Пределы налогового планирования

Все перечисленные факторы учитываются при моделировании налогового бремени хозяйствующего субъекта на оптимальном для него уровне в зависимости от этапа развития предприятия и целей, стоящих перед ним.

4. На данной стадии принимаются решения по наиболее рациональному размещению активов и прибыли и по проблемам инвестирования и аккумулирования средств, так как правильное размещение прибыли и капитала позволяет получить дополнительные налоговые льготы, а в отдельных случаях — обеспечить возврат части уплаченных налогов.

В большинстве стран происходит освобождение от налогообложения инвестиций в государственные ценные бумаги, доходов по ним. (В Российской Федерации действовала такая льгота до 1997 г.) Освобождаются также, как правило, капитальные вложения. В рамках косвенного налогообложения и налогообложения недвижимости стимулируется инвестиционная политика.

Подводя итог выше сказанному, необходимо отметить, что на практике этапы налогового планирования можно использовать в совокупности или в отдельности в зависимости от того, создается ли предприятие или уже действует.

В дополнение к четырем основным стадиям можно добавить стадию формирования целей и задач предприятия в начале его организации и стадию контроля, анализа и оценки эффективности налогового планирования. Все перечисленное учитывается при моделировании налогового бремени хозяйствующего субъекта на оптимальном для него уровне в зависимости от этапа развития предприятия и целей, стоящих перед ним.

4. Пределы налогового планирования В большинстве государств сложились специальные методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов и существенно ограничить сферу налогового планирования, т. е. создать определенные пределы налогового планирования, которые, как правило, включают следующие методы:

— законодательные ограничения;

— меры административного воздействия;

специальные судебные доктрины.

В США, Великобритании, странах Европейского Союза существует весьма жесткое «антитрансфертное», «антиоффшорнюе» и «антидемпинговое» законодательство. Поэтому поиск возможностей для сокращения налоговых потерь осуществляется лишь в рамках действующей системы ограничений.

Рассмотрим подробнее основные пределы налогового планирования.

1. Законодательные ограничения.

Существует ряд мер, направленных на превентивное предотвращение уклонения от уплаты налогов:

— обязанность субъекта зарегистрироваться в налоговом органе в качестве налогоплательщика;

— обязанность субъекта предоставлять налоговые декларации и другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

— обязанность удерживать налоги у источников.

За нарушение налогового законодательства предусмотрены экономические меры ответственности. В ряде стран существуют специальные штрафные налоги, которые применяются к налогоплательщикам в специальных случаях. К штрафным налогам относятся:

1.

1. Налог за неразумное аккумулирование прибыли корпорации.

Он применяется в случаях, когда корпорация уклоняется от распределения дивидендов, употребляет средства дивидендов на цели, признаваемые неразумными, а именно:

— для последующего предоставления займов акционерам корпорации;

— для предоставления акционерам возможности использовать средства корпорации для личных целей;

— на инвестиции в ценные бумаги, если эта деятельность нетрадиционна для предприятия.

1.

2. Налог на личные холдинговые компании.

Применяется с целью ограничить использование корпораций в качестве так называемых чековых книжек, т. е. корпораций, учрежденных с целью совершения операций с ценными бумагами для ее учредителей или в качестве «инкорпорированных талантов», т. е. корпораций, учрежденных для распоряжения средствами ее владельца (артистов, спортсменов и т. д.).

2. Меры административного воздействия.

Выражаются в том, что налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов, предоставления необходимых документов и объяснений. С их помощью создается возможность оперативного вмешательства в деятельность налогоплательщиков, направленную на уклонение от уплаты налогов.

К основным мерам административного воздействия относятся:

— проведение налоговых проверок;

— приостановление операций по счетам;

— контроль за соответствием крупных расходов физических лиц их доходам;

— применение налоговых санкций;

— предъявление судебных исков и т. д.

3. Судебный механизм борьбы с уклонением от уплаты налогов.

В США существует ряд специальных судебных доктрин, согласно которым сделки признаются недействительными по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов и их незаконного обхода. К ним относятся доктрина «существо над формой» и доктрина «деловая цель».

Законодательство Российской Федерации признает институт уклонения от уплаты налогов. Согласно ст. 198 — 199 Уголовного кодекса, уклонение от налогов признается в форме уклонения от подачи декларации о доходах и включения в нее заведомо ложных сведений, а также включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо сокрытие других объектов налогообложения.

Российским аналогом доктрины «существо над формой» являются, предусмотренные Гражданским кодексом мнимые и притворные сделки, однако процесс доказывания данных фактов на практике весьма затруднен. При этом нужно отметить, что указанная доктрина может иметь и обратный эффект. Так, заинтересованное лицо вправе воспользоваться ею, чтобы доказать, что существо действий должно превалировать над незначительными упущениями в форме сделки при ее заключении, что на практике позволяет добиться переквалификации заключенного договора и взыскания в свою пользу излишне уплаченных сумм налога.

Что касается применения доктрины «деловая цель», то ее основные принципы применяются при рассмотрении дел о недействительности сделок, заключенных с целью уклонения от уплаты налогов без намерения создать соответствующие правовые последствия. В качестве примера можно привести случаи заключения трудовых договоров с инвалидами и некоторыми другими категориями граждан, чье трудоустройство предоставляет предприятию существенные налоговые льготы. Однако при этом доказать мнимость данных сделок также весьма затруднительно.

Следует отметить, что временные пределы налогового планирования практически не существуют. Человечество планирует налоги постоянно на всем протяжении истории становления и развития практики и теории налогообложения и в ближайшем будущем в условиях возрастающей сложности налогового механизма и дифференциации элементов налогообложения.

Как справедливо указывает Д. Ю. Мельник, налоговое планирование умрет, когда все без исключения налоги будут заменены одним фиксированным подушным налогом, что вряд ли произойдет на практике в обозримом будущем.

Таким образом, пока происходит совершенствование и изменение налоговой системы, будет иметь место и налоговое планирование.

Целесообразно выделить еще два вида пределов налогового планирования:

1. Качественные, в том числе законодательные (предел рентабельности, предел цены, предел определенных видов расходов), административные.

Кроме того, реальные ограничения для налогового планирования создает неопределенность внешней среды создает реальные ограничения для налогового планирования.

2. Количественные — характеризующие возможность снижения налоговой нагрузки и общей ставки налогообложения как в целом по хозяйствующему субъекту, так и по конкретному налогу. Причем по конкретному налогу целесообразно сравнивать достигнутый уровень налогообложения не со ставкой, указанной в соответствующем законе, а с реальной ставкой налогообложения, имевшейся в отчетном периоде. При расчете налоговой экономии целесообразно учитывать налоговые вычеты, освобождения и льготы, используемые в отчетном периоде, чтобы рассчитывать реальную ставку налогообложения по конкретному налогу.

К разряду количественных ограничений налогового планирования следует отнести:

— величину издержек, затрачиваемых на внедрение, организацию и осуществление налогового планирования;

— масштабы деятельности фирмы, которые в настоящее время существенно расширяются в условиях происходящей глобализации мировой экономики.

Помимо указанного существенными инструментами ограничения применения налоговой минимизации является:

— доказательство взаимозависимости операций и экономических субъектов;

— контроль ценообразования для целей налогообложения.

Так, в частности, по делам, связанным с вопросами контроля ценообразования для целей налогообложения, можно отметить следующее. Из достаточно большого количества дел, рассмотренных судами по данному предмету, в пользу налоговых органов были вынесены лишь несколько решений. Это связано как с трудностями практического доказывания определения рыночной цены, так и с допускаемыми зачастую налоговыми органами нарушениями методов, правил и условий применения ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Также необходимо отметить, что вниманию налоговых органов подвергаются главным образом мелкие и средние производители, а не крупные организации, обладающие разветвленной сетью хозяйственных связей и применяющих разнообразные схемы налогового планирования, в том числе и с использованием трансфертного ценообразования, часть из которых может оказаться незаконной. Все это свидетельствует и о недостатках российской контролирующей и правоохранительной систем. Наиболее успешно в судебной практике осуществляется лишь доказывание неправомерности требований налогоплательщиков по возмещению из бюджета сумм НДС по экспорту, что, однако также не лишено определенных практических трудностей.

Подводя итог вышесказанному, необходимо отметить, что, к сожалению, российским законодательством не предусмотрено использование многих зарекомендовавших себя в международной практике доктрин («вытянутой руки», иностранной контролируемой компании), неэффективно применяется доктрина «сделка по шагам», что позволяет до настоящего времени бесконтрольно осуществлять движение определенных финансовых потоков, применять нелегальные схемы международного налогового планирования, способствует функционированию «теневой» экономики, снижает эффективность деятельности правоохранительных органов в данной сфере. Все это свидетельствует о необходимости принятия государственных мер в данном направлении.

1. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Методы налоговой оптимизации. М.: Аналитика-Пресс, 2007.

2. Вылкова Е. С., Романовский М. В. Налоговое планирование. СПб.: Питер, 2006.

3. Дуканич Л. В. Налоги и налогообложение. Ростов н/Д.: Феникс, 2004.

4. Кокорев И. Международное налоговое планирование // Аудит и налогообложение. 2007. № 4. С. 23 — 27.

5. Рюмин, С. М. Налоговое планирование: Общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. 2006. № 2. С. 122 — 129.

6. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение. М.: Инфра-М, 2007.