Экономическая сущность НДС. 
Механизмы исчисления и уплаты в бюджет (российский и зарубежный опыт)

Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

Таким образом, в данном случае строительная фирма имеет право принять к вычету сумму НДС, уплаченную организации, исчисленную исходя из фактической себестоимости (балансовой стоимости) передаваемой готовой продукции (квартиры). Вычет налога может применяться не ранее момента передачи квартиры.

В отличие от бартерных операций (условия мены в которых предусмотрены договором), взаимозачет производится при наличии взаимной задолженности и в соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ считается оплатой.

Пример 3. Строительная фирма получила материалы по договору поставки в январе у организации, но не оплатила их. В марте строительная фирма заключила договор с организацией-поставщиком на проведение ремонта и закончила его в апреле.

В этом же периоде строительная фирма и организация составили акт о взаимозачете встречной задолженности. И только после проведенного зачета взаимных требований строительная фирма имеет право применить вычет по полученным материалам.

При передаче за полученные товары, работы, услуги собственного векселя либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель, вычет применяется и исчисляется только после фактической уплаты по собственному векселю.

Если же строительная организация передала в счет оплаты вексель третьего лица (например, банковский вексель), то к вычету принимаются суммы налога исходя из балансовой стоимости указанного векселя, переданного в счет оплаты товаров, работ, услуг.

Организация может применить вычет и при оплате заемными средствами, полученными по договору займа в банке. Но если за организацию оплату произведет другая организация, то вычет применить будет проблематично. Проблемы с налоговыми органами по применению вычетов будут у организаций, если оплату товаров они произведут за счет заемных средств, полученных у другой организации или полученных из бюджета.

Одним из условий использования налогового вычета является фактическая уплата поставщику сумм НДС. В п. 3 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2001 г. N 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи с жалобой Закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс» Конституционный Суд Российской Федерации указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

В федеральных судах округов нет единого подхода к решению вопроса о правомерности применения налогового вычета при оплате товаров за счет заемных денежных средств со счета заимодавца.

Правомерность применения налогового вычета подтверждена Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 28 августа 2002 г. по делу N А52/972/2002/2, ФАС Волго-Вятского округа от 6 марта 2003 г. по делу N

А38−15/231−02, от 28 февраля 2003 г. по делу N А28−6729/02−336/18. Суд указал, что денежные средства фактически предоставлены истцу, поскольку он ими распорядился по своему усмотрению, дав распоряжения произвести расчеты со своим поставщиком. Таким образом, стоимость товара, в том числе налог на добавленную стоимость, оплачена из средств налогоплательщика. При этом нормами Налогового кодекса факт уплаты или неуплаты НДС покупателем поставщику не ставится в зависимость от источника поступления этих денежных средств у покупателя. В Кодексе не указано, что в случае оплаты товаров (работ, услуг) из заемных денежных средств НДС считается уплаченным поставщику этих товаров (работ, услуг) только после погашения кредита.

Противоположное мнение высказывают суды других регионов. Они считают, что при оплате товаров заемными денежными средствами со счета заимодавца до возврата суммы займа налогоплательщиком затраты на уплату НДС реально не понесены, соответственно возмещение НДС произведено необоснованно (Постановления ФАС Поволжского округа от 20 июня 2002 г. по делу N А65−16 303/2001;СА3−11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 августа 2003 г. по делу N А58−51/03-Ф02−2413/03-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 13 января 2003 г. по делу N Ф04/139−581/А67−2002).

К схожему выводу суд пришел и в случае, когда третье лицо произвело оплату товара на основании договора о финансовой помощи (Постановления ФАС Уральского округа от 9 сентября 2003 г. по делу N Ф09−2898/03-АК, от 20 января 2003 г. по делу N Ф09−2887/02-АК).

Аналогичная ситуация сложилась и при рассмотрении дел о правомерности применения налогового вычета, если оплата за организацию произведена физическим лицом (Постановления ФАС Центрального округа от 6 мая 2003 г. по делу N А09−8580/02−16, ФАС Дальневосточного округа от 6 марта 2002 г. по делу N Ф03-А73/02−2/330, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 февраля 2002 г. по делу N А33−10 898/01-С3А-Ф02−292/2002;С1, ФАС Волго-Вятского округа от 25 июля 2001 г. по делу N А79−853/01-СК1−799).

Отсюда вывод: при оплате товаров за налогоплательщика третьим лицом налоговый вычет может быть применен только после возмещения расходов третьему лицу. В противном случае свою правоту придется доказывать в суде, и при этом нет уверенности, что суд вынесет положительное для налогоплательщика решение.

Еще на один момент при начислении налога на добавленную стоимость хотелось бы обратить внимание. По мнению налоговых органов, если по договору о совместной деятельности передается имущество, то следует восстановить НДС со стоимости недоамортизируемого имущества.

Свое мнение они основывают на том, что в соответствии с п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности, вклады по договору о совместной деятельности, не признается реализацией товаров, работ или услуг и не признается объектом обложения налогом (п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, имущество будет участвовать в не облагаемой налогом деятельности и ранее принятая к вычету сумма НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств подлежит восстановлению и уплате в бюджет.

Главный бухгалтер ООО «ВЕРТИКАЛЬ» направил запрос в Минфин с вопросами, связанными оформлением счетов-фактур. Бухгалтерия просила разъяснить следующие вопросы:

«1. Фирма регистрирует в дополнительном листе книги покупок только те счета-фактуры от поставщика, которые подлежат аннулированию (то есть были составлены с нарушениями). Правильно ли мы понимаем, что исправленные входящие счета-фактуры компания должна регистрировать не в доплисте к книге покупок, а в самой книге покупок? Если да, то в каком периоде это нужно делать? Когда исправленный счет-фактура был фактически получен компанией? Или в месяце получения первоначально выставленного счета-фактуры?

2. В книге покупок зарегистрирован счет-фактура, по которому НДС можно принять к вычету не в полной сумме, а частично. Например, часть товаров по этому счету-фактуре компания использовала в деятельности, не облагаемой НДС. Как и в каком периоде следует внести исправления в книгу покупок, чтобы уменьшить сумму налога к вычету?"

При ответе на первый вопрос сотрудники Минфина сослались на письмо ФНС от 6 сентября 2007 г. № ММ-6−03/896@. В нем налоговики пояснили, когда и как нужно вносить исправления в книгу покупок, если счет поставщика содержит ошибки. Итак, фирма зарегистрировала счет-фактуру поставщика в книге покупок и приняла к вычету входной НДС. Позднее бухгалтер обнаружил в этом счете ошибки: например, в нем оказались неверно указаны (или вовсе не указаны) необходимые реквизиты. В пункте 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (утверждены постановлением Правительства РФ № 914) сказано, что такой счет регистрировать в книге покупок нельзя. Значит, нельзя получить по нему и налоговый вычет.

Чтобы воспользоваться правом на вычет, бухгалтер должен действовать так:

— вернуть счет с «ошибками» поставщику, чтобы тот внес необходимые исправления и заверил их подписями должностных лиц и печатью фирмы. Кроме того, поставщик должен поставить на счете дату внесения исправлений;

— аннулировать данные счета с «ошибками» в дополнительном листе книги покупок. Сделать это нужно за тот период, в котором «ошибочный» документ был зарегистрирован;

— сдать уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором налог по «неправильному» счету-фактуре приняли к вычету. В декларации нужно указать уменьшенную сумму НДС, которую можно зачесть из бюджета (соответственно, сумма налога к уплате увеличится);

— получить от поставщика исправленный счет-фактуру и зарегистрировать его в книге покупок в том месяце, которым датируются исправления.

Если поставщик согласится заверить внесенные исправления той же датой, которой изначально был выписан сам счет, то вы освободите себя от лишней работы. Вам не нужно будет вносить изменения в книгу покупок и подавать уточненную декларацию.

Кстати, полученные счета-фактуры могут быть вовсе не зарегистрированы в книге покупок. В этом случае нужно:

— зарегистрировать счета — фактуры в том месяце, в котором они были фактически получены (для этого заполняют дополнительный лист к книге покупок);

— сдать уточненную декларацию по НДС за тот же период. Сумма налоговых вычетов в ней увеличится, соответственно, уменьшится сумма налога к уплате в бюджет.

На второй вопрос финансисты ответили следующее.

Налоговый кодекс содержит требование восстанавливать входной НДС, который раньше был принят к вычету. Случаи, когда это необходимо сделать, перечислены в статье 170 Налогового кодекса. Так, восстановить налог придется, передав имущество в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы. Кроме того, восстанавливать налог нужно, если ценности, по которым уже зачли НДС, в дальнейшем используют в деятельности, не облагаемой налогом.

Например, оптово-розничная фирма, «розничная» деятельность которой переведена на ЕНВД, а оптовая — облагается «традиционными» налогами, получила товары от поставщика. При поступлении товаров на склад бухгалтер предположил, что их будут продавать оптом. Поэтому он отразил их стоимость на счете 41 субсчет «Товары в оптовой торговле» и зачел входной НДС по ним, зарегистрировав счет-фактуру поставщика в книге покупок.

Однако впоследствии часть товаров из этой партии передали для розничной продажи. А как известно, «вмененная» деятельность от НДС освобождена. Поэтому НДС по товарам, переданным в розницу, нужно восстановить и заплатить в бюджет.

Финансисты разъяснили: восстанавливая входной налог, вносить изменения в книгу покупок и заполнять дополнительные листы к ней не нужно. Входящие счета-фактуры, НДС по которым вы восстанавливаете, нужно зарегистрировать в книге продаж. Причем зафиксировать в этой книге надо не всю сумму входящего документа, а лишь ту, на которую требуется восстановить налог. Похожая формулировка есть, кстати, и в пункте 16 постановления № 914: «…счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению».

Пени на сумму восстановленного налога не начисляются. Ведь раньше фирма приняла его к вычету на вполне законных основаниях.

Другое дело, если бухгалтер заранее знает, какая часть купленных ценностей будет использована в облагаемой НДС деятельности, а какая — в необлагаемой. В этом случае входящий счет-фактуру регистрируют в книге покупок не полностью, а частично. Здесь отражают стоимость только того имущества, которое будет использовано в облагаемой НДС деятельности и, соответственно, только ту сумму входного налога, которую фирма вправе зачесть из бюджета. Поступать так позволяет пункт 8 постановления № 914.

Финансисты не разъяснили, как нужно «отделять» счета-фактуры в доплистах друг от друга. Ведь получается, что в дополнительный лист книги покупок попадут:

— входящие счета-фактуры, которые бухгалтер по тем или иным причинам «не заметил» и вовремя не зарегистрировал;

— ошибочные входящие счетафактуры, которые нужно аннулировать.

И если первые увеличивают сумму налоговых вычетов, то вторые — наоборот, уменьшают.

При этом записи по «неправильным» счетам-фактурам внешне никак не отличаются от записей по счетам-фактурам верным, но «поздно обнаруженным». И, если таких документов окажется много, то это усложнит процедуру подведения итогов в доплисте.

Бухгалтер сделал запись в книге продаж за декабрь 2007 года, зарегистрировав в ней счет-фактуру «Союза» от 20 ноября 2007 г. № 153 на сумму 708 000 руб. (включая НДС — 108 000 руб.). Сдавать уточненную декларацию по НДС за ноябрь 2007 года бухгалтеру «Актива» не нужно.

При выписке счета-фактуры предприятию поставщик сырья указал неправильный номер платежного поручения. По этому документу принять налог на добавленную стоимость к вычету нельзя. Дело в том, что в пункте 5 статьи 169 НК РФ среди обязательных реквизитов счета-фактуры указан номер платежно-расчетного документа (в случае перечисления авансов). Счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, не могут служить основанием для принятия НДС к вычету. Чтобы исправить ситуацию, следует обратиться к поставщику с требованием внести исправления в счет-фактуру. В том периоде, в котором будут внесены корректировки, предприятие сможет принять НДС к вычету.

ООО «ВЕРТИКАЛЬ» закупило производственное оборудование в декабре 2007 года. Но счет-фактуру от поставщика получило в январе 2007 года. На документе стоит дата — 26 декабря 2007 года. Право на вычет уплаченных сумм налога на добавленную стоимость у предприятия возникает в том налоговом периоде, в котором фактически получен счет-фактура. В данном случае предприятие может принять НДС к вычету только в январе 2007 года. Подтверждением даты получения счета-фактуры может являться регистрационный номер входящей корреспонденции, проставленный на счете-фактуре.

В 2007 году сгорел склад с недоамортизированными станками. Сумму налога, которая относится к их остаточной стоимости, необходимо восстановить и уплатить в бюджет, так как станки прекратили использоваться в операциях, облагаемых НДС. А как указано в пункте 2 статьи 171 НК РФ, вычеты применяются только в отношении тех товаров, которые используются в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Однако существует противоположная точка зрения: НДС восстанавливать не нужно. Однако такую позицию, скорее всего придется отстаивать в судебном порядке. Шансы выиграть дело у предприятия есть, так как судебная практика по этому вопросу складывается в пользу налогоплательщиков. Судьи руководствуются следующими положениями. В пункте 3 статьи 170 НК РФ приведен закрытый перечень ситуаций, когда НДС нужно восстановить.

Случай, когда имущество организации перестает использоваться в связи со стихийным бедствием, там не указан. Следовательно, налог по сгоревшему имуществу пересчитывать не нужно. Подтверждением такой точки зрения может служить решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. № 10 652/06.

3.

3. Совершенствование механизма налогообложения НДС в РФ Особое внимание при разработке мер в области налоговой политики традиционно уделяется НДС, так как он является основным источником доходов федерального бюджета. В силу этого любые проблемы с администрированием налога чрезвычайно чувствительны как для государства, так и для налогоплательщиков.

Модернизация НДС проводилась по следующим направлениям:

— приближение основных понятий и структуры законодательства о НДС к международным требованиям: введение понятий «место реализации товаров и услуг», «нулевая ставка», прочих стандартных для НДС технических понятий;

— включение в число налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей;

— введение режима освобождения от обязанностей плательщика НДС;

— взимание НДС на основании метода начислений, когда момент возникновения налоговых обязательств (как и момент возникновения права на налоговый вычет) определяется как наиболее ранняя из дат: день получения (выставления) счета-фактуры, день получения (осуществления) оплаты, день отгрузки (получения) товара;

— переход к единым территориальным правилам при взимании НДС: взимание налога по ставкам страны назначения товаров вне зависимости от страны — внешнеторгового партнера;

— предоставление права на налоговый вычет при осуществлении капитального строительства в момент осуществления расходов и отказ от принятия к вычету указанных сумм в момент постановки на учет соответствующих объектов основных средств;

— переход к заявительному порядку возмещения НДС и единой налоговой декларации по операциям, облагаемым по ставке 0%, и прочим операциям.

В соответствии с Федеральным законом от 22.

07.2005 N 119-ФЗ с 2007 г. вступил в силу ряд важных норм, касающихся НДС: переход на определение даты возникновения обязанности по уплате налога по методу начисления; освобождение от налогообложения авансовых платежей при экспорте товаров и др.

Кроме этого в соответствии с Законом N 119-ФЗ с 01.

01.2007 изменен порядок возмещения НДС, уплаченного по материальным ресурсам экспортерами, при налогообложении по ставке 0%. В частности, введен единый порядок начисления и принятия к вычету налога как при операциях по реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке, так и при операциях по реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке; одновременно отменяется требование о представлении отдельной налоговой декларации по операциям, облагаемым по нулевой ставке.

Подобные нововведения являются попыткой решения вызывающей многочисленные жалобы налогоплательщиков проблемы систематической задержки в возмещении экспортерам сумм налога, уплаченных при производстве (приобретении) экспортируемой продукции.

Также с 2007 г. при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, использовании в расчетах ценных бумаг уплата НДС производится платежным поручением. С 2008 г. продолжительность налогового периода по НДС будет увеличена до одного квартала.

На данном этапе основные проблемы администрирования НДС лежат не в плоскости законодательства о налогах и сборах, а в сфере методов налогового администрирования, порядка регистрации лиц в качестве плательщиков НДС и налогового контроля.

К числу наиболее значимых перспективных направлений реформирования налога можно отнести следующие:

1. Упорядочение возмещения НДС из бюджета при применении нулевой налоговой ставки.

Возмещение НДС при превышении сумм налоговых вычетов над начисленными суммами налога является ключевым для обеспечения эффективности его функционирования. Невозможность получения налогоплательщиками, полностью исполняющими требования налогового законодательства, возмещения НДС из бюджета приводит к значительной потере ресурсов, в связи с чем появляются стимулы к оптимизации затрат с точки зрения уплачиваемого поставщикам налога и подрывается конкурентоспособность экспортно ориентированных секторов экономики.

В то же время возмещение значительных сумм налога из бюджета создает возможности для злоупотреблений со стороны как налогоплательщиков, так и налоговых органов.

С 01.

01.2007 осуществлен переход к уведомительному порядку возмещения НДС, при котором не предполагается обязательное представление в налоговые органы отдельной налоговой декларации при реализации товаров с применением налоговой ставки 0%. Налогоплательщик не освобождается от представления документов, обосновывающих право на применение нулевой ставки, однако документы представляются не каждый раз по окончании налогового периода. Налоговые органы вправе проводить камеральную проверку, в ходе которой такие документы должны быть представлены.

В целях дальнейшего совершенствования процедур возмещения НДС из бюджета при применении налоговой ставки 0% специалистами обсуждается вопрос о перечне документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки. При этом учитывается, что данное право налогоплательщика обусловливается фактом потребления товаров за пределами РФ, т. е. для подтверждения применения нулевой ставки необходимо прежде всего подтвердить факт вывоза товара за пределы таможенной территории России в режиме экспорта, что означает сокращение соответствующего перечня документов. Однако представляется, что такое решение возможно только после апробации и внедрения автоматизированных информационных методов налогового контроля (например, введения специального реестра таможенных деклараций, представление которых экспортерами допускается при вывозе товаров и которые должны содержать сведения о фактически вывезенных товарах с отметками таможенных органов).

2.

Введение

системы регистрации лиц в качестве плательщиков НДС.

Суть регистрации состоит в том, что организации и индивидуальные предприниматели не будут по умолчанию признаваться плательщиками НДС с момента государственной регистрации. Возможно создание системы регистрации, в рамках которой лицам будут присваиваться отдельные идентификационные номера плательщиков НДС, в обязательном порядке указываемые в счете-фактуре.

Целесообразно размещение реестра плательщиков НДС в общедоступных информационных ресурсах (например, в сети Интернет). В то же время необходимо, чтобы регистрация в качестве плательщика НДС была обязательной для организаций и индивидуальных предпринимателей, выручка от реализации товаров (работ, услуг) которых превышает некоторую законодательно определенную величину. Такая величина может быть установлена в пределах применяющихся в настоящее время критериев освобождения от обязанностей плательщика НДС, а также объема выручки от реализации, дающего право на применение упрощенной системы налогообложения. Для налогоплательщиков, объем выручки которых не превышает установленную предельную величину, регистрация в качестве плательщиков НДС должна являться добровольной.

Введение

специальной регистрации лиц в качестве плательщиков НДС позволит предотвратить возникновение ситуаций, когда при выявлении в результате налоговой проверки факта предъявления покупателю НДС лицом, не являющимся налогоплательщиком (освобожденным от налогообложения), налоговые органы отказывают покупателю в праве на применение соответствующего налогового вычета.

Регистрация плательщиков НДС должна позволять проводить дополнительную проверку достоверности сведений, представляемых налогоплательщиком, с целью недопущения неправомерной ликвидации без выполнения налоговых обязательств.

3. Внедрение современных автоматизированных методов контроля НДС.

В рамках данной задачи необходимо обеспечить налоговые органы информацией о пересечении границы товарами, вывозимыми в режиме экспорта, а также более оперативный и эффективный обмен информационными потоками с финансово-кредитными учреждениями.

Введение

в действие подобной автоматизированной системы позволит значительно снизить нагрузку на налогоплательщиков с точки зрения представляемых документов, обосновывающих право на применение нулевой ставки НДС.

Существующие методика расчета НДС и система его администрирования позволяют недобросовестным налогоплательщикам применять различные способы уклонения от его уплаты и создают дополнительные проблемы тем, кто исполняет обязанности по уплате налога. НК РФ предоставляет возможности и для законной оптимизации НДС, т. е. минимизации уплачиваемой суммы налога, а также получения дополнительного дохода посредством возмещения НДС из бюджета.

По информации Минфина России, в первом полугодии 2007 г. по сравнению с соответствующим периодом 2005 г. темпы роста возмещений НДС (законных и незаконных) существенно превысили темпы роста его уплаты. По данным ФНС России, темпы роста возмещения НДС по экспортным операциям за 7 месяцев 2007 г. по сравнению с аналогичным периодом 2005 г. по трем основным экспортным отраслям составили: добыча и переработка нефти — 250,8%, добыча газа — 187,6%, металлургическое производство — 227,1%. Еще немного, и НДС перейдет из доходной части бюджета в расходную.

Система администрирования НДС настолько несовершенна, что без использования двойных стандартов налоговые органы работать просто не могут. Применительно к борьбе с незаконной оптимизацией НДС специалисты Экспертно-криминалистического центра МВД утверждают, что «не следует забывать об известном принципе учета (и бухгалтерского, и налогового) — приоритете содержания над формой». Тем не менее, большинство претензий, предъявляемых налогоплательщикам при налоговых проверках, обусловлено ошибками оформления счетов-фактур или других документов.

Сложность и неоднозначность норм налогового законодательства в части определения момента возникновения и величины налоговой базы по НДС, а также механизма применения налоговых вычетов в сфере капитального строительства приводят к злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков.

Специфика такого объекта налогообложения, как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, состоит в том, что реальная уплата налога по нему не производится: начисленный НДС временно размещается в бюджете и подлежит последующему возмещению. Получается, что НДС в бюджет уплачивают только продавцы ресурсов, использованных в процессе строительства, и организации, эксплуатирующие построенные объекты при осуществлении основной деятельности, облагаемой данным налогом. В связи с этим встает вопрос о целесообразности существования объекта налогообложения «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» .

Для целей анализа выделяем 2 этапа регулирования исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 22.

07.2005 N 119-ФЗ): первый — до 01.

01.2006 и второй — с 01.

01.2006 по настоящее время (табл. 3.7).

Таблица 3.

7.

Этап Момент определенияналоговой базы и исчисления НДС Момент предъявления к вычету НДС, исчисленного в отношении объекта налогообложения Момент предъявления к вычету НДС по ресурсам, использованным при строительстве Первый Принятие к учету законченного капитальным строительством объекта По мере уплаты исчисленного налога в бюджет С начала амортизации объекта Второй Ежемесячно То же На общих основаниях (по мере оприходованиятоваров, работ, услуг)

Первый этап. Для хозяйствующих субъектов правила исчисления НДС по СМР для собственного потребления, несмотря на отсутствие результативной уплаты налога, были обременительны по следующим причинам.

1. Начисление налога производилось после завершения строительства, когда организации имели значительные финансовые затруднения из-за длительного отвлечения денежных средств (собственных и заемных). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, была велика, так как налоговая база представляла собой сумму фактических расходов на ведение строительства. Принять к вычету сумму налога можно было только после фактической уплаты исчисленного налога в бюджет.

2. Момент предъявления налога к вычету по товарам (работам, услугам), использованным в строительстве, откладывался до начала амортизации построенного объекта (минимум 1 месяц после окончания строительства).

Несмотря на то что для бюджета выгодно было даже временное удержание значительных сумм налога, в целом данный механизм исчисления НДС сдерживал развитие строительного комплекса, а следовательно, был неэффективным и не отвечающим требованиям рыночной экономики.

Второй этап. Основные изменения: ежемесячное начисление налога при выполнении СМР для собственного потребления и принятие его к вычету после фактической уплаты в бюджет. Принятие к вычету НДС по ресурсам, использованным в строительстве, производится по мере их оприходования, т. е. в общем порядке.

1. Если принять затраты на строительство равномерными в течение всего срока, то потери организации можно определить исходя из ставки рефинансирования, переходящей задолженности, равной сумме исчисленного налога по объекту за месяц, и срока строительства:

А (11% / 12 мес.) х 1 мес. = А / n (11% / 12 мес.) n,

где, А — сумма НДС с общей стоимости строительства; 11% - ставка рефинансирования; n — срок строительства, месяцы.

Как видно из формулы, финансовый результат от размещения в бюджете большой суммы налога на 1 месяц или доли этой суммы на длительный срок сопоставимы. Таким образом, изменение момента исчисления НДС не дает значительного эффекта.

2. Распространение общих правил принятия сумм НДС, предъявленных продавцами, к вычету на суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным в процессе строительства, наоборот, существенно влияет на переходящее сальдо расчетов с бюджетом.

Несмотря на многочисленные нарекания работников строительного комплекса по поводу налогового законодательства в отношении СМР для собственного потребления, этот объект, по нашему мнению, должен остаться. Причина — механизм восстановления НДС, введенный в гл. 21 НК РФ (п. 6 ст. 171) Федеральным законом от 22.

07.2005 N 119-ФЗ. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, не облагаемых НДС. Перечень таких случаев является закрытым:

1) операции, не облагаемые налогом согласно ст. 149 НК РФ;

2) операции, не признаваемые объектом налогообложения и перечисленные в п. 2 ст. 146 НК РФ;

3) операции, осуществляемые неплательщиками налога;

4) операции, осуществляемые лицами, освобожденными от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ.

До внесения изменений в гл. 21 НК РФ Минфин России и налоговые органы трактовали случаи восстановления НДС более широко, а именно как факт утраты права на вычет. Случаи восстановления НДС теперь четко определены в ст. 170 НК РФ, что должно устранить конфликты налоговых органов и налогоплательщиков. Норма по восстановлению ранее принятого к вычету НДС распространяется и на объекты недвижимости (основные средства), как приобретенные, так и построенные любым способом, если они впоследствии используются для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Следует учитывать, что механизм восстановления налога предполагает не начисление налога, а восстановление ранее произведенного вычета (иначе четыре перечисленных основания для восстановления НДС следовало бы рассматривать как объекты налогообложения, что неверно). Таким образом, чтобы восстановить НДС по объекту недвижимости в случае его использования в необлагаемой деятельности (или в других перечисленных случаях), налог прежде должен быть принят к вычету. При отсутствии этапов начисление — вычет налогоплательщик на законных основаниях может не восстанавливать НДС по объектам недвижимости.

Таким образом, без существенного изменения механизма восстановления ранее зачтенного НДС изъять объект налогообложения «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» из гл. 21 НК РФ нельзя.

С 01.

01.2006 факт использования какого-либо ресурса в необлагаемых операциях обязывает налогоплательщика восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Однако если осуществление необлагаемых операций было кратковременным (например, 1 — 2 месяца), организация должна обеспечить ведение в этом налоговом периоде раздельного учета «входного» НДС и восстановить налог в части остаточной стоимости амортизируемого имущества, используемого в облагаемой и необлагаемой деятельности. Справедливым было бы последующее уменьшение восстановленного налога в связи с отсутствием необлагаемых операций в дальнейшем, но законодательством это не предусмотрено. Применение повторного вычета также будет неправомерным. В случае использования предложенного механизма не возникает проблем, связанных с необходимостью перерасчета (сторнирования) восстановленного НДС при прекращении необлагаемой деятельности в последующих периодах.

В заключение рассмотрим еще один аспект исчисления НДС строительными организациями.

До 01.

01.2006 момент принятия к вычету сумм налога по приобретенным строительным материалам устанавливался в зависимости от вида осуществляемых работ (собственно строительно-монтажные и ремонтные). По материалам для ремонтных работ «входной» НДС принимался к вычету сразу по мере их оприходования и оплаты при наличии счетов-фактур. По материалам, использованным для СМР, суммы НДС подлежали вычету по мере завершения строительства (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Налогоплательщикам приходилось вести раздельный учет сумм НДС по имуществу, которое предполагалось использовать частично для ремонтных и частично для строительно-монтажных работ. Кроме того, при перенаправлении материалов для производства СМР вместо использования в ремонтных работах требовалось восстанавливать соответствующую сумму НДС, ранее принятую к вычету. Сейчас этого делать не нужно: при покупке строительных материалов установлен единый порядок принятия к вычету сумм налога, вне зависимости от того, для каких работ используются эти материалы — ремонтных или строительно-монтажных для собственного потребления. В случае ведения строительства хозяйственным способом одновременно нескольких объектов, в том числе предназначенных для деятельности, не облагаемой НДС, обязанности по ведению раздельного учета, казалось бы, не возникает: выполнение СМР является отдельным объектом налогообложения и сопровождается ежемесячным исчислением налога. Поэтому независимо от целевой направленности строящегося объекта весь «входной» НДС по приобретаемым ресурсам для ведения СМР подлежит вычету. Впоследствии, однако, нельзя будет применить налоговый вычет сумм НДС, исчисленных и уплаченных с объемов выполненных СМР по объектам, предназначенным для ведения необлагаемой деятельности. Таким образом, применительно к СМР можно говорить о раздельном учете сумм начисленного и уплаченного НДС в разрезе строящихся объектов.

Заключение

С экономической точки зрения, налоги представляют собой главный инструмент перераспределения доходов и финансовых ресурсов, осуществляемых органами государственной власти. С юридической точки зрения, налоги — это устанавливаемые законодательными актами нормы, регулирующие размеры, формы, методы, сроки безвозмездного изъятия государством части доходов предприятий, организаций, населения.

Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования.

Наиболее важными характерными чертами налогов, составляющими их юридическую сущность, являются безвозмездность налоговых платежей, принудительность их выплат, порядок их установления и введения, определение конкретного размера налога и точного срока его внесения.

Налоги весьма разнообразны и образуют сложную систему. Они делятся на многочисленные группы по самым разным признакам. Наиболее распространенной классификацией налогов является их разделение на прямые и косвенные Прямые налоги в мировой практике — налоги, которые взимаются непосредственно с субъекта налога, т. е. с физического или юридического лица, обязанного выплачивать налог. К прямым налогам относятся в РФ подоходный налог с физических лиц, налог на прибыль, налог на имущество.

Косвенные налоги — налоги на товары и услуги, устанавливаемые центральными и местными органами власти в виде надбавок к цене товаров или тарифу на услуги и не зависящие от доходов налогоплательщиков. Производители и продавцы выступают в роли сборщиков косвенных налогов, уполномоченных на то государством, а покупатель становится плательщиком косвенного налога. Наиболее распространены косвенные налоги в виде НДС, акцизов, налога с продаж, пошлин, таможенных сборов.

НДС уплачивается в бюджет по итогам налогового периода. Для правильного исчисления налога необходимо определить, к какому именно налоговому периоду относится операция, признаваемая объектом налогообложения. Необходимость детального правового регулирования вызвана прежде всего тем, что многие операции растянуты во времени (например, не совпадает момент передачи товара и его оплата).

По общему правилу, момент определения налоговой базы возникает в день отгрузки товаров (передача права собственности на товары, если они не отгружаются), выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав. Соответствующий день устанавливается по данным первичных учетных документов.

К числу наиболее значимых перспективных направлений реформирования налога можно отнести следующие:

1. Упорядочение возмещения НДС из бюджета при применении нулевой налоговой ставки.

2.

Введение

системы регистрации лиц в качестве плательщиков НДС.

3. Внедрение современных автоматизированных методов контроля НДС.

Список литературы

Гражданский Кодекс РФ Налоговый Кодекс РФ Закон Российской Федерации от 7 декабря 1991 года «О подоходном налоге с физических лиц»

Федеральный закон от 27.

07.2007 № 137-ФЗ «О внесении поправок в статью 207 НК РФ»

Федеральный закон от 27.

07.2007 № 144-ФЗ «О внесении поправок в статью 218 НК РФ»

Александров И. М. Налоговые системы России и зарубежных стран. — «Бератор-Пресс», 2002 г.

Архипов И. Иное измерение // Эксперт Северо-Запад № 44 (201) от 22 ноября 2004 г.

Архипов И. Большие надежды // Эксперт Северо-Запад № 15 (172) от 19 апреля 2004 г.

Бабленкова И. И. Основы теории государственных финансов и налогообложения. Курс лекций. М., «Налоговый Вестник», 2003

Беликова Т. Все об НДС. М.: Бизнес-Книга, 2007. — 112с.

Береснева Н. В. Как платить налоги в 2007 году. М.: САФИ Консалтинг, 2005 г. — 187 с.

Власова М. А. Вычеты по НДС. Решаем проблемы, учитываем изменения 2007 года. М.: Бизнес Книга, 2007 г. — 192 с.

Волошин Д.А.НДС ПО СТРОИТЕЛЬНЫМ РАБОТАМ: ЧИНОВНИКИ УПРОЩАЮТ ЗАДАЧУ // «Главбух», 2007, N 17

Вылкова Е. С, Расчет налогового бремени в современных российских условиях / Налоговый вестник — 202. — № 12; 2003. — № 1.

Дадашев А.З., Черник Д. Г. Финансовая система России: Учеб. Пособие. М: «ИНФРА — М», 2006.

Евстигнеев Е. Н. Налоги и налогообложение. — СПб.: Питер, 2004

Злобина Л.А., Стажкова М. М. Практика оптимизации налоговой нагрузки экономического субъекта. Учебное пособие для студентов высших и средних специальных учетных заведений. — М.: Академический Проект, 2003. — 112 с. — («Gaudeamus»).

Козырни А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. — М.: Манускрипт, 1993. -с. 20.

Кочкин М. Комментарий к НК РФ ч. 2. — М.: Вершина ООО, 2005.

Кожедубова И. ИСЧИСЛЕНИЕ НДС СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ // «Аудит и налогообложение», 2007, N 4

Налоги и налогообложение. 4-е изд./ Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. — СПб.: Питер, 2004

Налоги и налогообложение / под ред. Юриновой Л. А. — СПб.: Питер, 2007. — 240 с.

Налоги: Уч. пос. /Под ред. Черника Д. Г. — М.:Финансы и статистика, 2004. — 687 с.

Налоговый словарь — справочник. М.: «ИНФРА-М», 2003.

Налоговая система России: Учеб. пособие. / Под ред. Д. Г. Черника и А. З. Дадашева. М.: «АКДИ «Экономика и жизнь», 2005.

Налоги и налогообложение./ Ходов Л. Г., Худолеев В. В., Издательство — Форум, — 2002

Окунева Л. П. Налоги и налогообложение в России. — М.: Финстатинформ, 2003. — 222с.

Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в РФ, Издательство: МЦФЭР, — 2004.

Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов.М., 2005 г.

Сергеева Т. Ю. Все налоги малых предприятий: полн. практ. пособие. М. Бизнес Книга, 2005. — 320 с.

Смит А. «Исследование о природе и причинах богатства народов»

Соколов А. А. Налоги и налогообложение. — М.: Финансы, ЮНИТИ, 2003- 258с.

Соловьев С. М. Соч. История России с древнейших времен. Книга 11. Том 3. — М.: Мысль, 1988.

Титаева А.В. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПО СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫМ РАБОТАМ // «Налоговый вестник», 2007, N 10

Толкушкин А. В. История налогов в России. — М.:"Юристъ", 2001.- 432с.

Топорнин Б. Н Комментарий к Налоговому кодексу РФ. — М.: Юристъ, 2005

Трунин И., .Дробышевский С., Пономаренко С. Институт экономики переходного периода — Заключение на проект закона о федеральном бюджете на 2005 год Финансово — кредитный словарь. — М.: Финансы и статистика. 1986. т.

2. -с. 282.

Хван Л. Б. Налоговое право.

Т., 2001. -с. 18 и др.

Черник Д. Г. Налоги в рыночной экономике. — М.: Финансы, ЮНИТИ, 2003. — 383 с.

Черник Д. Г. Налоговая реформа на рубеже веков. М., 2000.

материалы официального сайта Информационно-аналитического комплекса «Бюджетная система РФ» www.budgetrf.ru

материалы официального сайта ФНС России www.nalog.ru.

Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов.М., 2005г

Смит А. «Исследование о природе и причинах богатства народов»

Смит А. «Исследование о природе и причинах богатства народов»

Хван Л. Б. Налоговое право.

Т., 2004. -с. 18 и др.

Годме П. Финансовое право, -М.; Прогресс, 1978. -с. .

378.

Козырни А. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. — М.: Манускрипт, 1993. -с. 20.

Бабленкова И. И. Основы теории государственных финансов и налогообложения. Курс лекций. М., «Налоговый Вестник», 2003

Налоги и налогообложение / под ред. Юриновой Л. А. — СПб.: Питер, 2007. — 240 с.

Налоги и налогообложение. 4-е изд./ Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. — СПб.: Питер, 2004

Евстигнеев Е. Н. Налоги и налогообложение. — СПб.: Питер, 2004

Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 317-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО „ЛУКОЙЛ — Западная Сибирь“ на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 21 и пункта 1 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации». Текст Определения опубликован в приложении к газете «Учет. Налоги. Право» — «Официальные документы» от 3 декабря 2003 г. N 45, в журнале «Нормативные акты для бухгалтера» от 16 декабря 2003 г. N 24.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29 марта 2005 г. Документ опубликован не был. Приводится по данным СПС «Консультант

Плюс" .

Налоги и налогообложение. 4-е изд./ Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. — СПб.: Питер, 2004

Постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 марта 2003 г. N Ф04/898−162/А27−2003; от 10 мая 2007 г. N Ф04−2343/2007(22 111-А27−25). Документ опубликован не был. Приводится по данным СПС «Консультант

Плюс" .

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 6 июня 2007 г. N Ф08−2397/2007;994А. Документ опубликован не был. Приводится по данным СПС «Консультант

Плюс" .

Письмо Минфина РФ от 16 июня 2005 г. N 03−04−11/132. Текст письма опубликован в журнале «Нормативные акты для бухгалтера» от 26 июля 2005 г., N 14, в приложении к газете «Учет. Налоги. Право» — «Официальные документы» от 9 августа 2005 г., N 28.

Письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 5 ноября 2003 г. N 04−03−11/91 «Об уплате налога на добавленную стоимость при проведении ремонтных работ». Текст письма опубликован в журнале «Нормативные акты для бухгалтера» от 18 ноября 2003 г., N 22.

статья 11 ТК РФ

статья 151 НК РФ

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 января 2007 г. N 11 110/05. Текст Постановления официально опубликован не был. Приводится по данным СПС «Консультант

Плюс" .

п. 1 ст. 167 НК РФ

п. 13 ст. 167 НК РФ

Постановление Правительства РФ от 28 июля 2007 г. N 468 «Об утверждении перечней товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев» // Российская газета. 05.

08.2007. N 171; Собрание законодательства Российской Федерации. 07.

08.2007. N 32. Ст. 357.

Экспорт — таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории РФ, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе (ст. 165 ТК РФ).

Свободная таможенная зона и свободный склад — таможенные режимы, при которых иностранные товары размещаются и используются в соответствующих территориальных границах или помещениях (местах) без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к указанным товарам мер экономической политики, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта (ст. 75 ТК РФ от 18.

06.93 N 5221−1, в ред. от 22.

07.2005).

Постановление ФАС Московского округа от 23 сентября 2004 г. N КА-А40/8580−04; Постановление ФАС Поволжского округа от 31 января 2005 г. N А55−7608/04−51. Документы опубликованы не были. Приводится по данным СПС «Консультант

Плюс" .

Постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» // Собрание законодательства Российской Федерации. 2000., N 50. Ст. 4896.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 января 2003 г. N А21−4972/02-С1. Документ опубликован не был. Приводится по данным СПС «Консультант

Плюс" .

Сальникова Е.В., Шинкарев В. В. МЕЖДУНАРОДНЫЕ ПРИНЦИПЫ ВЗИМАНИЯ НДС: ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ // «Налоговая политика и практика», 2007, N 5

Воробей Ю. Л. Особенности исчисления и взимания НДС в Израиле // Налоговый вестник. 2000. N 11.

Сальникова Е.В., Шинкарев В. В. МЕЖДУНАРОДНЫЕ ПРИНЦИПЫ ВЗИМАНИЯ НДС: ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ // «Налоговая политика и практика», 2007, N 5

Шепенко Р. А. Компенсационные меры // Гражданин и право. 2005. N 10.

Сальникова Е.В., Шинкарев В. В. МЕЖДУНАРОДНЫЕ ПРИНЦИПЫ ВЗИМАНИЯ НДС:

ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ // «Налоговая политика и практика», 2007, N 5

Статья 1 Федерального закона от 18.

08.2004 N 102-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации» (вступила в силу с 01.

01.2005

Бакадоров В.Л. и др. Финансово-экономическое состояние предприятия. — М. .: Финансы и статистика, 2000.

Кожедубова И. ИСЧИСЛЕНИЕ НДС СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ // «Аудит и налогообложение», 2007, N 4

Волошин Д.А.НДС ПО СТРОИТЕЛЬНЫМ РАБОТАМ: ЧИНОВНИКИ УПРОЩАЮТ ЗАДАЧУ // «Главбух», 2007, N 17

Титаева А.В. ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПО СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫМ РАБОТАМ // «Налоговый вестник», 2007, N 10

Кожедубова И. ИСЧИСЛЕНИЕ НДС СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ // «Аудит и налогообложение», 2007, N 4

Лермонтов Ю.М. РЕЗУЛЬТАТЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ НДС // «Налоговые споры: теория и практика», 2007, N 7

Подлесных М.М. НДС: анализ поступления и начисления, динамика вычетов // Налоговая политика и практика. 2007. N 12.

Ефимов С.В., Мелешев Р. С. Риски налогового планирования, или Схемы, которые мы выбираем // Налоговая политика и практика. 2007. N 11.

Принцип всеобщности и равенства налогообложения Принцип справедливости и реальной возможности налогоплательщика уплатить налог Принцип недопущения дискриминации налогоплательщика по политическим, идеологическим, этническим признакам;

в зависимости от форм собственности, гражданства и места происхождения капитала Принцип обеспеченности единства налоговой политики и налоговой системы на всей территории России Принцип экономической обоснованности налогообложения Принцип ясности норм налогового законодательства и толкования их в пользу налогоплательщика Принцип отрицания обратной силы налогового законодательства, ухудшающего положение налогоплательщиков