Проблемы применения упрощённой системы налогообложения с объектом «доходы»

В соответствии с положениями ст. 346.

15 НК РФ доходная часть налоговой базы налогоплательщика, применяющего УСН, формируется за счет доходов от реализации и внереализационных доходов. Рассмотрим, какие внереализационные доходы формируют налоговую базу по УСН.

Согласно положениям ст. 346.

15 НК РФ внереализационные доходы плательщика единого налога в связи с применением УСН определяются в порядке ст. 250 НК РФ. При этом следует обратить внимание на то, что порядок формирования внереализационных доходов плательщика УСН, осуществляемый в соответствии с положениями ст. 250 НК РФ, должен применяться в части, не противоречащей гл. 26.2 НК РФ. На данный факт указал Минфин России в Письме от 04.

10.2002 N 04−00−11. Более того, необходимо учитывать, что в соответствии с нормами ст. 346.

17 НК РФ плательщики единого налога в связи с применением УСН учитывают доходы после их фактического получения, т. е. используя кассовый метод учета, а это означает, что некоторые нормы ст. 250 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих УСН, не применимы.

Так, в соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде положительной курсовой разницы, которая возникает вследствие переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (в том числе по валютным счетам в банках), проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю. Однако, учитывая положения ст. 346.

17 НК РФ, у плательщика единого налога данная положительная разница возникать не может, поскольку доход признается в налоговом учете только после его фактического поступления. Аналогичный порядок предусмотрен и в отношении денежных средств, находящихся на валютных банковских счетах организации или индивидуального предпринимателя, применяющих специальный налоговый режим. По этой же причине не подлежат включению в налогооблагаемую базу по единому налогу и внереализационные доходы в виде положительной суммовой разницы. Суммовой разницей в целях налогообложения признается разница между суммой по обязательствам и требованиям, исчисленным по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации, и суммой фактически поступивших средств в рублях. Необходимо отметить, что вопрос по поводу порядка учета курсовых разниц у плательщиков единого налога является спорным. Так, ФНС России в Письме от 09.

08.2006 N 02−6-11/76@ считает, что курсовые разницы при применении упрощенного режима налогообложения следует учитывать по правилам п. 8 ст. 271 НК РФ, т. е. по правилам метода начисления. Свою позицию налоговые органы обосновывают тем, что кассовый метод не предполагает особых правил учета при наличии обязательств в иностранной валюте и валютных ценностей. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России в Письме от 14.

05.2009 N 03−11−06/2/90.

В Письме Минфина России от 05.

10.2007 N 03−11−04/2/248, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 23.

04.2007 N 18−11/3/37 127@ указывается, что плательщики единого налога вправе учитывать данные внереализационные доходы при формировании налоговой базы. Изменение достаточно категоричной точки зрения финансового ведомства и налоговых органов было вызвано поправками в НК РФ, внесенными Федеральным законом от 21.

07.2005 N 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», согласно которому плательщикам единого налога было разрешено в качестве расходов учитывать суммы отрицательных курсовых разниц, возникающих от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю.

Согласно п. 1 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам, формирующим налоговую базу по единому налогу в связи с применением УСН, относятся доходы от участия в других организациях. При этом следует обратить внимание на то, что в соответствии с Письмом МНС России от 31.

03.2004 N 22−1-15/597 «Об упрощенной системе налогообложения» плательщики, находящиеся на УСН, учитывали данный вид доходов в своей налоговой базе и облагали по ставкам либо 6%, либо 15% в зависимости от выбранного объекта налогообложения. Федеральным законом от 22.

07.2008 N 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» были внесены поправки в порядок учета указанных внереализационных доходов плательщика единого налога в связи с применением упрощенного режима. С 01.

01.2009 данный вид доходов налогоплательщиков, применяющих УСН, облагается в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. При этом если налог был удержан у источника выплаты, т. е. обязанности налогового агента организацией, выплачивающей дивиденды, исполнены, то включать такие выплаты в налоговую базу не следует, а если нет — то сумма выплаченных дивидендов подлежит включению в налоговую базу и облагается по ставкам, предусмотренным гл. 26.2 НК РФ, поскольку непосредственно положениями данной главы не установлен особый порядок налогообложения для доходов от долевого участия в других организациях, в случае неудержания налога у источника выплаты.

В соответствии с положениями п. 20 ст. 250 НК РФ плательщики единого налога в связи с применением УСН вправе учесть в составе внереализационных доходов излишки материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Однако при этом следует обратить внимание на то, что сделать это организация сможет только в случае добровольного или обязательного в предусмотренных случаях ведения бухгалтерского учета. Дело в том, что в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.

11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, применяющие УСН, вправе не вести бухгалтерский учет и представлять в налоговый орган финансовую отчетность. Исключение составляет лишь учет основных средств и нематериальных активов. При этом, как указывают контролирующие органы, ведение бухгалтерского учета для организаций, применяющих упрощенный режим налогообложения, обязательно в случаях, если организация является акционерным обществом, если общество выплачивает дивиденды, если на организацию возложены обязанности по ведению общих дел в соответствии с договором товарищества, если плательщик единого налога, в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, одновременно совмещает иные налоговые режимы, которые не освобождены от ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Также бухгалтерская отчетность необходима при получении кредита, а в случае заключения крупной сделки и для подписания договора.

Организации, уставный капитал которых разделен на акции, обязаны на основании п. 16 ст. 250 НК РФ включить в налоговую базу суммы доходов, полученных вследствие уменьшения уставного капитала при одновременном отказе от выплаты соответствующей части взносов ее акционерам. Более того, следует обратить внимание на то, что порядок и процедура уменьшения уставного капитала для отдельных организационно-правовых форм установлены отдельными нормативными правовыми актами. Так, в соответствии с Федеральным законом от 26.

12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» уменьшение уставного капитала может быть произведено либо путем уменьшения номинальной стоимости акций, принадлежащих всем акционерам, либо путем выкупа собственных акций самой организацией.

Согласно положениям п. 6 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов плательщика единого налога в связи с применением УСН учитываются проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета и другим долговым обязательствам. При этом если налогоплательщик одновременно совмещает несколько специальных налоговых режимов, например упрощенный режим и систему единого налога на вмененный доход для отдельных видов предпринимательской деятельности, то суммы процентов в целях налогообложения необходимо учитывать в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ.

Следует обратить внимание на то, что при расчетах векселем третьего лица плательщиками единого налога в соответствии с гл. 26.2 НК РФ в состав доходов, подлежащих налогообложению, следует включать только суммы дисконта на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. Сумма денежных средств (без начисленных процентов за период обращения векселя) не подлежит включению в состав налогооблагаемых доходов и приравнивается к заемным средствам, которые освобождают от налогообложения в соответствии с положениями ст. 251 НК РФ. Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы в Письме ФНС России от 08.

06.2005 N 22−1-11/1054@ «Об упрощенной системе налогообложения», а также в Письме Минфина России от 09.

12.2008 N 03−11−05/295. Исходя из мнения финансового ведомства, любые средства, полученные по договору кредита, займа или иным способом на основании платности, срочности, возвратности, не подлежат включению в налогооблагаемую базу.

В соответствии с п. 3 с. 250 НК РФ плательщики единого налога в связи с применением УСН обязаны в качестве внереализационных доходов учесть суммы понесенных убытков и ущерба. Датой признания таких доходов считается день поступления указанных денежных средств в кассу и (или) на расчетный счет налогоплательщика.

Пунктом 7 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесены суммы восстановленных резервов. Следует обратить внимание на то, что для плательщиков единого налога в связи с применением УСН данная норма не применима, поскольку положениями гл. 26.2 НК РФ не предусмотрено формирование какого-либо резервного фонда, который бы уменьшал налогооблагаемую базу в течение налогового периода.

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам плательщика единого налога в связи с применением УСН относится стоимость безвозмездно полученного имущества. При этом, как указал Минфин России в Письме от 31.

10.2008 N 03−11−04/2/163, оценка переданного имущества должна производиться исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой остаточной стоимости в отношении амортизируемого имущества и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу. Необходимо обратить внимание на то, что информация о ценах, на основании которых была произведена оценка имущества, должна быть подтверждена получателем имущества или путем проведения независимой экспертной оценки.

Согласно п. 9 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе. При этом, как указало финансовое ведомство, данный вид доходов также учитывается при определении критических показателей выручки, являющихся основанием для применения упрощенного режима налогообложения.

Следует обратить внимание на то, что помимо требований к применению положений ст. 250 НК РФ в части регулирования гл. 26.2 НК РФ, перечисленных выше, непосредственно сама ст. 250 НК РФ должна применяться в соответствии с положениями ст. 251 НК РФ, согласно которой не все внереализационные доходы, указанные в ст. 250 НК РФ, подлежат налогообложению.

В соответствии с положениями ст. 346.

17 бюджетные средства, полученные на содействие самозанятости безработных граждан, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением сумм в составе расходов, фактически произведенных за данный налоговый период. Другими словами, в качестве дохода, подлежащего налогообложению, выступает разница между полученными средствами и израсходованными средствами на указанные цели. Однако налогоплательщики, применяющие УСН с объектом «доходы», не имеют расходной части. В данной ситуации, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 23.

04.2010 N 03−11−09/33, налогоплательщик, находящийся на «доходах», вправе включить в налоговую базу только разницу между полученным финансированием и произведенными расходами.

2.2 Перспективы применения и совершенствования упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы»

Введение

нового специального налогового режима в виде патентной системы налогообложения приведёт к более эффективному развитию малого бизнеса в стране. Однако в указанном законопроекте, существуют недостатки, которые стоит устранить. В частности, очевидным является тот факт, что необходимо не уменьшение видов деятельности подпадающих под патентную систему, а наоборот их увеличение и уточнение. Всё это позволит определенным категориям индивидуальных предпринимателей, например, занимающихся розничной торговлей, не переходить на упрощённую систему налогообложения или того хуже на общий режим налогообложения, а применять данный льготный налоговый режим.

Представим классификацию направлений совершенствования упрощённой системы налогообложения:

1.Базисные (первоначальные) направления совершенствования упрощённой системы налогообложения в Российской Федерации, которые характеризуются корректировкой основных положений налогового законодательства в сфере применения данного специального налогового режим:

— внесение в ст. 18 Налогового кодекса Российской Федерации законодательного определения понятий «специальный налоговый режим» и «упрощённая система налогообложения», которые были даны в рамках второго параграфа первой главы. Необходимость данного нововведения объясняется тем, что до сих пор не выработано единого понятия данной категории.

— увеличение предельного размера дохода до 60 млн руб. Данное нововведение позволит учесть инфляционные процессы и поможет более динамичному развитию малого бизнеса.

— решение вопроса об ограничении по численности работников предпринимателями, применяющими упрощённую систему налогообложения. Автор предлагает провести градацию субъектов предпринимательской деятельности в сфере налогообложения и установить, в зависимости от этого, дифференцированные ставки по единому налогу.

— совершенствование упрощённой системы налогообложения на основе патента, посредством расширения перечня возможных видов деятельности, увеличения числа наемных работников, отмены территориального действия данного специального налогового режима.

2.Вспомогательные направления совершенствования упрощённой системы налогообложения в Российской Федерации, которые характеризуются корректировкой конкретных процессов применения данного специального налогового режима: совершенствование порядка ведения учёта и отчетности. Автор указывает, что упрощённая система налогообложения не предусматривает ведение бухгалтерского учёта, но, как позывает практика, индивидуальным предпринимателям, которые применяют данный специальный налоговый режим, часто приходится обращаться к нему. Что в целом противоречит самой природе упрощённого режима и соответственно усугубляет положение малого бизнеса. Поэтому выявляется необходимость минимизировать возможность ведения бухгалтерского учёта лицами, применяющими упрощённую систему налогообложения, путём внесения соответствующих изменений в налоговое законодательство Российской Федерации.

Заключение

Упрощенная система налогообложения может применяться организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения (общий режим налогообложения, специальный налоговый режим в виде уплаты единого налога на вмененный доход).

Переход на УСН является добровольным. При этом должны соблюдаться следующие условия.

1. Доход организации не должен превышать 15 млн руб. (без учета НДС) по итогам 9 месяцев года, в котором было подано заявление о переходе на данную систему налогообложения.

Раньше величина дохода от реализации не должна была превышать 11 млн руб. (без НДС). Однако следует обратить внимание на то, что доход в размере не более 15 млн руб. (без НДС) может учитываться только теми организациями, которые подадут заявление о переходе на УСН с 1 января 2007 г.

(Письмо Минфина России от 19 сентября 2005 г. № 03−11/-04/2/81).

При этом понятие дохода трактуется гораздо шире: под ним подразумеваются не только доходы от реализации, но и внереализационные доходы в соответствии со ст. ст. 249 и 250 НК РФ.

Положительным моментом для налогоплательщиков является то, что предельный размер дохода организации подлежит ежегодной индексации на коэффициент-дефлятор. Данный коэффициент устанавливается ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывает изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год. При определении предельной величины дохода учитываются также коэффициенты-дефляторы, применявшиеся ранее.

Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. В 2005 г. этот множитель составлял 1,104, а на 2006 г. он установлен в размере 1,132.

Предельный размер дохода (15 млн руб.) за 9 месяцев 2006 г., дающий право перехода на УСН с 1 января 2007 г., должен быть скорректирован на коэффициент-дефлятор 1,104.

2. Средняя численность работников у организации и индивидуального предпринимателя за налоговый (отчетный период) не превышает 100 человек.

3. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организации, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, не превышает 100 млн руб. При этом учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом.

4. Доля участия других организаций в уставном капитале организации, желающей перейти на УСН, не превышает 25%. Данное ограничение не распространяется:

— на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди работников организации составляет менее 50%, а доля в фонде оплаты труда — не менее 25%;

— некоммерческие организации;

— хозяйственные общества, единственным учредителем которых являются потребительские общества и их союзы.

5. У организации отсутствуют филиалы и представительства. Если российские организации имеют иные обособленные подразделения на территории РФ, то они вправе применять УСН.

Налогоплательщикам, пожелавшим перейти на УСН, необходимо иметь в виду, что численность работников, стоимость основных средств и нематериальных активов определяются с учетом всех видов деятельности.

Довольно внушителен перечень организаций, не имеющих права перехода на УСН. Это банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды, организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров и реализацией полезных ископаемых. С 1 января 2006 г. возможности применять УСН лишились бюджетные учреждения, иностранные организации, имеющие обособленные подразделения на территории РФ, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты или ведущие деятельность через адвокатские образования иных форм.

Без правильной организации бухгалтерского учета, без создания потока экономической информации руководителю предприятия очень сложно своевременно принимать соответствующие меры в целях повышения экономических показателей работы предприятия.

1. Нормативно-правовые акты

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.

08.2000 № 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 07.

08.2000, № 32, ст. 3340

Федеральный закон Российской Федерации от 21.

11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» // Собрание законодательства РФ, 25.

11.1996, № 48, ст. 5369.

2. Основная литература

Борисов А. Н. Упрощенная система налогообложения: комментарий к главе 26.2 части второй Налогового кодекса РФ (постатейный). М.: Юстицинформ, 2005.

Вахрушина М.А., Пашкова Л. В. Учет на предприятиях малого бизнеса. 2006. С. 177.

Гражданкин В. А. Комплекс налоговых мер, направленных на стимулирование предпринимательской инициативы // Фундаментальные и прикладные проблемы приборостроения, информатики и экономики: Сборник научных трудов XI Международной научно-практической конф. Часть 1. «Экономика и управление». — М.: Изд-во МГУПИ, 2008. — с. 120−126.

История политических и правовых учений: учебник под ред. О. Э. Лейста. М.: Юридическая литература, 1997. С. 26.

Кокова И. А. Учет при совмещении УСН и ЕНВД / И. А. Кокова // Сибирская финансовая школа. — 2009. — № 4. — С. 144 — 149

Оганесян В. А. Применение специального режима налогообложения (зарубежный опыт). // Материалы всероссийской научной конференции аспирантов и молодых ученых «Современные проблемы сервиса и туризма» (Москва, 2008). — М.: РГУТиС, 2008.

Рахматуллина О. В. Достоинства и недостатки упрощённой системы налогообложения в Российской Федерации // Правовая Россия: теория и практика: материалы І Всероссийской научно-практической конференции. Йошкар-Ола, март 2011.

Семенихин В. В. Доходы обычные и внереализационные, учитываемые при упрощенной системе налогообложения // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2010. N 10. С. 20 — 25.

Смагина И. А. Налогообложение субъектов малого предпринимательства // Право и экономика, 2007, № 11.

Сытова Е. В. Преимущества и недостатки перехода на УСН // Налоги. 2010. N 3. С. 9 — 12.

История политических и правовых учений: учебник под ред. О. Э. Лейста. М.: Юридическая литература, 1997. С. 26.

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.

08.2000 № 117-ФЗ // Собрание законодательства РФ, 07.

08.2000, № 32, ст. 3340

Федеральный закон Российской Федерации от 21.

11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» // Собрание законодательства РФ, 25.

11.1996, № 48, ст. 5369.

Вахрушина М.А., Пашкова Л. В. Учет на предприятиях малого бизнеса. 2006. С. 177.

Борисов А. Н. Упрощенная система налогообложения: комментарий к главе 26.2 части второй Налогового кодекса РФ (постатейный). М.: Юстицинформ, 2005.

Смагина И. А. Налогообложение субъектов малого предпринимательства // Право и экономика, 2007, № 11.

Сытова Е. В. Преимущества и недостатки перехода на УСН // Налоги. 2010. N 3. С. 9 — 12.

Семенихин В. В. Доходы обычные и внереализационные, учитываемые при упрощенной системе налогообложения // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2010. N 10. С. 20 — 25.