Налогообложение крупных компаний в рамках режима консолидированных групп налогоплательщиков (на примере г. Москвы)

Сделки по реализации дочерних организаций (акций дочерних организаций), входящих в КГН облагаются налогом на прибыль.

13. Учет убытков внутри группы консолидированных налогоплательщиков. Убытки, полученные одним из участников группы, могут уменьшать прибыль, полученную другими участниками группы. Для исключения возможных злоупотреблений, возможно, проработать вопрос об ограничении убытков КГН, учитываемых для целей налогообложения (например, размер убытков не должен быть более 10−15%% от полученной КГН прибыли).

14. Особенности налогообложения операций между участниками КГН, при применении налоговой льготы по налогу на прибыль. Если налоговая льгота по налогу на прибыль применяется всеми участниками КГН и размер этой льготы одинаков для всех участников — операции между участниками не подлежат налогообложению. В противном случае — операции облагаются налогом на прибыль в общем порядке

15. Порядок уплаты налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ. Материнская организация уплачивает налог в бюджеты субъектов РФ, в которых расположены участники КГН путем распределения общей суммы налога на прибыль между участниками КГН пропорционально удельному весу балансовой стоимости основных средств и удельному весу среднесписочной численности работников каждого участника КГН в общей сумме показателей по КГН (т.е. в порядке аналогичном ныне действующему в отношении налогоплательщиков, имеющих структурные подразделения, статьи 288 НК РФ).

16. Учет интересов миноритарных акционеров. Учет интересов миноритарных акционеров организаций входящих в КГН может быть обеспечен либо переходом на «единую акцию», либо на основании договора между акционерами о порядке распределения дивидендов.

17. Соотношение налоговых и гражданских правоотношений участников КГН. Режим КГН действует только в отношении налоговых правоотношений в группе и не затрагивает их гражданских прав и обязанностей, т. е. сделки между участниками группы заключаются и исполняются в порядке, предусмотренном ГК РФ.

18. Порядок ведения бухгалтерского учета КГН. Ведение бухгалтерского учета в организациях, участниках КГН, осуществляется в общем порядке.

Введение

режима консолидированного налогообложения потребует дополнения Налогового кодекса РФ новым видом специального налогового режима и новой главой — «Консолидированная группа налогоплательщиков» с внесением соответствующих изменений в часть 1 Налогового кодекса РФ и Главу 25 «Налог на прибыль организаций».

Преимущества, которые может дать введение режима консолидированного налогообложения

1. Для бизнес — сообщества:

—  снимаются риски по трансфертному ценообразованию;

—  упрощается управление финансовой системой консолидированной группы предприятий;

—  появляется возможность зачета убытков отдельных предприятий группы.

2. Для государственных органов:

—  повышается конкурентоспособность крупных компаний на международных рынках;

—  снимается проблема трансфертного ценообразования на внутреннем рынке;

—  упрощается налоговый контроль, и сокращаются расходы государства.

2.

2. Нормы действующего налогового законодательства и основные проблемы налогообложения консолидированных групп в России

На современном этапе развития правового регулирования налогообложения организаций, чья деятельность связана между собой тем или иным образом (консолидированных групп), все чаще применяется режим консолидированного налогообложения, в рамках которого для целей налогообложения учитывается не только сам факт наличия особых связей между организациями, но и качество, экономическое и юридическое содержание такой взаимосвязи, а также ее степень. В рамках данного режима налогообложения участникам консолидированной группы предоставляется право определять свои налоговые обязательства на консолидированной основе — посредством объединения тех или иных финансовых показателей (прибыли, убытков, исчисленных налоговых обязательств и др.).

В настоящее время режим консолидированного налогообложения применяется в двух основных формах. Первая из них основана на концепции консолидированного налогоплательщика, при котором все члены консолидированной группы рассматриваются для целей налогообложения как обособленные подразделения единого налогоплательщика. Вторая форма режима консолидированного налогообложения состоит в том, что концепция единого налогоплательщика не применяется, в то же время система организационно-правового регулирования налогообложения консолидированных организаций позволяет объединить их налоговые обязательства.

В соответствии с российским законодательством, налогоплательщиками признаются организации, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

Среди налогоплательщиков-организаций можно выделить российские организации, которые представляют собой юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные организации (иностранные юридические лица и образования, характеризующиеся гражданской правоспособностью, международные организации, филиалы и представительства).

В Российской Федерации филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций налогоплательщиками не являются, но исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своей официальной регистрации. И хотя они не могут быть привлечены к налоговой ответственности в соответствии со ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), налоговые органы вправе проводить проверки филиалов и представительств, независимо от проведения проверок самой организации налогоплательщика.

Американская правовая система, как и англосаксонская система права в целом, не применяет общетеоретическую конструкцию «юридическое лицо», в качестве такого выступает корпорация. Организационно-правовой статус предпринимательских корпораций регулируется главным образом законодательством отдельных штатов. В сущности, правовая конструкция американских предпринимательских корпораций имеет значительное сходство с такой организационно-правовой формой хозяйствования, как акционерное общество.

Все корпорации, как правило, являются налогоплательщиками. В то же время некоторые корпорации не платят налог со своих доходов, они имеют возможность распределять доход, подлежащий налогообложению, среди держателей акций. Те, в свою очередь, уплачивают налог с полученных доходов (дивидендов).

Налогообложение доходов корпораций является важным, но не определяющим. Так, налог на доходы корпораций занимает лишь третье место в доходах федерального бюджета США и составляет около десяти процентов доходов бюджета (например, налог на прибыль организаций в структуре федерального бюджета РФ в 2012 г. составил 8,21%). Его основная ставка — 34% (базовая ставка налога на прибыль организаций в РФ — 20%), но вносится он ступенчато, что чрезвычайно важно для средних и малых предприятий. В свою очередь, бюджеты штатов также взимают налоги на доходы корпораций. Как правило, ставка налога стабильна, хотя встречается и градуированная шкала данного налога. Наиболее высок этот налог в штатах Айова — 12%, Коннектикут -11,5%, округе Колумбия — 10,25%. Наиболее низкие налоги в штатах Миссисипи — от 3 до 5%, Юта — 5%.

Налоговое законодательство США допускает консолидированное налогообложение корпораций. Группа консолидированных корпораций может, исходя из своих интересов, выбрать вариант консолидированного налогообложения, предполагающего представление общей для всей группы налоговой декларации. Консолидированное налогообложение возможно при условии наличия общей для всех членов ассоциированных корпораций головной организации, которая должна располагать 80% акций в каждой из корпораций, входящих в группу. Консолидированное налогообложение родственных корпораций позволяет получить ряд преимуществ, в том числе — использование издержек одной организации для уменьшения налогооблагаемого дохода другой, перераспределение прибыли, полученной на некоторых операциях между членами группы, освобождение от налогов на дивиденды, выплачиваемые внутри группы. Как правило, участником группы ассоциированных американских корпораций, имеющих право на консолидированное налогообложение, не может быть иностранная компания.

В рамках исследования проблем функционирования института консолидированного налогоплательщика представляется целесообразным затронуть основные вопросы трансфертного ценообразования.

В последние годы интерес исследователей к механизмам применения схем трансфертного ценообразования значительно возрос.

Особо можно отметить монографию Е. В. Алтуховой и исследование К. А. Непесова, представляющие собой комплексный сравнительно-правовой анализ вопросов применения схем трансфертного ценообразования в России и за рубежом.

По указанной проблематике были проведены диссертационные исследования, среди которых можно отметить работы Д. Н. Борисова, А. В. Валеевой, А. А. Вотчаева, А. А. Заикина, Д. М. Касаткина, Д. Н. Суругина.

Анализ публикаций по проблемам применения схем трансфертного ценообразования показал, что среди исследователей существует две основные позиции по данному вопросу. Специалисты в сфере народного хозяйства и менеджмента компаний заостряют внимание на возможности минимизации налоговых платежей и сокращения издержек в целом посредством использования трансфертных цен. Специалисты в области налогообложения в целом настроены критически к схемам трансфертного ценообразования, рассматривают их как негативное поведение налогоплательщика и угрозу наполняемости государственного бюджета.

Представляется важным выработать объективный подход к указанной проблеме, с учетом интересов как налогоплательщиков, так и государства.

Прежде всего, обратимся к определению понятия «трансфертная цена». Е. В. Алтухова рассматривает данное явление в широком смысле (цена, подлежащая контролю со стороны налоговых органов) и в узком смысле (цена, применяемая между компаний, объединенных корпоративными отношениями) [10, с. 76].

В.В. Петрунин определяет трансфертную цену как цену, применяемую в сделках между дочерними организациями крупных компаний [11, с. 23].

Схожее определение дают Ю. Н. Завьялова и И. В. Хаменушко, рассматривая трансфертную цену как цену, используемую между взаимозависимыми лицами [12, с. 14].

Р.С. Юрмашев отмечает, что трансфертная цена часто рассматривается как цена, в отношении которой есть подозрения со стороны налоговых органов; цена, применяемая для снижения налоговых платежей [13, с. 32].

Л.П. Павлова определяет трансфертное ценообразование как «процесс установления внутренних расчетных цен между сегментами одного центра влияния» [14, с. 29].

А. Гусев полагает, что применение трансфертных цен позволяет организациям получить следующие преимущества:

— регулировать спрос и предложение на услуги подразделений и, следовательно, количество ресурсов, необходимых для предоставления этих услуг;

— создать механизм для повышения эффективности работы подразделений и, как следствие, для роста прибыльности предприятия в целом;

— рассчитать эффективность работы подразделения или вида бизнеса для принятия решения о его дальнейшем развитии, реструктуризации или выделении;

— создать инструмент мотивации руководителей подразделений [15, с. 27].

В.Г. Пансков указывает на налоговые риски применения схем трансфертного ценообразования [16, с. 24].

В.Н. Тютюрюков полагает, что решением проблемы налоговых рисков может стать механизм предварительных соглашений о ценообразовании [17, с. 15].

А.В. Грачев полагает, что институт трансфертного ценообразования является нетипичным для налогового права, отмечает его диспозитивный характер и относит к категории гражданского права [18, с. 28].

Н.А. Непесов указывает на то, что трансфертное ценообразование, понимаемое как искажение цен сделок, является характерным практически для всех стран мира способом избегания или минимизации налоговых платежей [19, с. 11]. Что касается определения, то указанным автором трансфертной понимается такая цена, которая состоит в манипулировании ценами между взаимосвязанными лицами с целью снижения налоговых издержек.

Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР, Organisation fot Economic Co-operation and Development, OECD) также уделяет внимание трансфертному ценообразованию. Среди признаков трансфертной цены Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию выделяет следующие:

1) применение в операциях между связанными лицами и организациями;

2) влияние нерыночных условий на формирование такой цены;

3) результатом применения такой цены является изменение налоговой базы.

Необходимо отметить, что Рекомендации ОЭСР, разработанные в 1995 году, базируются на налоговом законодательстве США, а именно — Налоговом Кодексе США (IRC USA). Дело в том, что именно в американской экономике впервые появляются схемы трансфертного ценообразования, и, как следствие, появляется законодательство, регулирующее данные схемы.

Начиная с 50-х годов XX в., возрастает интерес исследователей к вопросам трансфертного образования, что было обусловлено распространением транснациональных корпораций и их деятельности.

На международном уровне законодательное закрепление механизмов регуляции применения схем трансфертного ценообразования впервые происходит в 1963 г., в Модельной конвенции ОЭСР о налоге на доходы и капитал. Примерно в это же время принятие специального законодательства происходит и в США.

В 1979 г. произошло принятие Отчета ОЭСР «Трансфертное ценообразование и многонациональные предприятия», что послужило базой для международно-правового регулирования трансфертного ценообразования в интересах налогообложения. И, как было сказано выше, в 1995 г. принимаются Рекомендации ОЭСР, служащие основой правового регулирования использования трансфертных цен.

Американское налоговое законодательство, а также Рекомендации ОЭСР применяют принцип «вытянутой руки» (The Arm’s length Principle). В соответствии с указанным принципом, взаимозависимые лица характеризуются общими интересами, в отличие от остальных субъектов экономических отношений, между которыми и существует расстояние вытянутой руки. Это означает, что цены между взаимозависимыми лицами должны соответствовать общему рыночному уровню цен.

Рекомендации ОЭСР направлены также на избежание двойного налогообложения.

Необходимо отметить, что в США бремя доказывания рыночного характера цены возложено на самого налогоплательщика, который обязан предоставлять налоговым органам обзор цен, существующих на рынке.

Н.А. Лучкова справедливо полагает, что Рекомендации ОЭСР, и, соответственно, американское налоговое законодательство, представляют практический интерес для российской налоговой системы [21, с. 17].

В российском налоговом законодательстве до принятия первой части НК РФ отсутствовали специальные нормы, регулирующие проблемы манипулирования ценами. Действовало правило, в соответствии с которым организации, реализующие товары или услуги, по ценам не выше фактической себестоимости, должны были определять налоговую базу НДС исходя из рыночной цены на аналогичную продукцию, но не ниже фактической себестоимости. Налоговая база определялась на основании средней рыночной цены реализации товара либо услуги, рассчитанной за месяц, в котором была осуществлена указанная операция.

Таким образом, до принятия части первой НК РФ налоговые органы могли доначислять налоги в том случае, если реализация товара (услуги) осуществлялась не выше фактической себестоимости. Как следствие, налогоплательщики утратили стимул к снижению производственных затрат. Кроме того, страдали налогоплательщики, которые по тем или иным причинам не смогли реализовать товары (услуги) по цене выше фактической себестоимости.

После принятия части первой НК РФ Закон «О налоге на добавленную стоимость» № 1992;1 утратил силу, и стала применяться ст. 40 НК РФ. Указанная статья определяла порядок корректировки налоговой базы в случае существенного изменения цен сделок относительно общерыночного уровня цен. С вступлением в силу второй части НК РФ были установлены нормы, регулирующие правила определения базы НДС, акцизов, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций.

Тем не менее принятие налогового законодательства не смогло полностью устранить проблемы трансфертного ценообразования. Налоговые нормы не были четко определены, содержали ряд оценочных категорий, вследствие чего возникали проблемы в правоприменительной практике.

Поэтому объективной потребностью стало принятие законодательства, учитывающего сложившиеся экономические условия и практику налогообложения.

Принятию изменений в законодательстве, направленных на регулирование механизма трансфертного ценообразования, предшествовал ряд серьезных дискуссий. Так, можно отметить проведенный 12 декабря 2007 г. в Финансовой академией при Правительстве РФ совместно с Международным центром научных исследований и консультаций по налоговым проблемам «круглый стол» на тему «Трансфертное ценообразование: сфера применения, направления и формы налогового контроля». В обозначенной дискуссии участвовали представители Администрации Президента РФ, Министерства финансов, Министерства экономического развития и торговли, Российского союза промышленников и предпринимателей, крупных юридических и консалтинговых компаний [23, с. 28].

В последнее время в российском законодательстве произошли изменения, направленные на совершенствование правового регулирования деятельности консолидированных групп. 18 июля 2011 г. в России был принят новый закон, определяющий новый порядок контроля за трансфертным ценообразованием.

Как было сказано ранее, ограничения на применение трансфертных схем содержатся в НК РФ (ст. 20, ст. 40). С вступлением в силу нового закона (с 1 января 2012 г., за исключением отдельных положений, для которых предусмотрен специальный порядок), указанные статьи прекращают действие. Вместо них в НК РФ вводится новый раздел — «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль соответствия цен (рентабельности), примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности). Соглашение о ценообразовании».

Понятие взаимозависимых лиц является базовым в регулировании трансфертного ценообразования, так как именно взаимозависимость участников сделки является ключевым основанием для проверки цен налоговыми органами (то есть определяет контролируемость сделок).

Согласно новому закону, лица признаются взаимозависимыми в том случае, если особенности взаимоотношений между ними могут влиять на условия и (или) результаты заключаемых между ними сделок.

В законе приводится ряд признаков взаимозависимости лиц, в частности:

— прямое или косвенное участие более чем на 25% одного участника сделки в капитале другого участника сделки;

— прямое или косвенное участие более чем на 25% какого-либо третьего лица в капитале обоих участников сделки;

— наличие у одного участника сделки права на назначение не менее 50% состава руководства другого участника сделки;

— факт назначения руководителей обоих участников сделки каким-либо третьим лицом;

— совпадение более 50% состава руководства обоих участников сделки;

— ситуация, когда один участник сделки является руководителем другого участника сделки;

— ситуация, когда оба участника сделки входят в группу из нескольких организаций, участники которой прямо владеют более чем 50% в капитале друг друга;

— родственные отношения между участниками сделки.

По сравнению с существующим перечнем критериев, новый список существенно расширен. Можно отметить включение в список «сестринских» организаций, то есть тех, в чьем уставном капитале участвует одно и то же лицо. По действующему законодательству такие организации не подпадают под критерии взаимозависимых лиц.

Как уже отмечалось выше, взаимозависимость участников сделки служит основные критерием, определяющим возможность их проверки (контроля). Следовательно, сделки между взаимозависимыми лицами по общему правилу являются контролируемыми.

Однако помимо сделок между взаимозависимыми лицами, контролироваться могут и иные, приравненные к ним виды сделок, к которым относятся:

— сделки с участием посредника, если посредник не выполняет никаких дополнительных функций, за исключением перепродаж между взаимозависимыми лицами, или не принимает на себя никаких рисков (не использует никаких активов) для осуществления таких перепродаж;

— сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (нефтью и нефтепродуктами, черными, цветными и драгоценными металлами, драгоценными камнями и минеральными удобрениями), если сумма доходов по таким сделкам превышает 60 млн. рублей в год;

— сделки с участием лиц, зарегистрированных, проживающих или являющихся налоговыми резидентами стран и территорий, внесенных в «черный список» Минфина РФ — если сумма доходов по таким сделкам превышает 60 млн. рублей в год.

Для сделок между резидентами РФ закон определяет особые правила:

— Сделки между резидентами РФ (внутренние сделки) признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов (сумма цен сделок) между ними превышает 1 млрд. рублей в год (этот лимит применяется с 2014 г., в 2012 г. действует лимит 3 млрд.

руб., в 2013 г. — 2 млрд руб.).

— Внутренние сделки с: налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых (с учетом некоторых условий); налогоплательщиками, освобожденными от уплаты налога на прибыль (если при этом другие участники сделки от него не освобождены); резидентами особых экономических зон, если при этом другие участники сделки не являются резидентами таких зон (применяется с 1 января 2014 г.), — признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по сделкам между такими лицами за год превышает 60 млн. рублей.

— Внутренние сделки с налогоплательщиками, применяющими специальный налоговый режим (единый сельскохозяйственный налог или единый налог на вмененный доход), признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между такими лицами за год превышает 100 млн. рублей.

В указанном законе определен список сделок, которые не могут быть признаны контролируемыми. К ним относятся сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков. Понятие «консолидированная группа налогоплательщиков» определяется в новом законе от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». Консолидированная группа налогоплательщиков определяется как «добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора в порядке и на условиях, которые предусмотрены налоговым кодексом, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков». В консолидированную группу, согласно закону, могут объединяться две или более организации, среди которых одна участвует в капитале других более чем на 90%.

Для того, чтобы объединиться в консолидированную группу, компании-участники должны удовлетворять трем условиям:

1) суммарный объем начисления федеральных налогов компаний-участников за год, предшествующий году подачи документов на применение режима консолидированной группы, должен превышать 10 млрд. рублей;

2) суммарный объем выручки от продажи должен превышать 100 млрд. рублей;

3) сумма активов на 31 декабря предшествующего года должна быть свыше 300 млрд. рублей. Таким образом, режим консолидированной группы будет доступен лишь крайне незначительному числу организаций.

Помимо сделок между организациями, объединенными в консолидированные группы, закон освобождает от контроля и другие категории сделок, если их участники: зарегистрированы в одном субъекте РФ; не имеют обособленных подразделений за пределами субъекта РФ; не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ; не являются плательщиками НДПИ, ЕСН, ЕНВД, резидентами особых экономических зон и не освобождены от уплаты налога на прибыль.

В законе указано, что по заявлению налогового органа суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что она является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.

Законом предусмотрены следующие методы определения доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами: метод сопоставимых рыночных цен; метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли.

Перечень, таким образом, включает как транзакционные методы (метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод), так и методы, основанные на прибыли (метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли). Транзакционные методы подразумевают анализ и, при необходимости, пересмотр для налоговых целей цены индивидуальных сделок. Методы, основанные на прибыли, анализируют не отдельные сделки, а суммарные результаты деятельности предприятия. Закон допускает использование комбинации двух и более методов.

Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими контролируемых сделках. Уведомления о таких сделках должны направляться в территориальные налоговые инспекции не позднее 20 мая года, следующего за годом совершения контролируемой сделки, и содержать сведения о предмете, сумме и участниках сделки.

Законом предусматривается возможность проведения симметричных корректировок для российских контрагентов по контролируемым сделкам. Это означает, что в случае, если для одного участника сделки будет произведен пересчет цен сделки в сторону увеличения налоговой базы, другой участник сделки сможет соответственно уменьшить свою налоговую базу. Корректировка возможна лишь в случае, если налогоплательщик, в отношении которого произведен пересчет цен, исполнил решение налоговых органов о доначислении налога.

Для крупнейших налогоплательщиков закон предусматривает возможность заключить с налоговыми органами соглашение о ценообразовании. Соглашение может быть заключено на срок, не превышающий трех лет. Допускается заключение многостороннего соглашения о ценообразовании (в случае совершения однородных контролируемых сделок между несколькими российскими взаимозависимыми организациями).

Можно заметить, что изменения в законодательстве направлены на совершенствование налоговой системы. Отныне законодательством предусмотрено использование более эффективных методов установления рыночных цен по контролируемым сделкам. Кроме того, очевидно, что закон защищает интересы преимущественно крупных налогоплательщиков. Благодаря изменениям в законодательстве, консолидированные группы налогоплательщиков получают заметные выгоды.

Глава 3. Исследование системы налогообложения крупных компаний в рамках режима консолидированных групп налогоплательщиков в г. Москве

3.

1. Попытки введения консолидированного налогообложения в г. Москве

Холдинги как прогрессивная форма организации бизнеса, позволяющая значительно повысить его устойчивость и конкурентоспособность, получили широкое распространение в России в целом и в г. Москве в частности. Несмотря на правовую «непроработанность» данного понятия и существующие законодательные ограничения, холдинги образуются не только в крупном, но и в среднем и даже в малом бизнесе. Привлекательность данного вида организации бизнеса во многом определяется возможностями, которые он предоставляет предпринимателям. Основными среди них, на наш взгляд, являются: возможность снижения предпринимательских рисков; возможность перераспределения средств внутри холдинга; возможность установления централизованного управления в холдинге.

Холдинговые компании в России создаются как в процессе преобразования государственных предприятий в акционерные общества, так и при объединении предприятий среднего и малого бизнеса. С их помощью устраняются многие негативные моменты в макросфере, образовавшиеся в результате разрушения хозяйственных связей, улучшается координация и регулирование деятельности всех, входящих в состав холдинга предприятий.

Малый и средний бизнес имеет собственные специфические черты и законы развития, свои достоинства и недостатки. Для него характерна неразвитость производственной инфраструктуры, недостаточна техническая и технологическая вооруженность, здесь часто испытывают трудности с поиском поставщиков, с получением банковских кредитов. Но эти вопросы успешно решаются в условиях крупного бизнеса.

В то же время для крупного бизнеса не свойственна высокая восприимчивость к нововведениям, он лишен возможностей к быстрой переориентации на производство нового продукта, к реагированию на изменение общественных потребностей. Помимо этого, для него часто характерна жесткость организационной структуры. Но большие технические, технологические и финансовые возможности делают этот бизнес устойчивым, не говоря уже о том, что в нем может осуществляться «экономия на масштабе, на разнообразии, на трансакционных издержках и др.

Очевидная взаимодополняемость позитивных и негативных характеристик деятельности малого и крупного бизнеса приводит к осознанию весьма важного момента — необходимости нахождения возможностей для наиболее оптимального соединения вышеназванных параметров функционирования всего бизнеса, что и получило воплощение при образовании холдинговых компаний.

В настоящее время в России существование холдинговых компаний диктуется самими экономическими реалиями — чтобы выжить в мире большого бизнеса нужно интегрироваться и в то же время совершенствовать систему управления. Именно система холдингов позволяет наилучшим образом решить все связанные с этим проблемы.

Сейчас в России холдинги в большинстве своем создаются стихийно, не всегда взвешенно и продуманно, что зачастую ведет к возникновению различных неприятных ситуаций. Как правило, холдинговые структуры «де юре» состоят из не связанных между собой хозяйственных субъектов (антимонопольные ограничения и стремление к разделению финансовых и товарных потоков с целью минимизации налогообложения).

Необходимо отметить, что правовое регулирование холдинговых компаний в России существенным образом отстает от экономических реалий российской экономики (не говоря уже о мировой практике законодательного регулирования холдинговых структур). При значительной распространенности холдингов в современной предпринимательской практике на сегодняшний день отсутствует адекватное правовое обеспечение создания и деятельности холдинговых компаний.

Действующие правовые акты не содержат понятия «холдинга», не учитывают особенности организационно-правовой природы и социально-экономических функций современных интегрированных структур и потому не регламентируют особенности их создания и деятельности. Многие из этих актов устарели.

Принципиальным и необходимым решением для создания правовой основы создания и деятельности холдинговых компаний должно стать принятие многострадального Закона «О холдингах».

В нем следует определить, в том числе: понятие холдинговой компании и её головной компании, состав и структуру холдинговой компании, специальную упрощенную процедуру ее создания, условия и порядок государственной регистрации холдинговой компании, формы участия в ней государства, правовой статус и функции головной компании холдинга, порядок ликвидации холдинга.

Принятый Государственной Думой еще в декабре 1999 года проект Федерального закона «О холдингах», одобренный Советом Федерации 7 июля 2000 года, был отклонен Президентом РФ 20 июля 2000 года с жесткой формулировкой, что при его разработке четко не была определена экономическая и юридическая цели создания и регламентации деятельности такого образования как холдинг, в результате чего законопроект содержит большое количество неясных положений, применение которых затруднено, а отдельные положения противоречат ГК РФ и другим федеральным законам. В октябре 2001 года была создана согласительная комиссия, но и в редакции согласительной комиссии, уже с учетом предложений Президента РФ, закон был отклонен в феврале 2002 года. 7 июня 2002 года на пленарном заседании Государственная Дума сняла проект Закона «О холдингах» с повторного рассмотрения с формулировкой о нецелесообразности его дальнейшего рассмотрения.

Так закончилась история законопроекта N 99 049 555−2, который по оценке разработчиков носил рамочный характер, а по оценкам специалистов был «сырым» документом, слишком общим, отсылочным, не имеющим механизмов реализации многих содержащихся в нем положений. В законопроекте не затрагивались вопросы взаимоотношений холдингов с антимонопольными, налоговыми органами, не рассматривались аспекты внутренних взаимоотношений в холдинге, не было уделено внимания вопросам корпоративного управления и корпоративного контроля в этом предпринимательском объединении.

Отметим, что согласно проекту Закона холдингом является совокупность юридических лиц, связанных между собой отношениями (холдинговыми отношениями) по управлению одним из участников (головной компанией) деятельностью других участников холдинга на основе права головной компании определять решения, принимаемые другими участниками.

По своей организационно-правовой форме холдинг:

— либо является юридическим лицом (основной организацией);

— либо осуществляет деятельность на основании договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) между основной и взаимосвязанными организациями;

— либо осуществляет деятельность на основе комплекта договоров доверительного управления.

Холдинги не являются самостоятельной организационно-правовой формой предпринимательской деятельности, предусмотренной Гражданским кодексом Российской Федерации. Что, не может опровергнуть как факта наличия подобных объединений в реальной жизни, так и их существенного влияния на экономику.

Следует признать, что холдинговые структуры создаются в экономически развитых странах с целью уменьшения налогового бремени на оборот денежных средств внутри холдинга. Более того, налоговое законодательство не признаёт для целей определения налогооблагаемой базы внутрифирменные денежные потоки. В результате, у холдинга появляется возможность снижать предполагаемые издержки и инвестировать свободные денежные средства в развитие бизнеса. Отечественные холдинги зачастую для уменьшения налогового бремени используют оффшорные компании, тем самым, уходя из-под налогообложения. Но подобная ситуация, по нашему мнению, очень сильно вредит как самому бизнесу, так как западные предприниматели крайне осторожно относятся к применению схем с учетом оффшорных компаний, так и российскому бюджету, потому что огромные средства проходят мимо него.

В этой связи одной из важнейших сфер взаимодействия государства и предпринимательских объединений является, разумеется, налогообложение.

На сегодняшний день в мире сложилось несколько типов взаимодействия групп организаций и налоговой системы в зависимости от того, учитывается ли в налоговом праве того или иного государства факт взаимосвязи между членами подобной группы:

— 1-й тип: входящие в группу организации рассматриваются как отдельные налогоплательщики и самостоятельно исполняют свои налоговые обязательства. При этом результаты сделок между членами группы учитываются при налогообложении в полном объеме, как если бы они были заключены независимыми друг от друга юридическими лицами.

— 2-й тип: налоговое право признает наличие взаимосвязи (юридической, экономической, организационной и т. п.) между членами группы. При этом выделяются негативный и позитивный аспект такого признания.

Негативный аспект выражается в выработке государством различных форм противодействия трансфертному ценообразованию и иным формам обхода налогов, предпринимаемых в рамках группы.

Позитивный аспект: полное или частичное освобождение от налогообложения хозяйственных операций между взаимозависимыми лицами.

— 3-й тип: Система консолидированного налогообложения. Основными элементами СКН являются:

1) группа взаимосвязанных предприятий рассматривается как единый налогоплательщик,

2) исполнение обязанностей по уплате налогов от имени всей группы осуществляет головная организация,

3) по налоговым обязательствам группы заполняется единая налоговая декларация,

4) доходы и убытки членов группы, возникшие после консолидации — объединяются с возможностью их взаимозачета (как следствие — ведение консолидированной отчетности),

5) внутригрупповые операции освобождены от налогообложения (в этой области существует и ряд ограничений).

При наличии всех этих составляющих можно говорить о наличии СКН в собственном смысле слова.

Подводя итог изложенной выше типизации взаимоотношений консолидированных групп с налоговой системой, необходимо отметить, что на современном этапе развития налогообложения 1-й тип взаимодействия уже практически не встречается. Наиболее распространенным на сегодняшний день является 2-й тип взаимодействия (именно он в различных вариациях применяется в налоговом законодательстве большинства государств). Мировые тенденции развития налогообложения таковы, что все большее распространение получает 3-й тип взаимодействия (то есть внедрение системы консолидированного налогообложения), хотя его применение все еще не является повсеместно распространенным.

В настоящее время система консолидированного налогообложения введена в 18 из 30 стран-участниц Организации экономического сотрудничества и развития.

Что касается России, то на сегодняшний день в налоговом законодательстве РФ реализован 2-й тип взаимодействия с взаимосвязанными группами предприятий (при котором в налоговом праве признается факт наличия взаимосвязи между организациями, однако они не рассматриваются в качестве единого налогоплательщика), при этом в правовом регулировании их статуса преобладает негативный (ограничительный) аспект.

Первая попытка внедрить консолидированное налогообложение взаимозависимых предприятий в России была предпринята в ходе работы над созданием Части I НК РФ. Так, первоначальный законопроект от 02.

02.96, представленный Правительством РФ, включал в себя Главу 7 — «Консолидированная группа налогоплательщиков», состоявшую из 7 статей, предусматривавших понятие консолидированной группы налогоплательщиков, условия ее образования, порядок регистрации, права и обязанности группы и ее участников, специфику операций по реализации товаров (работ, услуг) между участниками консолидированной группы, условия изменения состава консолидированной группы и ее ликвидации.

Кроме того, 03.

02.98 депутатами Ю. Н. Паршаковым и В. В. Жириновским в Государственную Думу РФ был внесен альтернативный проект НК РФ, содержащий в себе аналогичную по содержанию главу.

Однако в ходе работы над законопроектом указанные положения были исключены и в текст Налогового кодекса уже не вошли. Сейчас, по прошествии 10 лет можно сделать вывод, что существовали три объективных обстоятельства, которые и не позволили тогда внедрить консолидированную группу налогоплательщиков. Это дефицитность бюджетов всех уровней РФ, неустойчивость крупных российских интегрированных корпоративных структур и неготовность налоговых органов к контролю деятельности консолидированных налогоплательщиков.

Эксперты отмечают, что Российская Федерация, как и многие развитые страны, вплотную подошла к экономически обоснованному пределу изъятия государством части национального дохода в виде налогов, сборов и пошлин. Дальнейший рост обложения чреват снижением темпов роста экономики и застоем в основных отраслях. Эта опасность усугубляется тем обстоятельством, что во многих основных отраслях (нефтяной, газовой, металлургической промышленности) резервы относительно дешевых, в смысле требуемых инвестиций, возможностей роста исчерпаны. В ближайшие годы рост производства потребует значительно больших, чем ранее, капиталовложений на каждую дополнительную единицу продукции.

Для сохранения приемлемых темпов развития российской экономики, для завоевания достойных позиций в мировой экономике российскому государству необходимы инструменты выборочно инвестирования в экономику. Сегодня одним из таких инструментов может стать консолидированное налогообложение. Государство за счет некоторого снижения налоговой нагрузки в начальный период внедрения консолидированного налогообложения обеспечит стимулирование развития и роста крупных интегрированных компаний, являющихся основой конкурентоспособности национальной экономики на международных рынках. Впоследствии за счет роста налогооблагаемой базы государство увеличит налоговые поступления;

Состояние финансов государства (профицит бюджета и наполнение стабилизационного фонда) сегодня позволяет осуществить такое инвестирование.

Минфин РФ в своем документе Основные направления налоговой политики в РФ на 2008;2010гг. отвел целый раздел вопросу «введения института консолидированной налоговой отчетности при исчислении налога на прибыль в РФ».

В настоящее время в Минфине России активно обсуждается перспектива внедрения института консолидации налоговых обязательств крупнейших налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций. С этой целью разрабатывается пакет поправок к части 1 и 2 Налогового кодекса РФ, включающие основные положения режима консолидированного налогообложения.

Законопроект о консолидированной группе налогоплательщиков предусматривает уплату совокупного налога на прибыль для группы компаний. Такой порядок уплаты несет положительные моменты для всех сторон, считают в Минфине РФ. Во-первых, использование консолидированной отчетности по налогу на прибыль организаций и уплата этого налога в целом, исходя из финансового результата по консолидированной группе налогоплательщиков, снижает стимулы для применения трансфертного ценообразования участниками такой группы налогоплательщиков с целью минимизации сумм указанного налога. Соответственно, снижаются и негативные эффекты, связанные с перемещением налоговой базы между субъектами Российской Федерации и муниципальными образованиями. Во-вторых, создаются условия для объединения ряда процедур налогового администрирования, применяемых по отношению к участникам консолидированной группы налогоплательщиков, путем переложения основных обязанностей по исчислению и уплате налога на прибыль организаций, уплате пеней и штрафов, а также по представлению в налоговый орган соответствующей налоговой декларации на одно лицо — ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков. Это приведет к снижению издержек, связанных с исполнением законодательства о налогах и сборах. В-третьих, объединение налоговой базы по налогу на прибыль организаций создает для взаимозависимых организаций — участников консолидированной группы налогоплательщиков преференции, которые выражаются в возможности суммировать прибыли и убытки различных участников этой группы при исчислении налога на прибыль организаций.

В итоговой версии законопроекта о введении консолидированных групп налогоплательщиков, по словам замминистра финансов Сергея Шаталова, приводятся следующие критерии консолидации: группа компаний, для которой возможен переход на уплату налога по «консолидированному» принципу, может быть создана, если общая сумма федеральных налогов и сборов за год всех ее участников превышает 15 млрд. рублей, суммарная выручка — 100 млрд. рублей, а активы — 1 трлн. Рублей. Но поскольку у этих показателей нет экономического обоснования, их значения могут быть изменены в ходе согласования проекта с ведомствами.

В соответствии с новыми критериями (напомним, что в первоначальной редакции законопроекта консолидироваться могли все крупнейшие налогоплательщики) возможность суммировать финансовые результаты получат всего лишь 10−20 компаний. Внутри этой группы необходимо вести сводный учет доходов и расходов и определять налоговые обязательства каждого участника. Если обязательства по уплате налога на прибыль не выполнены, компании несут субсидиарную ответственность.

Согласно законопроекта, введенные преимущества распространяются исключительно на крупные и тесно связанные между собой компании, при этом доля участия основного общества в дочерних компаниях и их структурах должна составлять не менее 90%.

В целях пресечения утечки налога на прибыль Минфин вводит ряд ограничений. Создавать консолидированные группы не смогут компании, работающие в разных отраслях, поскольку они по-разному платят налог на прибыль. Кроме того, резиденты особых экономических зон, а также организации льготного налогового режима, субъекты, имеющие обособленные подразделения за пределами России не смогут войти в состав консолидированных налогоплательщиков. Более того, профессиональные участники фондового рынка, банки и негосударственные пенсионные фонды смогут объединяться лишь с аналогичными компаниями. Также стать участниками группы не смогут компании, находящиеся в процессе ликвидации и реорганизации или имеющие различные задолженности.

Недостатком проекта можно считать то, что участники консолидированной группы не освобождаются от обязанности подавать налоговые декларации. Таким образом, получается, что и сами участники подают декларации и еще ответственный участник составляет одну общую декларацию. Следовательно, не только не происходит анонсируемого налоговиками снижения издержек на налоговое администрирование у консолидированной группы, но, наоборот, такие издержки возрастают. Также надо иметь в виду, что налоговая задолженность одних участников группы может быть взыскана за счет средств других участников группы.

Если судить по пояснительной записке к этому законопроекту, одним из «положительных» моментов его принятия как раз и является снижение издержек, связанных с законодательством о налогах и сборах, в частности вопросов, касающихся налогового контроля консолидированного налогоплательщика налога на прибыль. Тем не менее подобный эффект данного проекта, на наш взгляд, не вполне очевиден. Как следует из текста законопроекта, налоговый орган при проведении выездной проверки по налогу на прибыль в отношении консолидированной группы обязан провести проверку всех налогоплательщиков, входящих в ее состав одновременно. Поэтому численность инспекторов, занимающихся этими проверками, очевидно, возрастет. Кроме того, вполне возможно и при камеральной проверке подобных деклараций будут нужны специалисты, обладающие знанием специфики учета в консолидированных группах, а не те работники, которые занимаются обычными камеральными проверками. Да и у налогоплательщиков, входящих в состав консолидированной группы, расходов прибавитсянужно будет вести сводный учет по холдингу.

Помимо проекта НК РФ, упоминание о системе консолидированного налогообложения, содержится также:

1) в проекте Федерального закона «О холдингах» (проект № 99 049 555−2);

2) в ст. 13 Федерального закона от 30 ноября 1995 г. № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах» .

Так, в ст. 13 ФЗ «О финансово-промышленных группах» от 30 ноября 1995 г. содержится упоминание о том, что в случаях и в порядке, установленных законодательством РФ о налогах, договором о создании финансово-промышленной группы, участники этой группы, занятые в сфере производства товаров, услуг, могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков. Однако, по словам экспертов, на практике эта норма не работает, поскольку в Налоговом кодекса РФ нет упоминания о возможности рассмотрения группы компаний в качестве консолидированного налогоплательщика.

Затем делались попытки развития института консолидации в направлении бухгалтерской отчетности на базе Международных стандартов финансовой отчетности. Первоначально данная установка была отражена в Приказе Минфина РФ от1 июля 2004 г. № 180 «Об одобрении Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу», где говорилось, что в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были приняты МСФО и крупные хозяйствующие субъекты (нефтяной, газовой, электроэнергетической, металлургической, автомобилестроительной, химической промышленности, банковского сектора) могут подготавливать консолидированную финансовую отчетность по МСФО.

Одновременно в мае 2004 г. в Государственную Думу был представлен законопроект «О консолидированный финансовой отчетности», по которому в декабре 2005 г. состоялось второе чтение. Однако данный документ на сегодняшний день не принят, и фактически официально действуют Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. № 112.

Осуществляя оценку концепции системы консолидированного налогообложения и перспектив ее введения в России можно отметить следующее.

Основными преимуществами, которые дает введение системы консолидированного налогообложения для предпринимателей являются: упрощение ведения бизнеса, повышение его эффективности, снижение транзакционных издержек, за счет осуществления реструктуризации внутри групп; стимулирование развития интегрированных структур, приводящее к повышению конкурентоспособности взаимосвязанных производителей, как на внутреннем, так и на международном рынке; снижение налогового бремени взаимосвязанных предприятий за счет предоставления возможности объединения прибылей и убытков компаний, входящих в консолидированную группу налогоплательщиков, что с экономической точки зрения является вполне естественным. Основные преимущества для государства: унификация налоговой системы, а также упрощению налогового контроля за взаимосвязанными группами предприятий за счет: а) создания таких условий ведения предпринимательской деятельности, при которых слишком сложные консолидированные структуры перестают быть необходимыми. б) снятия необходимости осуществления контроля за применением трансфертных цен взаимозависимыми организациями.

Основными недостатками, которые дает введение системы консолидированного налогообложения можно назвать следующие:

1. При введении системы консолидированного налогообложения неизбежно значительное снижение налоговых поступлений в бюджет.

2.

Введение

системы консолидированного налогообложения требует тщательной разработки системы распределения налоговых поступлений по двум направлениям: 1) по уровням бюджета; 2) между субъектами федерации.

3.

Введение

системы консолидированного налогообложения, с одной стороны, упрощает ведение налогового контроля, однако, с другой стороны, требует тщательнейшей разработки налогового законодательства о консолидации; форм и методов контроля за процессом формирования консолидированной группы (в частности, перенесения в группу активов и убытков вступающего в нее участника) и ее ликвидации; правил перерасчета налоговых обязательств членов группы при входе и выходе из консолидированной группы налогоплательщиков; специальных правил против налоговых злоупотреблений; законодательства о порядке ведения и представления консолидированной отчетности.

На основе анализа приведенных выше положений, можно сделать вывод о том, что введение системы консолидированного налогообложения носит в большей степени инвестиционный характер: государство, за счет значительного сокращения налоговых поступлений на начальном этапе существования системы консолидированного налогообложения, обеспечивает стимулирование развития приоритетной на сегодняшний день формы ведения предпринимательской деятельности — интегрированных структур, являющихся основной конкурентоспособности национальной экономики на международной арене. Впоследствии, за счет развития последних ожидается ускорение темпов экономического роста и, соответственно, увеличение доли налоговых поступлений.

В связи с изложенными соображениями становится вполне понятным, почему система консолидированного налогообложения введена на сегодняшний день лишь в высокоразвитых с экономической точки зрения государствах: ведь только они могут позволить себе осуществить подобное инвестирование в экономику.

Вместе с тем, необходимо особо подчеркнуть, что внедрение системы консолидированного налогообложения, на наш взгляд, является одной из мер, предпринимаемых для решения серьезнейшей проблемы — прогрессирующего кризиса налоговых систем большинства западных государств.

Дело в том, что по оценкам специалистов в настоящее время многие страны фактически достигли своеобразного предела налогообложения (изъятия государством части национального дохода), причем не только в экономическом, но и в социально-политическом смысле. В сложившейся ситуации дальнейший рост обложения чреват качественными изменениями в экономической структуре общества. Эта проблема является на сегодняшний день одной из самых острых и актуальных, в связи с чем, все налоговые мероприятия, проводимые в отдельных странах, направлены на ее решение. К таким мероприятиям, в частности, относится повсеместное снижение налоговых ставок, повышение роли налога на добавленную стоимость (как наиболее нейтрального) и соответствующее снижение роли налога на прибыль корпораций. Представляется, что к числу этих мер относится, и введение системы консолидированного налогообложения с целью снижения налогового бремени групп компаний, объединенных общими экономическими интересами.

Все вышеизложенное объясняет, почему количество государств, считающих введение системы консолидированного налогообложения эффективной и перспективной мерой, неуклонно растет, в связи с чем, в будущем можно ожидать широкого распространения данной системы налогообложения, а также, развития процессов унификации системы консолидированного налогообложения различных государств на международном уровне.

В связи с этим, не вызывает сомнений необходимость постоянного мониторинга распространения системы консолидированного налогообложения в мире, а также ее развития в тех государствах, где данная система уже применяется.

3.

2. Анализ налогообложения крупных компаний в рамках режима консолидированных групп налогоплательщиков в г. Москве

24 марта 2012 года совет директоров ОАО «Татнефть» принял решение о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Эта новость практически не привлекла внимания внутри республики. А зря. Ведь речь идет об одной из крупнейших бюджетных реформ за последние годы.

Закон, предусматривающий введение в России института консолидации налогоплательщиков, был принят в ноябре прошлого года. Согласно ему, материнская компания крупных холдингов и ее «дочки» (с долей участия не менее 90%) могут объединиться в группу и платить в бюджет из общего котла. Правда, только один налог — на прибыль.

Главный нюанс при этом таков: федеральная часть налога (2%) платится единой суммой, а региональная часть (до 18% в зависимости от действующих в регионе ставок) раскидывается по местным бюджетам. Пропорция зависит от численности работников и размера производственных активов группы в каждом конкретном регионе.

Воспользоваться консолидацией, согласно закону, могут лишь немногие гиганты, имеющие активы не менее 300 млрд., оборот не менее 100 млрд. и платежи в бюджет не менее 10 млрд. рублей в год. По оценке минфина РФ, таких монстров в России не более 11 штук. О намерении воспользоваться предложением заявили не все, но список все равно впечатляет: «Газпром», «Лукойл», «Роснефть», «Сургутнефтегаз», НОВАТЭК и «Татнефть». Чтобы налоговый режим начал действовать с 1 января 2012 года, документы нужно было подать до 31 марта. Можно и позже, но тогда изменения вступят в силу только в 2013 году.

Неудивительно, что, как только закон был принят, тревогу забили Москва и Санкт-Петербург. Именно они получили основной куш в виде налога на прибыль крупных налогоплательщиков. Потери бюджета Москвы оценивались примерно в 100 млрд. рублей в год, потери Питера — в 25 — 35 миллиардов.

Все это говорится в прошедшем времени, потому что в последние дни марта москвичи сумели пролоббировать законодательные поправки, вводящие временный переходный период для перераспределения платежей «Газпрома» .

Благодаря ему, в 2012 году Москва вместо 50 млрд. потеряет лишь 11 млрд. рублей газпромовских денег, в 2013;м — 21 млрд.

рублей, в 2014;м — 32 млрд. рублей, в 2015;м — 43 млрд. рублей. И только в 2016 году особый порядок прекратит свое действие.

Впрочем, из столицы все равно уйдут 15 млрд. рублей «Роснефти» и по 4 млрд. — «Лукойла» и НОВАТЭКа. Как ни крути, а с миллиардом долларов бюджету Москвы придется расстаться уже в этом году.

Структуры того же «Газпрома» есть и в Татарстане. Однако чем обернется реформа для бюджета республики, пока не известно. Как нам сообщили в минфине РТ, этот вопрос «находится на стадии анализа данных, полученных от предприятий». Как ожидается, результаты будут известны на этой неделе.

Отдельная интрига связана с созданием консолидированной группы «Татнефти», о которой мы упомянули в начале материала. Сразу скажем, что никаких подробностей, связанных с созданием группы, «Татнефть» не раскрывает и никаких комментариев по этому поводу не дает, поэтому домысливать картину приходится самостоятельно.

Судя по отчетности компании, войти в консолидированную группу теоретически могут 23 юрлица. Из них за пределами Татарстана находятся только четыре — небольшие сети АЗС, зарегистрированные в Москве, Краснодарской и Кемеровской областях. Соответственно, практически никакого перераспределения ресурсов между регионами не предвидится. Так зачем городить огород?

Причина, которая лежит на поверхности, — это некоторое облегчение налогового администрирования. Второй пряник, который мог приманить «Татнефть» , — это уход от контроля над трансфертным ценообразованием, который устанавливается с этого года отдельным законом. Сделки между участниками консолидированных групп налогоплательщиков от такого контроля освобождены.

Но есть и третий аспект, о котором прямо говорится, в частности, в пояснительной записке самого минфина РФ: «Объединение налоговой базы создает преференции, которые выражаются в возможности суммировать прибыли и убытки различных участников этой группы при исчислении налога на прибыль организаций».

О чем идет речь? Допустим, что у одного участника группы доналоговая прибыль — 100 рублей, а у другого — убыток в 80 рублей. До консолидации налог пришлось бы платить со 100 рублей, после консолидации — всего лишь с 20 рублей. То есть убыточные участники снижают налогооблагаемую базу прибыльных.

Как отмечается в официальном отзыве по законопроекту Торгово-промышленной палаты РФ, «право на консолидацию широко используется в рыночно развитых странах в качестве налоговой льготы инвестиционного характера».

То есть четко обозначен эффект: «экономия на налогах». Но для этого необходимы убыточные предприятия. И так уж совпало, потенциальный кандидат у «Татнефти» есть — это ОАО «ТАНЕКО». При всех огромных надеждах на этот проект, которые возлагает республика, на своем нынешнем этапе рентабельным его не назовешь.

Как сообщала сама компания в феврале, в настоящее время глубина переработки нефти составляет 65 — 67%. Получая от «Татнефти» дорогую нефть, на выходе предприятие получает в основном малоликвидные темные нефтепродукты.

По итогам 2011 года, в течение которого ОАО «ТАНЕКО» работало в режиме «комплексного опробования», было переработано 2,1 млн. тонн нефти. Чистая прибыль за это время, согласно отчетности по РСБУ, составила 270 млн. рублей. Для производства, в которое инвестировано свыше 200 млрд. рублей, такой финансовый результат выглядит чисто символическим, если не сказать натянутым. Этот плюс вполне легко может превратиться в минус.

Воспользуется ли «Татнефть» этой лазейкой, покажут итоги 2012 года. Минимизировать есть что: общая сумма налога на прибыль, уплаченная «Татнефтью» в бюджеты всех уровней за 2011 год, составляет около 16 млрд. рублей.

Впрочем, минфин РТ никакой опасности не видит. «Включение ОАО „ТАНЕКО“ в состав группы консолидированного плательщика не приведет к снижению поступления налога на прибыль», — четко заверили нас в министерстве. Но, согласитесь, такое заявление намного убедительнее звучало бы из уст самой «Татнефти» .

3.

3. Перспективы развития режима консолидированных налогоплательщиков

Можно выделить несколько причин, по которым система консолидированного налогообложения представляет особый интерес для России. Прежде всего, кризисное состояние налоговой системы имеет место не только в западных государствах. На сегодняшний день признанным является тот факт, что размер налогового бремени, лежащего на российских производителях, значительно превышает тот предел, за которым он начинает представлять угрозу национальной экономической безопасности.

Введение

СКН (пусть даже ограниченное масштабами отдельных отраслей экономики, либо отдельными группами взаимосвязанных производителей) позволяет хотя бы частично решить эту проблему.

Кроме того, необходимо признать, что решающую роль в российской экономике играют именно крупные производственные объединения. Данный тезис можно проиллюстрировать примером создания российских холдинговых структур.

Дело в том, что значительная часть холдинговых компаний возникла в России не только в рамках приватизационного законодательства, но и в результате естественных интеграционных процессов концентрации производства и капитала, восстановления разрушенных технологических взаимосвязей хозяйствующих субъектов, входивших ранее в промышленные и производственные объединения. Как отмечает И. С. Шиткина, достаточно вспомнить эти формы объединений, существовавшие в плановой социалистической экономике, чтобы констатировать, что Россия является страной с традициями ведения крупного бизнеса, в отличие от многих других европейских стран, экономический фундамент которых составляет малое и среднее предпринимательство.

В этой связи система консолидированного налогообложения представляет собой наиболее гармоничный вариант правового регулирования налоговых аспектов деятельности крупных российских интегрированных структур. Безусловно, введение СКН в России может быть сопряжено с целым рядом проблем, среди которых можно обозначить следующие:

— Экономическое состояние РФ на сегодняшний день таково, что государству не легко будет осуществить столь значительные вложения в экономику (в виде резкого снижения поступлений налога на прибыль), результаты от которых выявятся только в необозримом будущем (особенно учитывая нестабильность существующего экономического положения большинства российских предприятий).

— Серьезным, хотя и не основным препятствием является низкий уровень развития законодательной техники, а также отсутствие устоявшейся правоприменительной практики в сфере налогообложения. Эти факторы создают серьезную опасность того, что созданная в России СКН может иметь обратный эффект, в частности, даст возможность для серьезных налоговых злоупотреблений или, во всяком случае, не решит этой проблемы. Вместе с тем, указанные проблемы не относятся к числу неразрешимых. С экономической точки зрения, при условии разработки грамотной и четкой правовой базы, введение СКН может в конечном итоге покрыть потери бюджета от снижения налоговых поступлений за счет стимулирования экономического роста российских производителей.

Кроме того, учитывая мировые тенденции распространения СКН, а также неизбежность вовлечения российской экономики в глобализационные процессы, в будущем Россия может придти к необходимости (а возможно и к неизбежности) введения консолидированного налогообложения.

В связи с этим необходимо осуществлять постоянное изучение зарубежного опыта внедрения и функционирования СКН по следующим направлениям:

1. изучение законодательства различных государств по СКН;

2. изучение практического опыта функционирования СКН;

3. выявление недостатков СКН в различных государствах и изучение опыта их решения.

4. расчет экономической эффективности и потерь, связанных с введением СКН (параметры: снижение налоговых поступлений; их возможная компенсация за счет экономического роста; экономия или издержки, связанные с изменениями в системе налогового администрирования).

Представляется, что в дальнейшем материалы, полученные в процессе такого изучения, смогут послужить базой для разработки российского законодательства о системе консолидированного налогообложения групп предприятий.

Заключение

На основании проведенного анализа выявлено, что система консолидированного налогообложения — институт, который успешно применяется во многих странах. Однако в РФ СКН находится на стадии зарождения, хотя попытки её создания предпринимались еще в 1997 г.

В рамках данной работы рассмотрена концепция СКН, выявлены основные пользователи СКН; которыми являются крупные интегрированные корпоративные структуры, т. е. холдинговые компании.

Проведенный анализ иностранных и российских исследований в области международной практики налогообложения холдингов выявил, что на сегодняшний день у холдингов существует два способа сократить уплачиваемые налоги — либо воспользовавшись системами специального налогообложения распределяемых дивидендов, такими как режим освобождения участия, либо перейти на систему консолидированного налогообложения.

Первая отличается более простым механизмом расчета и снижает размер налогового бремени для акционеров. Кроме этого, если компания не удовлетворяет требованиям системы освобождения участия, то налоговая ставка по дивидендам все равно может быть уменьшена за счет действия соглашений об устранении двойного налогообложения, заключенных между странами. Таким образом уменьшение налогового бремени по налогу на дивиденды возможно безотносительно страны регистрации передающей и принимающей дивиденды компании.

Однако анализ российской налоговой системы в части обложения холдингов показал, что критерий резидентности имеет существенное значение в системе налогообложения, передаваемых дивидендов. Так если компания, передающая дивиденды является резидентом офшорной зоны, то нулевая ставка не применяется. Кроме этого требования, предъявляемые к российским компаниям, являются необоснованно завышенными по сравнению с аналогичными системами в ЕС (на уровне ЕС доля участия составляет 10% без временного ограничения). В аналогичной ситуации в РФ для того, чтобы иметь право применить нулевую ставку требуемая доля участия принимающей дивиденды компании в передающей должна составлять 50%, которыми принимающая компания должна владеть непрерывно на протяжении 365 дней.

Аналогичные принципы действуют при налогообложении передаваемого имущества, которое не включается в налогового базу по налогу на прибыль, только если получающая сторона владеет как минимум 50% капитала передающей (пп.

11. п.

1. ст. 251 НК РФ) и при условии, что получаемое имущество не передается третьим лицам в течение года.

Что касается второй системы (системы консолидированного налогообложения), то проведенный анализ иностранных и российских исследований в области международной практики применения системы консолидированного налогообложения позволил сделать вывод о том, что система консолидированного налогообложения в сфере налоговых отношений является достаточно зрелым институтом. Функционирование данного института рассматривается как механизм, который порождает ряд преимуществ:

1. Способствует снижению налогового бремени взаимосвязанных предприятий, а также позволяет эффективно использовать убытки входящих в СКН компаний (в отличие от инвестиционного налогового кредита, который является налоговой отсрочкой). Кроме того, СКН создает стимулы к осуществлению будущих: инвестиционных проектов, за счет того, что убытки по ним можно использовать в счет уменьшения налогооблагаемой базы в том же периоде, в котором они были понесены.

2. Способствует унификации налоговой системы, а также упрощению налогового контроля за взаимосвязанными группами предприятий за счет: а) создания таких условии ведения предпринимательской деятельности, при которых слишком сложные консолидированные структуры перестают быть необходимыми. На этом фоне происходит увеличение числа сделок слияния и поглощения, а также сделок спин-офф; б) снятия необходимости осуществления контроля за применением трансфертных цен взаимозависимыми организациями. Налоговые службы в значительной мере освобождаются от трудоемкого и малоэффективного контроля за правильностью применения цен взаимозависимыми организациями, поскольку, действие закона о трансфертном ценообразовании не распространяется на операции внутри консолидированной группы; в) все это, в свою очередь, существенно упрощает осуществление налогового администрирования и контроля за деятельностью группы (разумеется, при наличии четкой и выверенной системы такого контроля) и способствует долгосрочному налоговому планированию холдингов.

3. Обеспечивает равномерное распределение налоговых поступлений от консолидированной группы по региональным бюджетам.

4. Позволяет осуществлять международные инвестиционные проекты за счет возможности включения иностранных организаций в периметр консолидированной группы и включать прибыль/убытки от этих проектов в консолидированную налоговую базу по налогу на прибыль.

На основании рассмотренных видов налоговой консолидации были выявлены следующие модели СКН, применяемых в мировой практике:

1) собственно режим консолидированного, налогоплательщика, при котором все члены группы признаются для целей налогообложения обособленными подразделениями единого налогоплательщика, исчисление налогов происходит на основе консолидированного учета, а составление налоговой декларации и уплата налога производятся головной компанией группы;

2) консолидация налоговых обязательств путем передачи финансового результата (прибыли или убытка) до налогообложения от дочерних компаний группы к головной (материнской) компании и последующее исчисление общего налогового обязательства группы;

3) зачет убытков одного члена группы в счет прибыли другого. В рамках этого типа консолидация ограничена лишь правилами о перенесении убытков от одной конкретной организации к другой;

4) консолидация налоговых обязательств членов группы на уровне головной компании, при которой объединению подлежат налоговые обязательства, исчисленные каждой компанией группы отдельно, а затем агрегированные на уровне головной компании.

Опираясь на вышеизложенную классификацию, а также на основании анализа проекта по введению института консолидированного налогоплательщика можно сказать, что законодательная инициатива по введению института консолидированного налогообложения на территории России не имеет абсолютного аналога. В редакции законопроекта, опубликованной на сегодняшний день, встречаются как черты метода обособленного налогоплательщика внутри группы (элиминирование внутригрупповых операций.

на уровне компаний группы), так и метода налогового распределения (чистое распределение обязательств по уплате налога между участниками по аналогии с тем, как это делается для юридических лиц, имеющих обособленные подразделения). В качестве модели консолидации российский вариант сочетает в себе черты модели консолидация налоговых обязательств путем передачи финансового результата, и объединения в фонд по материнской компании.

Воспользоваться новым институтом консолидированного налогоплательщика сможет только узкий круг компаний (не более пяти, и в основном это государственные корпорации), отвечающих ряду жестких требований, которые необоснованно завышены относительно действующих налоговых норм. В данной связи необходимо обратить внимание на то, что в РФ не только система консолидированного налогообложения не будет являться массовой в применении крупными холдингами, но и средним холдингам не удастся сократить налоговую нагрузку, так как соответствие требованиям освобождения дивидендов для них является довольно обременительным, поэтому оценивать потери бюджета в связи с введением СКН на данном этапе пока рано.

С практической точки зрения рассмотренная в работе модель, несмотря на наличие описанных выше недостатков, выявила наличие положительного экономического эффекта применения системы консолидированного налогообложения по сравнению с обычным налогообложение компаний.

Таким образом, введение института консолидированного налогоплательщика может рассматриваться как стимул для развития интеграционных процессов в стране, что обеспечит повышение конкурентоспособности крупнейших производителей как внутри страны, так и за ее пределами.

Важно отметить, что на основании рассмотренных в исследовании тенденций консолидированного налогообложения в зарубежных странах можно заключить, что европейские государства смягчают требования и критерии, необходимые для применения данного режима налогообложения. Кроме того сфера действия СКН становится более обширной и распространяется на консолидацию НДС и других налогов.

Налоговый кодекс Российской Федерации: часть первая и вторая: офиц. текст: действующая ред.—М.:Проспект, 2011.—800 с.

Об обществах с ограниченной ответственностью: закон РФ от 08 фев. 1998 г. № 14 // Собрание законодательства РФ. — М, 1998.

— N 7. С. 785.

Авдашева, С. Б. Российские холдинги: новые эмпирические свидетельства / С. Б. Авдашева // Вопросы экономики. — 2007.-№ 1.-С.98−111.

Будылин, С. H. Холдинги в России: проблемы и решения Электронный ресурс. / С. Н. Будылин // Коллегия.-2008.-№ 9. — М.:

Винницкий, Д. В. Режим налогообложения холдинговых компаний: проблемы и решения / Д. В. Винницкий // Корпоративный юрист 2010.-№ 1.-С. 7−11.

Вислогузов В. Госдума завлекает холдинги в Россию Электронный ресурс. /В. Вислогузов // Коммерсантъ.-2007.-23 апреля (№ 68) //

http://kommersant.ru-/doc/761 132

Вислогузов, В. Минфин совершенствует невидимое Электронный ресурс. /В. Вислогузов // Коммерсанть.-2010.-13 апреля (№ 64) //

http://www.kommersant.ru/Doc-rss/1 353 740

Горбунов, А. Р. Дочерние компании, филиалы, холдинги / А. Р. Горбунов. —Красноармейск: Глобус, 2013.-220 с.

Гончарова, Л. В. Налогообложение холдинговых компаний в Нидерландах Электронный ресурс. / Л. В. Гончарова// Налоговед.-2008.-№ 2 //

http://www.nalogoved.ru/art/18

Горина, С. А. Методологические и методические основы стабилизации российской экономики при взаимодействии финансового и промышленного капитала в рамках ФПГ: дис.

д-ра. экон. наук: 08.

00.05/ С. А. Горина; Ин-т. проблем рынка РАН. — М, 2008. — 279 л.

Касаткин, Д. М. Инструментальные реализации финансовых интересов государства и корпораций в области: трансфертного ценообразования в РФ: автореф.

дис. .канд:

экон.наук: 08:

00.10 / Д. М; Касаткин; ГУ-ВШЭ.—М, 2006.

Кизимов, А. С. Институт консолидированного налогоплательщика: история развития и принципы функционирования / А. С. Кизимов, Т. А. Шегурова // Финансы и кредит.-2009. № 30;

— С. 10−16;

Киреева, А. Перспективы внедрения в Российской Федерации института консолидации налогоплательщиков / А. Киреева // Экономико-политическая ситуация в России: — 2008. —февраль. — С.56−58.

Кузьмин,. Д. В. Особенности исчисления налога на добавленную стоимость в условиях консолидированной отчетности / Д. В. Кузьмин // Финансы и кредит. — 2009. № 14. с.72−78

Международные: стандарты финансовой отчетности и Директивы Европейского Сообщества о консолидированной отчетности Электронный; ресурс., М., 2010. //

http://www.rus-lib.ru/book/30/bu/3/l 12−170.htm

Мешков P.A. Инвестиционный налоговый кредит как инструмент государственной поддержки организации / P.A. Мешков // Финансы и кредит.-2008.-№ 37.-С.28−31.

Пеппер, Дж. Практическая энциклопедия международного финансового и налогового планирования / Дж: Пеппер: — М: Инфра-М, 2008. -228с.

Селиванова, М. За оффшоры ответят. Электронный ресурс. / М. Селиванова // РБК daily. — 2007. 10 декабря //

http://www.rbcdaily.ru-/2007/12/10/focus/307 846

Смирнов, Д. М. Актуальные проблемы налогообложения консолидированных групп за рубежом и в России /Д.М. Смирнов// Международный бухгалтерский учет. — 2010. — № 5. — С.33−39.

Стеркин, Ф. Закон не для многих /Ф. Стрекин, М. Товкайло// Ведомости. —2010. -№ 173.

Угодников, К. Вопрос бремени / К. Угодников // Итоги.— 2008: -№ 52.-С.

29.

Черник, Д: Г. Нельзя снижать налог на прибьшь для всех подряд. У него не фискальная, а регулирующая функция // Российский налоговый курьер. —2010.-№ 12.

Шиткина, И. С. Безвозмездная передача имущества между участниками холдинга / И. С. Шиткина // Корпоративный Юрист. — 2010.-№ 3.

1. С.31−33.

Шиткина, И. С. Холдинги: правовое регулирование и корпоративное управление / И. С. Шиткина.— M: Волтерс Клувер,.

2008.-648 с.

Шиткина, И. С. Холдинги: правовое регулирование экономической зависимости. Управление в группах компаний / И. С. Шиткина., — М.: Волтерс

Клувер,.

2008.-560 с.

Юткина, Т. Ф, Налоговедение: от реформы к реформе / Т. Ф. Юткниа. — М.: Иифра-М, 2009.-292 с.