Учет нематериальных активов

Ежемесячно в течение 10 лет начиная с месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к учету, т. е. начиная с 1 августа 2003 г.:

Д-т счета 20 — К-т счета 05 — 4583 руб. — начислена амортизация (550 000 руб.: 10 лет: 12 мес.);

Д-т счета 98 — К-т счета 91/1 — 4583 руб. — часть стоимости полученного по договору дарения нематериального актива отражена в составе внереализационных доходов.

Налоговое законодательство не оценивает гражданско-правовые последствия совершаемых сделок. Оно устанавливает свои правила налогообложения операций по безвозмездной передаче имущества (вне зависимости от стоимости передаваемого имущества или имущественных прав).

В целях налогообложения стоимость безвозмездно полученного организациями имущества (имущественных прав) подлежит включению в состав внереализационных доходов.

При этом оценка доходов в виде безвозмездно полученного амортизируемого имущества в целях налогообложения производится по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

В отличие от бухгалтерского учета безвозмездно полученное имущество в целях налогообложения признается внереализационным доходом налогоплательщика единовременно — в момент подписания сторонами акта приемки-передачи такого имущества.

Кроме того, ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (имущественные права) в состав доходов для целей налогообложения не включается.

Различные правила признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества ведут к образованию постоянных и (или) временных разниц, подлежащих учету в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

3. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА ПОСТУПЛЕНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

3.

1. Учет амортизации и выбытия НМА

Для определения суммы амортизационных отчислений за месяц организации необходимо:

— установить срок полезного использования объекта НМА;

— выбрать способ начисления амортизации по объекту;

— рассчитать норму амортизационных отчислений по каждому объекту.

Срок полезного использования устанавливается при принятии объекта к бухгалтерском учету.

В силу того, что состав нематериальных активов в бухгалтерском учете неоднороден, определять срок использования конкретного объекта НМА организация должна дифференцированно с учетом условий, перечисленных в п. 17 ПБУ 14/2000.

В том случае, когда речь идет о правах на объекты интеллектуальной собственности, удостоверяемых соответствующим документом (патентом, свидетельством и т. д.), срок полезного использования в бухгалтерском учете определяется периодом действия этого документа.

Например, срок действия свидетельства на полезную модель в соответствии с п. 3 ст.3 Патентного закона от 23 сентября 1992 г. N 3517−1 не может превышать пяти лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Таким образом, в бухгалтерском учете срок полезного использования права на полезную модель устанавливается равным пяти годам.

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В случае если возникли затруднения с определением срока полезного использования объекта НМА (или этот срок установить невозможно), нормы амортизационных отчислений по ним устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

В соответствии с п. 15 ПБУ 14/2000 амортизация по объектам нематериальных активов может начисляться одним из трех способов:

— линейным;

— уменьшаемого остатка;

— списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

ПБУ 14/2000 разрешено использовать один из способов начисления амортизации применительно к группе однородных объектов нематериальных активов.

Поэтому, перед тем как приступить к выбору способа начисления амортизации, организации целесообразно все свои нематериальные активы поделить на группы, объединенные общими признаками (например, исключительные права на товарные знаки — в первую группу, на промышленные образцы — во вторую и т. д.).

Организация вправе выбрать любой способ (способы) начисления амортизации:

— один способ по всем группам однородных объектов;

— разные способы для разных групп объектов.

Применение выбранного способа начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования.

Линейный способ При этом способе годовая сумма амортизационных отчислений по объекту нематериальных активов определяется как произведение его первоначальной стоимости и годовой нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Годовая норма амортизации рассчитывается в процентах как отношение 100% к сроку полезного использования объекта нематериальных активов (в годах).

Линейный способ предполагает равномерное начисление амортизации как в течение отчетного года (в размере 1/12 годовой суммы), так и всего срока полезного использования объекта.

Пример 3.

1. Организацией в декабре 2002 г. зарегистрированы исключительные права на полезную модель, получен патент. Первоначальная стоимость нематериального актива составляет 120 000 руб. Срок полезного использования — 5 лет (60 месяцев).

Годовая норма амортизации в этом случае составит 20% (100%: 5 лет).

Ежегодная сумма амортизации составляет 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%).

Ежемесячная сумма амортизации — 2000 руб. (24 000 руб.: 12 мес.).

При применении способа уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта нематериальных активов на начало отчетного года и годовой нормы амортизации.

При этом способе годовая сумма амортизации от года к году уменьшается, потому что соответственно уменьшается база для начисления: остаточная стоимость объекта.

Сумма начисленной амортизации за месяц составляет при этом способе 1/12 часть годовой суммы амортизации (см. также с. 87 — 88).

Пример. В условиях примера 3.1 при применении способа уменьшаемого остатка амортизация будет начисляться следующим образом.

В первый год эксплуатации объекта НМА годовая сумма амортизационных отчислений составит 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%); месячная сумма амортизации — 2000 руб. (24 000 руб.: 12 мес.).

Определим остаточную стоимость объекта НМА на начало второго года эксплуатации: 120 000 руб. — 24 000 руб. = 96 000 руб.

Во второй год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит 19 200 руб. (96 000 руб. х 20%); месячная сумма амортизации — 1600 руб. (19 200 руб.: 12 мес.).

В третий год:

годовая сумма амортизации — 15 360 руб. ((96 000 руб. — 19 200 руб.) х 20%);

месячная сумма амортизации — 1280 руб. (15 360 руб.: 12 мес.) и т. д.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Иначе говоря, сумма начисленной амортизации при этом способе напрямую зависит только от натурального показателя объема продукции (работ).

Пример. В условиях примера 3.1 предположим, что амортизация по объекту начисляется способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

Предполагаемый объем продукции, которая будет изготовлена с использованием данного объекта нематериальных активов за 5 лет, составляет 800 000 единиц. Эта цифра подтверждена соответствующим расчетами.

Фактически за первый год выпущено 180 000 единиц.

Сумма амортизационных отчислений составит за первый год 27 000 руб. (180 000 ед. х (120 000 руб.: 800 000 ед.)).

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм (т.е. с использованием счета 05), то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, увеличивая (уменьшая) финансовые результаты организации (п.п.22, 23 ПБУ 14/2000).

Продажа нематериальных активов Владелец нематериального актива имеет право уступить (продать) принадлежащие ему исключительные права на этот актив. В этом случае стоимость проданного актива подлежит списанию с баланса. При этом поступления от продажи нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99), а расходы, связанные с их продажей, — в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Сведения о продаже нематериального актива отражаются в графах 13 — 17 Карточки учета нематериальных активов (форма N НМА-1 утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а).

В бухгалтерском учете организации операции по продаже нематериального актива отражаются проводками:

Д-т счета 62 (76) — К-т счета 91 — продажная стоимость нематериального актива отражена в составе операционных доходов организации;

Д-т счета 91 — К-т счета 68/" НДС" (76/" НДС") — отражен НДС с продажной стоимости нематериального актива;

Д-т счета 05 — К-т счета 04 — списана сумма амортизации, начисленной по нематериальному активу к моменту выбытия;

Д-т счета 91 — К-т счета 04 — остаточная стоимость нематериального актива списана в состав операционных расходов.

Пример. Организация, А (патентообладатель) уступила патент организации Б за 1 200 000 руб., включая НДС 20% - 200 000 руб. Первоначальная стоимость патента по данным бухгалтерского учета организации, А — 3 000 000 руб. Сумма амортизации, начисленной к моменту уступки, — 2 400 000 руб.

Денежные средства от организации Б поступили на расчетный счет организации, А в июне 2003 г. В этом же месяце договор был зарегистрирован в патентном ведомстве.

В бухгалтерском учете организации, А на дату регистрации договора об уступке патента должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 62 — К-т счета 91 — 1 200 000 руб. — отражена продажная стоимость патента;

Д-т счета 91 — К-т счета 68/" НДС" - 200 000 руб. — отражен НДС с продажной стоимости патента;

Д-т счета 05 — К-т счета 04 — 2 400 000 руб. — списана сумма амортизации, начисленной по патенту к моменту выбытия;

Д-т счета 91 — К-т счета 04 — 600 000 руб. — остаточная стоимость патента списана в состав операционных расходов.

В этом случае нематериальный актив отражается в учете организации-правообладателя обособленно. Амортизация по этому активу начисляется организацией-правообладателем в общеустановленном порядке.

Доходы от предоставления нематериальных активов в пользование третьим лицам отражаются организацией-правообладателем либо в составе выручки от реализации (если предоставление за плату прав на использование объектов интеллектуальной собственности является предметом деятельности организации), либо в составе операционных доходов (п.п.5 и 7 ПБУ 9/99). В таком же порядке эти доходы учитываются и при налогообложении прибыли (п. 5 ст.250 НК РФ).

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Нематериальные активы — права пользования земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, ноу-хау, программные продукты, монопольные права и привилегии (включая лицензии на определенные виды деятельности), организационные расходы, торговые марки, товарные знаки и т. п. Нематериальные активы отражаются в балансе в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и их первоначальная стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из установленного срока их использования. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы износа устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия). Износ нематериальных активов учитывается и отражается в отчетности отдельно.

Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.

Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из стоимости обмениваемого имущества.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения объекта.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Программа аудиторской проверки включает, в частности, следующие объекты аудита:

оформление первичных документов;

арифметическая проверка поступления и выбытия НА;

правильность начисления износа НА;

показатели синтетического и аналитического учета;

НДС при поступлении и выбытии НА;

выбытие НА и правильность их отражения в бухгалтерской и налоговой отчетности.

Аудит нематериальных активов. // Аудиторские ведомости, 2005, № 9;

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации. Утвержден постановлением Госкомстата России от 30.

10.97г № 71а;

Бакаев А. С. Бухгалтерские термины и определения. «Бухгалтерский учет», 2002 г.;

Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2003;

Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I от 30.

11.1994 № 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.

10.1994;

Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I от 26.

01.1996 № 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.

12.1995;

Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»;

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.

06.95г. № 91;

Налоговый кодекс РФ. Часть 1. Федеральный закон ль 31.

07.1998г. № 146-ФЗ;

Налоговый кодекс РФ. Часть 2. Федеральный закон ль 05.

08.2000г. № 117-ФЗ;

Нематериальные активы: аудит учета операций. // Аудиторские ведомости, 2004, № 11;

Нематериальные активы в системе МСФО. // Консультант, 2005, № 21;

О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров. Закон Российской Федерации от 23.

09.92г. № 3523−1;

О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных. Закон Российской Федерации от 23.

09.92г. № 3523−1;

Об охране топологии интегральных микросхем. Закон Российской Федерации от 23.

09.92г. № 3526−1;

Об авторском праве и смежных правах. Закон Российской Федерации от 06.

08.93г. № 5605−1;

Патентный закон Российской Федерации от 23.

09.92г. № 3517−1;

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.

07.98г. № 34н;

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.

10.2000г. № 94н;

Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации». ПБУ 4/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.

07.99г. № 43н;

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации». ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.

05.99г. № 32н;

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации». ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.

05.99г. № 33н;

Приказ Минфина РФ от 16.

10.2000 N 91н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету „Учет нематериальных активов“ ПБУ 14/2000». Утверждено приказом Минфина РФ от 16.

10.2000г. № 91н;

Рациональные схемы бухгалтерского и налогового учета основных средств и нематериальных активов (Крутякова Т.). // АКДИ «Экономика и жизнь», 2003;

Формирование финансовой отчетности по операциям с нематериальными активами. // Финансовая газета, 2006, № 11;

Приложение 1

Типовая межотраслевая форма № НМА-1Утверждена постановлением Госкомстата Россииот 30.

10.97 № 71а КАРТОЧКА №

учета нематериальных активов Коды Форма по ОКУД 310 001

Организация по ОКПО Структурное подразделение

Датасоставления Код видаоперации Документ наоприходование дата номер

(полное наименование и назначение объекта нематериальных активов) Структурное подразделение Виддеятельности Счет, субсчет Коданалитического учета Первоначальная (балансовая) стоимость, руб. коп. Срокполезного использования Сумманачисленной амортизации, руб. коп. Нормаамортизации, % илисметнаяставка Код счета и объекта аналитического учета (для отнесения амортизации нематериальных активов) Датапостановки на учет 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Способ приобретения Документ о регистрации (наименование, номер, дата) Выбыло (передано) по документу причина выбытия (перемещения) сумма выручки от реализации, руб. коп. номер дата наименование код 11 12 13 14 15 16 17

Сумма износа, руб. коп.

Бакаев А. С. Бухгалтерские термины и определения. «Бухгалтерский учет», 2002 г.;

Патентный закон Российской Федерации от 23.

09.92г. № 3517−1;

О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров. Закон Российской Федерации от 23.

09.92г. № 3523−1;

О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных. Закон Российской Федерации от 23.

09.92г. № 3523−1;

Об охране топологии интегральных микросхем. Закон Российской Федерации от 23.

09.92г. № 3526−1;

Об авторском праве и смежных правах. Закон Российской Федерации от 06.

08.93г. № 5605−1;

Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»;