патент-УСНО согласно ст. 346.

25.1 НК РФ.

1. Индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, указанные в п. 2 данной статьи, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента. При этом надо учитывать, что предприниматель может применять и обычную «упрощенку» по данному виду деятельности, то есть переход на патент — это право, а не обязанность, как в случае с ЕНВД.

2. Предприниматель может иметь не один патент, а несколько — на разные виды деятельности.

3. При нарушении условий применения патент-УСНО индивидуальный предприниматель теряет на него право в периоде, на который был выдан патент. В этом случае предприниматель должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

4. Согласно пп. 3 п. 2.2 ст. 346.

26 НК РФ на уплату ЕНВД не переводятся индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с гл. 26.2 НК РФ на УСНО на основе патента по видам предпринимательской деятельности, которые по решению представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга переведены на ЕНВД.

Напомним, что патент-УСНО применяется в рамках гл. 26.2 НК РФ и на него распространяются требования данной главы. Это разновидность упрощенной системы налогообложения, а не отдельный налоговый режим (как, например, ЕНВД). Финансисты придерживаются такого же мнения — в Письме от 26.

12.2008 N 03−11−02/162 читаем: упрощенная система налогообложения на основе патента, применяемая индивидуальными предпринимателями в соответствии со ст. 346.

25.1 Кодекса, является разновидностью упрощенной системы налогообложения, применение которой регулируется гл. 26.2 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 346.

11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Возникает закономерный вопрос: что это за иные режимы налогообложения? Может ли предприниматель одновременно применять УСНО и общий режим, УСНО и спецрежим в виде ЕНВД, а также УСНО, ЕНВД и общий режим?

Главой 26.2 НК РФ предусматривается возможность организаций и индивидуальных предпринимателей добровольно перейти с общего режима налогообложения на «упрощенку» и обратно. Из этого следует, что УСНО является альтернативой общему режиму налогообложения. Однако порядок определения объекта налогообложения и налоговой базы при «упрощенке» не предусматривает возможности одновременного применения этих налоговых режимов, в том числе в отношении различных видов деятельности. Об этом свидетельствует и судебная практика: хозяйствующие субъекты не имеют права одновременно применять упрощенную и общую систему налогообложения, в том числе по разным видам деятельности, поскольку гл. 26.2 НК РФ предусматривает право на применение УСНО исходя из всех доходов налогоплательщика и не устанавливает зависимости между применением упрощенной системы налогообложения и видами предпринимательской деятельности, осуществляемыми налогоплательщиками (постановления ФАС ВВО от 02.

05.2006 N А28−9827/2005;258/29, ФАС СЗО от 01.

02.2005 N А05−12 474/04−10). Конституционный суд в Определении от 16.

10.2007 N 667-О-О высказал такую же точку зрения: указание в пункте 1 статьи 346.

11 Налогового кодекса Российской Федерации на то, что упрощенная система налогообложения применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не означает, что данный специальный режим может применяться налогоплательщиком одновременно с общей системой налогообложения — эта система также распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность, а не на ее отдельные виды. Именно поэтому переход к упрощенной системе налогообложения и возврат к иным режимам налогообложения, несмотря на добровольный характер, осуществляются налогоплательщиком не произвольно, а в соответствии с установленными Налоговым кодексом Российской Федерации ограничениями (статья 346.

13 НК РФ). Позиция Минфина по данному вопросу соответствует законодательству и согласуется с судебной практикой. В Письме от 11.

12.2007 N 03−11−04/2/299 Минфин указывает: на применение вышеназванного специального налогового режима (УСНО) переходит вся организация в целом, а не какой-либо конкретный вид предпринимательской деятельности.

Таким образом, одновременно применять УСНО и общий режим налогообложения нельзя, то есть патент-УСНО, как разновидность УСНО, и общий режим вместе тоже не применяются.

Данный вывод противоречит мнению Минфина, высказанному в Письме от 20.

02.2009 N 03−11−11/25, в котором рассматривается вопрос о возможности совмещения предпринимателем, осуществляющим разные виды деятельности, УСНО на основе патента с другими режимами налогообложения. Как указано в данном письме, нормы Кодекса не содержат запрета на одновременное применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента в отношении видов деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.

25.1 Кодекса, и упрощенной системы налогообложения, предусмотренной ст. 346.

11−346.

25 Кодекса, а также системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и общего режима налогообложения в отношении иных видов деятельности. То есть предприниматель-" упрощенец", который находится на патенте, по мнению финансистов, может совмещать данный режим с УСНО, а также с ЕНВД или с общим режимом налогообложения. Утверждение представляется нам достаточно странным.

Мы выяснили, что патент-УСНО и общий режим применять вместе нельзя.

Нет законодательных норм, запрещающих применение УСНО и патент-УСНО одновременно по разным видам деятельности, то есть если по одному виду деятельности, подпадающему под патент, применяется патент-УСНО, то по другому, не подпадающему под патент, можно применять УСНО.

Поскольку предприниматель не может выбирать, применять ли ему ЕНВД (в случае если тот введен на данной территории), УСНО и ЕНВД вполне могут существовать одновременно. Но если по одному и тому же виду деятельности на данной территории введен и патент-УСНО, и ЕНВД, то выбор остается за предпринимателем: он может применять ЕНВД или перейти на патент-УСНО. Теоретически возможна ситуация, когда параллельно могут применяться УСНО, патент-УСНО и ЕНВД по разным видам деятельности.

Таким образом, прежде всего необходимо внести ясность в действующее законодательство, в котором четко должно быть указано о возможности (или невозможности) такого совмещения.

Представляется, что основа УСНО на основе патенты является более экономически целесообразной, чем ЕНВД, однако действующие ограничения в данной системе налогообложения значительно сокращают количество налогоплательщиков, которые выбирают данный режим налогообложения (возможность привлекать наемных рабочих не более 5 чел., ограничения по уровню доходов и т. д.) делают данную систему крайне непривлекательной. Представляется целесообразным заменить систему ЕНВД УСНО на основе патента при переносе существующих ограничений с ЕНВД на УСНО на основе патента — т. е. переход на УСНО на основе патента и принципы налогообложения оставить существующими, однако при этом повысить количество привлекаемых наемных работников до 100 чел. и убрать ограничения по уровню дохода.

Это позволит привлечь предпринимателей на данную систему налогообложения и повысить уровень налоговых доходов бюджета.

Заключение

Специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности регламентирован главой 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ, введенной Федеральным законом от 24 июля 2002 года N 104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации» .

Система налогообложения в виде ЕНВД — специальный налоговый режим налогообложения для отдельных видов деятельности, применяемый организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, переход к которому является обязательным в порядке, предусмотренном главой 26.3 НК РФ, и применение которого предусматривает замену уплаты некоторых налогов.

Уплата ЕНВД предусматривает не замену уплаты налогов при осуществлении видов деятельности, облагаемых ЕНВД, а освобождение налогоплательщиков от обязанностей по уплате налогов: налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, налога на имущество. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.

26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход разрабатывалась и вводилась как инструмент налогообложения с минимальным объемом учета и отчетности в сферах деятельности с высокой долей мобильности и с реализацией продукции (работ, услуг) за наличный расчет, где затруднен учет финансовых результатов традиционными методами. Поскольку расчет вмененного дохода опирается на базовую доходность — условную доходность некоторого физического показателя конкретного вида деятельности, — то и вмененный доход является, по сути, условным доходом, или предполагаемой средней оценкой платежеспособности налогоплательщика и налоговой базы по искусственно выбранным внешним признакам. Исходя из того, что в зависимости от особенностей ведения предпринимательской деятельности базовая доходность может корректироваться коэффициентом К2 только в меньшую сторону от 1 до 0,005, следует полагать, что утвержденные пунктом 3 статьи 346.

29 НК РФ размеры базовой доходности являются максимально возможной потенциальной доходностью того или иного вида предпринимательской деятельности в расчете на единицу физического показателя.

Однако в большинстве случаев это не соответствует действительности. К примеру, в результате обследования в 2006 году в г. Архангельске 92 хозяйствующих субъектов в сфере автотранспортных перевозок с общим количеством автомобилей 162 было выявлено, что за год фактически средние доходы в этой сфере бизнеса составили 12,1 тыс. руб. в месяц в расчете на одно транспортное средство — от 42 тыс. руб. по г. Архангельску до 10−15 тыс.

руб. в других районах Архангельской области (по Налоговому кодексу РФ месячная базовая доходность — 6 тыс. руб. в месяц). То есть реально ЕНВД начислялся лишь на незначительную часть получаемых доходов. Несоответствие нормативной базовой доходности для исчисления ЕНВД и фактической доходности бизнеса подтверждается и статистическими данными, согласно которым только средняя заработная плата на транспорте превышает 15 тыс.

руб. в месяц. Предприятия сферы бытовых услуг, имеющие стабильно высокий доход (парикмахерские услуги, изготовление мебели, услуги фотолабораторий и др.) зачастую занижают фактическую доходность на единицу физических показателей. Так, для расчета прогнозируемой выручки по парикмахерским услугам используется средняя стоимость основной услуги (стрижки) без учета дополнительного спектра парикмахерских услуг.

Отсюда следует, что размер месячной базовой доходности занижается, как минимум, на 20−25%. Такая ситуация складывается из-за того, что в соответствии с налоговым законодательством единый налог является заменителем налога на доходы физических лиц (для индивидуальных предпринимателей), налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога, то есть преобладающую часть заменяемых налогов составляют налог на доходы физических лиц и единый социальный налог, основу облагаемой базы для исчисления которых составляет фонд оплаты труда.

Вменение дохода, основанное на вероятностных оценках и наборе определенных критериев его исчисления, по определению имеет разную степень точности и приближения к реальным экономическим фактам. Реальный доход отличается от среднего условного, и поэтому всегда есть опасность потерь либо для государства, либо для налогоплательщиков.

Применение специальных налоговых режимов позволяет существенно экономить на отдельных налогах, освобождая организации и индивидуальных предпринимателей от их уплаты.

Общество с ограниченной ответственностью «Фаворит» создано для оказания услуг и выполнения работ в целях удовлетворения общественных потребностей и действует в соответствии с Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью», Гражданским кодексом и иным действующим законодательством.

Целью деятельности общества является наиболее полное удовлетворение потребностей населения в товарах и услугах. Общество создано для получения прибыли в соответствии с действующим законодательством. Основным видом деятельности является розничная торговля текстильными и галантерейными изделиями.

Основной вид деятельности ООО «Фаворит» — розничная торговля текстильными и галантерейными изделиями.

За анализируемый период 2008 — 2009 г. г. операционный рычаг возрос с 0,69 до 4,12, а запас финансовой прочности снизился с 1,45 до 0,24, что свидетельствует о неблагоприятной тенденции в формировании финансовых результатов ООО «Фаворит». Критический объем продаж (точка безубыточности) ниже уровня выручки от реализации, что свидетельствует об эффективности деятельности предприятия, однако значение данного показателя существенно возросло за анализируемый период, что свидетельствует о возникновении проблем, решение которых необходимо в ближайшем периоде. При сохранении существующих тенденций уже следующий период может быть окончен с убыточными показателями деятельности организации.

Вид деятельности ООО «Фаворит» — розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, что вызывает необходимость использования системы налогообложения в виде ЕНВД.

Налоговая нагрузка ООО «Фаворит» в 2009 году составила 5,85%, что является достаточно низким показателем по сравнению с общероссийским, который равен примерно 30%.

Налоговая нагрузка ООО «Фаворит» при использовании упрощенной системы налогообложения при условии использования основания «доходы — расходы» была бы незначительно ниже, чем при использовании ЕНВД (на 0,31%), однако ее использование сопрягается с некоторыми недостатками, к которым можно отнести традиционно более низкий уровень доверия крупных потребителей к поставщикам-упрощенщикам, которые не обязаны оформлять все документы и при работе с которыми потребители теряют возможность списывать НДС на приобретаемые сырье и материалы. В связи с этим столь низкий уровень отличий в уровне налоговой нагрузки при использовании ЕНВД и УСНО с основанием «доходы — расходы» обусловливает выбор ЕНВД в качестве системы налогообложения, применяемой предприятием.

Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая, раздел 1, ст. 1

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.

08.2000 № 117-ФЗ (в ред. Федерального закона от 05.

04.2010 № 41-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 07.

08.2000, № 32, ст. 3340.

Федеральный закон Российской Федерации от 18.

06.2005 № 64-ФЗ «О внесении изменений в статью 346.

29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 22.

07.2008 № 155-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 20.

06.2005, № 25, ст. 2429.

Федеральный закон от 08.

08.2001 № 129-ФЗ (ред. от 02.

07.2005) «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (принят ГД ФС РФ 13.

07.2001) // Собрание законодательства РФ, 13.

08.2001, № 33 (часть I), ст. 3431.

Федеральный закон от 23.

12.2003 № 185-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (принят ГД ФС РФ 28.

11.2003) // Собрание законодательства РФ, 29.

12.2003, № 52 (часть I), ст. 5037.

Федеральный закон от 24.

07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (принят ГД ФС РФ 06.

07.2007) // Собрание законодательства РФ, 30.

07.2007, № 31, ст. 4006.

Приказ Федеральной налоговой службы от 01.

12.2006 №САЭ-3−09/826@ «Об утверждении форм документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц» (в ред. Приказа ФНС РФ от 16.

07.2008 №ММ-3−6/314@) // Российская газета, № 4, 12.

01.2007.

Анищенко А. В. Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, 2009, № 2.

Бондаренко, Г. В. Развитие малого предпринимательства в современной России / Новая экономика: реалии XXI века, проблемы и перспективы. — Ставрополь: Изд-во СГУ, 2008

Борисов А. Н. Упрощенная система налогообложения: комментарий к главе 26.2 части второй Налогового кодекса РФ (постатейный). М.: Юстицинформ, 2005.

Брагин В. Предпринимательская активность и средний класс. Материалы круглого стола: Предпринимательский климат в России: проблемы и перспективы / Ин-т открытой экономики /Отв. ред. В Брагин — М, 2008

Вахрушина М.А., Пашкова Л. В. Учет на предприятиях малого бизнеса. 2009

Гончаренко Л. И. Налогообложение коммерческих организаций. М.: Финансы и статистика. 2006. 210с.

Горский И. Сколько функций у налога? // Налоговый вестник, 2008, № 3, с.163

Гудков Ф. А. Об организации рынка услуг по налоговому консультированию // Ваш налоговый адвокат, № 7, 2007.

Еналеева И.И., Сальникова Л. В. Налоговое право России. Учебник для вузов. — М.: ЮСТИЦИНФОРМ, 2007. — 164 с.

Каганова И. Поддержка малого бизнеса // Финансовая газета. Региональный выпуск, 2007, № 35

Кирина Л.С., Карпова Г. Н. Налоговое планирование в организации: Учебно-методический комплекс. — М.: ВГНА Минфина России, 2008

Кулаева Н.С. ЕНВД: объект налогообложения и налоговая база, регистрация налогоплательщиков // Налоги (газета), 2008, № 10.

Кучеров И. И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфо

Р, 2009. С. 26.

Летова С.А. С какими налоговыми режимами можно совмещать «упрощенку» на основе патента? // Упрощенная система налогообложения, бухгалтерский учет и налогообложение, 2009, № 4.

Мамрукова О. И. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. — М.: Омега-Л, 2010. — 310 с.

Налоги и налогообложение. Учебное пособие/под ред. Г. Б. Поляка. — 3-е изд. — М.: ЮНИТИ_ДАНА, 2010, — 631 с.

Пансков В. Г. Налоги и налогообложение: теория и практика: Учебник для ВУЗов. — М.: Юрайт, 2010. — 680 с.

Сасов К. А. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по налогообложению / Под ред. С. Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2008. С. 100.

Скрипниченко В. А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. — СПб.: Питер, 2010. — 464 с.

Соснаускене О.И., Сергеева Т. Ю. Малые предприятия: регистрация, учет, налогообложение: практическое пособие. М.: Омега-Л, 2007.

Приложения

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов — фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Положения подпункта 1 пункта 2.2 статьи 346.

26 НК РФ (в редакции ФЗ от 22 июля 2008 г. N 155-ФЗ) применяются в отношении организаций потребительской кооперации, осуществляющих свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19 июня 1992 г. N 3085-I «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в РФ», а также хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом, начиная с 1 января 2013 г., а так же в отношении аптечных учреждений, признаваемых таковыми в соответствии с ФЗ от 22 июня 1998 года N 86-ФЗ «О лекарственных средствах», начиная с 1 января 2011 г.

Рассчитано автором по данным УФНС по Свердловской области.

Рассчитано автором по данным УФНС по Свердловской области.

Разработана автором по результатам исследования

Летова С.А. С какими налоговыми режимами можно совмещать «упрощенку» на основе патента? // Упрощенная система налогообложения, бухгалтерский учет и налогообложение, 2009, № 4.

Директор

Бухгалтерия

Отдел продаж

Отдел маркетинга

Отдел кадров

Главный бухгалтер

Бухгалтер

Кассир

Начальник отдела продаж

Менеджер

Склад

Начальник отдела маркетинга

Менеджер

Начальник отдела кадров

Инспектор

Сумма налога, начисленная к уплате в бюджет

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возврату из бюджета)

Сумма налоговых вычетов

Первоначальная стоимость основных средств, отраженная на счетах 01,03,04,08

Остаточная стоимость основных средств НМА и др.

Амортизация по основным средствам, отраженная на счете 02

и 05

Сумма налога за отчетный период

Ставка налога

Среднегодовая стоимость имущества за отчетный период

Блок 2

Направления совершенствования ЕНВД

1. Для отражения влияния роста инфляции на размер ЕНВД вводить коэффициент-дефлятор не единый по всей стране, а для каждого субъекта РФ.

2. Перенести УСН на основе патента в главу 26.3 НК РФ, регулирующую применение ЕНВД.

3. Установить на федеральном уровне закрытый перечень условий, которые могут учитываться при расчете коэффициента К2.

4. Ввести ограничения для применения системы налогообложения в виде ЕНВД по объемам выручки.

5. Закрепить в перечне условий, учитывающихся при расчете коэффициента К2, уровень заработной платы работников.

6. Конкретизировать перечень видов деятельности, облагаемых ЕНВД.

Режимы налогообложения субъектов малого предпринимательства

Блок 1

Адаптация инструментов и технологий, действующих в практике налогообложения зарубежных стран, к системе налогообложения в России

1. Изменить методологию расчета налогооблагаемой базы для индивидуальных предпринимателей (ИП) с учетом количества работников-членов семьи, получающих заработную плату.

2. Законодательно закрепить возможность снижения суммы ЕНВД при наступлении форс-мажорных обстоятельств.

3. Вести возможность дифференциации значения базовых доходностей для ИП в зависимости от показателей жизненного уровня.

4. Предоставить территориальным органам власти право введения понижающих коэффициентов для подвальных помещений.

5. Законодательно регламентировать введение ЕНВД на основе разового талона для физических лиц, деятель-ность которых носит эпизодический характер, а также лиц, осуществляющих торговлю на рынках.

Специальные налоговые режимы

Общий режим налогообложения

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей

Упрощенная система налогообложения (УСН)

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД)

Цели реформирования ЕНВД

1.Снижение налогового бремени для малых предприятий (МП).

2. Повышение экономической активности МП.

3. Увеличение поступлений в бюджет.

Инструменты и технологии, обеспечивающие реформирование:

1. Трансформация налогового законодательства.

2. Изменение полномочий представительных органов власти муниципальных образований в сфере налогового законодательства.

3. Проведение статистических обследований субъектов, применяющих ЕНВД, для оценки эффективности проводимых мероприятий по реформированию системы налогообложения.