По данному вопросу в литературе также нет единства мнений.
Так, П. Яни указывает, что налоговое преступление заключается не в обмане налоговых органов, а в фактической неуплате налога, то есть в том, что он влечет за собой непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, указанные преступления считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога, за соответствующий налогооблагаемый период, в срок, установленный налоговым законодательством .
Данный аргумент представляется нам недостаточно убедительным, поскольку доказанная следствием сумма неуплаченных налогов и страховых взносов, на наш взгляд, не может быть тождественна сумме фактически неуплаченных налогов и страховых взносов. Практика показывает, что в среднем в ходе расследования доказывается лишь около 20% сумм фактически неуплаченных налогов (взносов).
Кроме того, материальные составы преступлений предполагают существование в качестве обязательного признака наступления общественно опасных последствий. Общественно опасные последствия выражаются в причинении вреда общественным отношениям. Как мы отмечали выше, налоговые преступления являются многообъектными. Следовательно, они могут причинять вред как основному, так и дополнительному объекту. На сегодняшний день отсутствует методика расчета вреда, причиняемого налоговыми преступлениями, разработанная с учетом их многообъектности. Вследствие этого определить последствия налоговых преступлений, с нашей точки зрения, не представляется возможным.
По мнению И. Зверчаковского, материальность составов налоговых преступлений выражается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему государства либо в его внебюджетные фонды. «Последствия как обязательный признак объективной стороны данных составов зрим настолько, что характеризуется в законе через понятия крупного и особо крупного размеров. Более того, именно характер и размер последствий определяет грань между преступлением и непреступлением» .
В пользу формальной конструкции составов налоговых преступлений следует привести мнения таких юристов, как В. Сверчков, И. Кучеров. В частности, В. Сверчков предлагает пример, когда денежные средства, направленные налогоплательщиком в качестве налоговых платежей, по каким-то причинам не дошли до бюджета. Налицо факт уклонения от уплаты налогов, если не брать в расчет то, что непоступление денег в бюджет не является виной налогоплательщика. В этом случае отсутствует прямая причинно-следственная связь между причиненным бюджету (фонду) ущербом и уклонением от уплаты налогов (сборов). А ведь именно непоступление денежных средств в бюджетную систему государства либо в его внебюджетные фонды, по мнению сторонников материальной конструкции рассматриваемых составов преступлений, выражает их «материальность» .
Определение уклонения от уплаты налогов с организаций как материального состава, пишет И. Кучеров, является результатом неправильного понимания сути данного преступления, так как во внимание, в первую очередь, принимается неуплата налогов, а не само уклонение. Это заблуждение, по его мнению, вызвано тем, что в примечании к анализируемой статье размеры неуплаченных налогов и страховых взносов указаны в качестве квалифицирующих признаков. На самом деле уклонение в данном случае представляет собой не что иное, как введение в заблуждение налоговых органов относительно объектов налогообложения. Именно в этом обмане и заключается объективная сторона данных преступлений. Лишь исказив в документах истинный размер объектов налогообложения, преступник получает возможность не уплачивать совсем или уплачивать в неполном объеме налоги и (или) сборы. Из этого можно заключить, что состав ст. 198 УК РФ все же является формальным .
Позицию формальной конструкции составов налоговых преступлений разделяло и Главное следственное управление ФСНП России. «Учитывая сложившуюся практику применения действующих составов налоговых преступлений, полагаем, что рассматриваемые составы ст. ст. 198 и 199 УК РФ носят формальный характер» .
С учетом многообъектности налоговых преступлений мы не склонны разделять точку зрения о материальности их составов, поскольку считаем, что сводить вред, причиняемый этими преступлениями, к ущербу в виде доказанной суммы неуплаченных налогов и страховых взносов не совсем правильно. При таком подходе не учитываются последствия в виде вреда, который причиняется общественным отношениям, являющимся основным объектом посягательства рассматриваемых преступлений. Таким образом, можно сделать вывод о том, что определить вред, причиняемый налоговыми преступлениями, на сегодняшний день не представляется возможным, хотя они, безусловно, причиняют вред охраняемым уголовным законом общественным отношениям.
Законодатель формулирует формальные составы преступлений в двух случаях: для повышения предупредительного значения уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за совершение тяжких и особо тяжких преступлений (например: разбой, бандитизм) либо для установления уголовной ответственности за совершение преступлений, причиняющих вред, размер которого определить практически невозможно. Налоговые преступления как раз и относятся к преступлениям второго вида.
С учетом вышеизложенного можно сделать вывод о том, что составы налоговых преступлений по конструкции являются формальными.
Хотя мы и не считаем последствия обязательным признаком состава налогового преступления, данный вопрос, как нам представляется, имеет определенное практическое значение. В настоящее время установление последствий преступлений рассматриваемой категории невозможно по причине отсутствия соответствующих методик, необходимость которых очевидна. По нашему мнению, последствия налоговых преступлений имеют две составляющие. Во-первых, вред, причиняемый основному объекту данных преступлений — общественным отношениям, возникающим по поводу взимания и уплаты налогов и страховых взносов, который, как нам представляется, можно отнести к организационному вреду, а во-вторых, ущерб, причиненный государству в результате неуплаты налогов и (или) сборов.
Как показала практика, пути уклонения от уплаты налогов и (или) сборов гораздо более многообразны. Однако привлечь к уголовной ответственности неплательщиков налогов, которые уклонялись от выполнения своих обязанностей способами, не указанными в законе, не представлялось возможным. Лишь с принятием новой редакции статей 198 и 199 УК РФ такая возможность появилась. Последние изменения уголовного законодательства, внесенные Федеральным законом N 162-ФЗ от 8 декабря 2003 года, придали способу уклонения от уплаты налогов значимость для квалификации, поскольку новые редакции диспозиций норм, предусмотренных в статьях 198 и 199 УК РФ, содержат исчерпывающий перечень способов совершения налоговых преступлений. В частности, деяние, предусмотренное в статье 198 УК РФ, может быть совершено путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Краткий анализ эволюции законодательства об уголовной ответственности за налоговые преступления России показывает, что эта ответственность существовала всегда, начиная с образования Киевской Руси.
В зарубежных странах практика налогообложения отношение государства к оптимизации налоговых платежей в общем виде выразилось в форме концепций уклонения от уплаты налога («tax evasion») и избежания налога («tax avoidance»). Принципиальное различие между ними заключается в том, что в первом случае налогоплательщик прямо (непосредственно) нарушает налоговый закон и не может воспользоваться результатами налоговой оптимизации, а иногда становится субъектом различных видов ответственности, во втором же случае он, поступая правомерно, получает право на благоприятные налоговые последствия.
Способы уклонения от уплаты налогов (сборов) различны, они могут выражаться как в действии в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и в бездействии, выражающемся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.
На сегодняшний день среди основных причин, порождающих налоговые правонарушения и преступления, можно назвать несовершенство уголовного и налогового законодательства, неэффективность налогового контроля, а также иные причины, обусловленные экономическими и социальными факторами.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что определить вред, причиняемый налоговыми преступлениями, на сегодняшний день не представляется возможным, хотя они, безусловно, причиняют вред охраняемым уголовным законом общественным отношениям.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
Нормативно-правовые акты:
1. Уголовный кодекс РФ от 13.
06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 24.
07.2007) // Собрание законодательства РФ, 17.
06.1996, N 25, ст. 2954.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.
07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 17.
05.2007) // Российская газета", N 148−149, 06.
08.1998
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.
08.2000 N 117-ФЗ
(ред. от 24.
07.2007) // Собрание законодательства РФ", 07.
08.2000, N 32, ст. 3340.
Акты судебных органов:
1. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.
12.2006 N 64
" О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" // Бюллетень Верховного Суда РФ", 2007, N 3.
Cпециальная литература:
1.Бабурин В., Рагозина И. И Оценка обстоятельств исключающих преступность деяния уклонения от уплаты налогов // Законность, 2007, N 6, С. 23−29
2.Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. А. В. Брызгалина. М.: Налоги и право, 2002.
3.Верин В. П. Преступления в сфере экономики. М., 1999.
4.Дармаева В. Д.,. Двуреченская Н. А., Демьянова Т. Н
5.Уголовно-правовая характеристика преступлений в форме неуплаты налогов // Право и экономика, 2007, N 3, С. 15−21.
6.Зверчаковский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 1999. N 9. С. 41 — 42.
7.Клепицкий И. А Система хозяйственных преступлений М., 2005
8.Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. В. И. Радченко. М., 1996
Кучеров И. И. Налоги и криминал: Историко-правовой анализ. М., 2000.
9.Методические рекомендации Главного следственного управления ФСНП России от 13.
06.97.
10.Мижинский М. Ю. Борьба с уклонением от уплаты налогов: правовой опыт Великобретании // Финансовое право, 2006, N 5, С. 18−29.
11.Налоговые преступления / под ред. Саркисова К. К. М., 2004.
12. Лопашенко Н. А. Преступления в сфере экономики: авторский комментарий к уголовному закону (раздел VIII УК РФ) М., 2006.
13.Сверчков В. Уклонение от уплаты обязательных платежей: конструкция составов преступлений // Российская юстиция. 2000. N 7. С. 49.
14.Ташкинов А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов в дореволюционной России // Законность, 2005, N 8, С. 33−39.
15.Уголовное право. Особенная часть / Под ред. Н. И. Ветрова и Ю. И. Ляпунова. М., 1998.
16.Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред. А. И. Рарога. М., 2001. С. 402 — 404.
17.Яни П. Налоговые преступления. Статья первая. Уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 1999. N 11.
18.Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов // Российская юстиция. 1999. N 1. С. 40.
Бабурин В., Рагозина И. И Оценка обстоятельств исключающих преступность деяния уклонения от уплаты налогов // Законность, 2007, N 6, С. 23
Ташкинов А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов в дореволюционной России // Законность, 2005, N 8, С. 34
Ташкинов А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов в дореволюционной России // Законность, 2005, N 8, С. 35
Мижинский М. Ю. Борьба с уклонением от уплаты налогов: правовой опыт Великобретании // Финансовое право, 2006, N 5, С. 18
Мижинский М. Ю. Борьба с уклонением от уплаты налогов: правовой опыт Великобретании // Финансовое право, 2006, N 5, С. 20
Брызгалин А.В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. А. В. Брызгалина. М.: Налоги и право, 2002.
См.: Кучеров И. И. Налоги и криминал: Историко-правовой анализ. М., 2000. С. 170 — 171.
См.: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. В. И. Радченко. М., 1996. С.
331 — 335; Верин В. П. Преступления в сфере экономики. М., 1999. С. 97 — 104; Уголовное право.
Особенная часть / Под ред. Н. И. Ветрова и Ю. И. Ляпунова. М., 1998. С. 364 — 366.
См., например: Верин В. П. Преступления в сфере экономики. М., 1999. С. 97 — 104; Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. В. И. Радченко. М., 1996. С. 331 — 335.
См., например: Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред. А. И. Рарога. М., 2001. С. 402 — 404.
См., например: Яни П. Налоговые преступления. Статья первая. Уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 1999. N 11.
Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов // Российская юстиция. 1999. N 1. С. 40.
Зверчаковский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 1999. N 9. С. 41 — 42.
Сверчков В. Уклонение от уплаты обязательных платежей: конструкция составов преступлений // Российская юстиция. 2000. N 7. С. 49.
См.: Кучеров И. И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М., 2000. С. 250.
Методические рекомендации Главного следственного управления ФСНП России от 13.
06.97.
