ВВЕДЕНИЕ
Для осуществления своей деятельности предприятия должны иметь необходимые средства труда и материальные условия. Они являются важнейшим элементом произво-дительных сил и определяют их развитие. В бухгалтерском учете средства труда выделе-ны в отдельный объект учета, именуемый основными средствами предприятия.
В условиях рыночных отношений эффективность использования основных средств и производственных мощностей перерастает в сложную экономическую и соци-альную проблему. Так, нарушение экономических связей между производителями, струк-турная перестройка в промышленности, ряд других причин привели к резкому спаду натуральных объемов выпускаемой продукции практически во всех отраслях промыш-ленности и, как следствие, к снижению загрузки имеющихся основных средств и произ-водственных мощностей.
Основные средства занимают, как правило, основной удельный вес в общей сумме основного капитала предприятия. От их количества, стоимости, технического уровня, эффективности использования во многом зависят конечные результаты деятельности предприятия.
Инвестиции — относительно новый для нашей экономики термин. В рамках цен-трализованной плановой системы использовалось понятие капитальные вложения. Тех-ническая структура капитальных вложений в основные средства оказывает самое суще-ственное влияние на эффективность их использования. Способы и порядок финансиро-вания имеют важное значение, прежде всего для повышения их эффективности. Именно поэтому бухгалтерский учет инвестиций или капитальных вложений в основные сред-ства так важен.
С основными средствами как объектом учета связаны многие проблемы современ-ной российской экономики: недостаточная конкурентоспособность продукции в связи с чрезмерным физическим и моральным износом оборудования, незагрузка производствен-ных мощностей, необоснованное дробление имущественных комплексов, низкие фондо-отдача и инвестиционная активность, недостаточно реальная оценка активов, завышенная налоговая нагрузка при избыточном имуществе. Усиливается влияние учета основных средств как на финансовое состояние субъектов хозяйствования, так и на качество пред-ставляемой ими отчетности. Можно утверждать, что основные средства в настоящих условиях становятся для многих организаций весьма существенным объектом аудита.
Представляет интерес поиск нетрадиционных подходов к содержанию и техноло-гии аудиторской проверки операций с основными средствами и инвестиций. В традици-онных методиках отражается лишь процесс воспроизводства этих активов в организации. При этом вне аудита, как правило, остаются такие важные вопросы, как арендные и зало-говые операции, обоснованность консервации основных средств, реальность активов, аналитические процедуры и др. В качестве главных направлений нетрадиционного под-хода к аудиту основных средств могут быть рассмотрены:
1) придание приоритетной роли соблюдению критериев, предъявляемых к системе бухгалтерского учета и отчетности, оговоренных в положениях по бухгалтерскому учету;
2) обязательность тестирования системы внутреннего контроля (СВК), которое ли-бо может быть первым этапом аудиторской проверки, либо проводиться на этапе плани-рования и подготовки аудита;
3) непременность применения аналитических процедур в процессе аудита;
4) выделение трех взаимосвязанных аспектов аудита основных средств — учетного, налогового и управленческого;
5) дополнение стандартных аудиторских процедур специфическими с учетом осо-бенностей объекта проверки.
Данные факты определили выбор темы дипломной работы и ее актуальность.
Целью настоящей работы является разработка рекомендаций с целью совершен-ствования бухгалтерского учета основных средств и инвестиций на основе проведенной аудиторской проверки и анализа.
Исходя из поставленной цели, необходимо решить следующие задачи:
— дать понятие, рассмотреть классификацию и оценку основных средств;
— рассмотреть теоретические основы учета основных средств;
— раскрыть методику аудиторской проверки основных средств на предприятиях;
— раскрыть особенности бухгалтерского учета основных средств в ООО «Галина» и провести проверку учета основных средств.
Предметом исследования является методика бухгалтерского учета и аудита основ-ных средств.
Объектом исследования выступает торговое предприятие ООО «Галина», осу-ществляющее розничную торговлю и общественное питание.
2.2. Аналитические процедуры Для детальной проверки операций с основными средствами и инвестициями необ-ходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур:
— оценка сохранности и проверка наличия основных средств;
— проверка соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам;
— проверка документального оформления и учета основных средств и инвестиций;
— проверка правильности формирования первоначальной и восстановительной стоимости основных средств;
— проверка начисления амортизации в бухгалтерском налоговом учете;
— проверка операций с основными средствами в рамках заключенных договоров аренды и залога;
— анализ и обобщения результатов аудита.
1. Оценка сохранности и проверка наличия основных средств Выполняя эту процедуру, аудитор должен ответить на следующие вопросы:
имеется ли приказ о назначении материально ответственных лиц за сохранность основных средств;
заключены ли договоры о полной индивидуальной материальной ответственности;
организована ли материальная ответственность в отношении арендованных основ-ных средств;
установлены ли в помещениях пожарно-охранные сигнализации;
имеется ли приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной ко-миссии;
закреплен ли в учетной политике план проведения инвентаризаций основных средств;
проводятся ли инвентаризации основных средств при смене материально ответст-венного лица.
При изучении перечисленных тем аудитор должен сформировать мнение об орга-низации сохранности основных средств. Основное внимание аудитор уделяет качеству проведения и оформлению результатов инвентаризаций, для чего проверяет соблюдение сроков подведения их итогов, оценивает качество подготовки инвентаризационных опи-сей. Аудитор должен изучить решения, принятые по результатам инвентаризации, и про-верить правильность отражения этих результатов в учете.
При этом необходимо убедиться в соблюдении положений по бухгалтерскому уче-ту, регулирующих порядок и сроки проведения инвентаризаций. В Положении по веде-нию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвер-жденном приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, указано, что порядок (количест-во инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемых имуще-ства и обязательств и т. д.) проведения инвентаризации определяется руководителем орга-низации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Оценивая достоверность данных о наличии основных средств на дату проверки, аудитор может использовать, например, сверку описей карточек инвентарного учета с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. В ходе аудиторской проверки аудитор может наблюдать за процессом проведения инвентаризации, принимать участие в проведении контрольного осмотра основных средств, изучать, имеются ли в наличии объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию, а также длительно не используемое имущество.
При обнаружении расхождений между фактическими основными средствами в на-личии и учетными данными аудитор анализирует причины отклонений. Результатом реа-лизации этой процедуры является сличительная ведомость, которая является доказатель-ством присутствия нарушений, а ее данные служат информационной базой для осуществ-ления следующих процедур. Например, анализ наличия и состояния активов рекомендуется проводить на основании уточненных в процессе инвентаризации данных. По результатам инвентаризации аудитор группирует основные средства на собственные, арендованные и находящиеся на ответственном хранении. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости аудитор проверяет наличие документов, подтверждающих право собственности, зарегистрированное в установленном порядке в соответствующем учреждении юстиции. При инвентаризации производится осмотр объектов по местам хранения и эксплуатации. Если в ходе ее выявлены неучтенные объекты, то аудитор должен определить причины, по которым основные средства не отражены в учете. Предметы, не годные к эксплуатации, отражаются в отдельной инвентаризационной описи.
Аудитор должен убедиться в том, что все отраженные в отчетности основные сред-ства действительно существуют и что права организации на основные средства не обре-менены, основные средства отвечают критериям, оговоренным в положениях по бухгал-терскому учету, оценены и отражены в отчетности в соответствии с учетной политикой, приобретенные основные средства отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.
Как показывает опыт, типичными ошибками, выявляемыми при оценке сохранно-сти и проверке наличия основных средств, являются:
неотражение на забалансовых счетах стоимости арендованного имущества, что приводит к недостоверному формированию информации (Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах);
оприходование основных средств, по которым необходимо подтверждение права собственности, без наличия свидетельства о регистрации права собственности;
несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению основных средств на балансовых и забалансовых счетах;
отсутствие документов, характеризующих техническое состояние основных средств;
необоснованное списание недостачи основных средств на расходы организации.
При аудите основных средств необходимо:
использовать в качестве нормативной базы стандарты аудита («Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете», «Проверка прогнозной финансовой информации», «Применимость допущения непрерывности деятельности», «Аналитические процедуры»);
учитывать назначение и необходимость конкретных объектов основных средств в составе имущественного комплекса организации, а также их роль в обеспечении непре-рывности и эффективности производственной и управленческой деятельности. При этом следует анализировать показатели, рассчитанные не только по основным средствам в це-лом, но и по их группам и ключевым объектам (например, коэффициенты износа, фондо-отдачи и т. д.);
устанавливать количественное влияние операций с основными средствами (прежде всего крупных) на финансовое состояние и финансовые результаты организации;
учитывать определенную ограниченность, условность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. По данным баланса, например, трудно судить о реальной ры-ночной стоимости основных средств, а по информации Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) о величине начисленной за год амортизации можно получить лишь приблизительные оценки степени их изношенности и только в том случае, если применя-ется способ равномерного начисления амортизации.
Одновременно с оценкой системы внутреннего контроля аудитору следует проана-лизировать наличие основных средств по отчетности (форма N 1 и форма N 5) за доста-точно длительный срок для того, чтобы выявить устойчивые тенденции и возможные не-типичные ситуации, сложившиеся за проверяемый период. Результаты горизонтального и вертикального анализа основных средств следует интерпретировать по-разному в зависи-мости от конкретной хозяйственной ситуации, стадии жизненного цикла предприятия, особенностей его финансовой и учетной политики.
Практика показывает, что для субъекта хозяйствования в стадии роста, активно осуществляющего политику переоснащения, характерна тенденция повышения доли ос-новных средств в активах организаций. И, наоборот, снижение этой доли оправданно для организации в стадии реформирования, осуществляющей реструктуризацию имуществен-ного комплекса, освобождения от избыточных активов. Следует отметить, что однознач-ных ориентиров для оценки оптимальности удельного веса основных средств в общей стоимости имущества отечественная и зарубежная аналитическая практика не предлагает. Повышенная доля основных средств в структуре баланса может быть результатом значи-тельных инвестиций в основной капитал за счет приобретения современного дорогостоя-щего оборудования и транспортных средств.
Сравнение показателей динамики балансовой и первоначальной стоимости основ-ных средств позволяет сделать предварительные выводы об изменении степени изношен-ности основных средств и амортизационной политики организации. Значительные разли-чия в этих показателях могут быть объяснены постановкой на учет крупных недвижимых объектов основных средств с незначительной величиной износа, что ориентирует аудито-ра на углубленное рассмотрение операций по поступлению активов за этот период.
Таким образом, в процессе аудита основных средств необходимо сочетать элемен-ты финансового и управленческого (внутрипроизводственного) анализа. После оценки общей ситуации с основными средствами при необходимости (резких и значительных сдвигах, нехарактерных тенденциях в динамике основных средств, недостаточном рас-крытии соответствующих разделов учетной политики и пояснительной записки и т. д.) следует провести пообъектный анализ, выявить сущность и причины событий, вызываю-щих сомнение аудитора, и их влияние на достоверность отчетности.
В ходе инвентаризации аудитору необходимо оценить обеспеченность организаций основными средствами. Иначе, предстоит выяснить, достаточно ли у организации таких активов, каково их техническое состояние, пригодны ли они для выполнения бизнес-плана по выпуску продукции и продажам. Результативность инвентаризации повышается при использовании аналитических процедур пообъектной оценки состояния активов. Для этого проверяют соответствие фактического состояния объектов техническим характеристикам, указанным в паспортах, формулярах и другой технической документации, а также способность выполнять заданные функции с учетом фактического срока службы. Например, в акте обследования здания следует указать состояние его отдельных элементов и конструктивных частей: окон, дверей, кровли, установленного в нем оборудования и т. д. Особое внимание уделяется оценке работоспособности активной части основных средств (машин, оборудования и транспортных средств), уровню их технического обслуживания и реальной загрузки в производственном процессе, для чего используется внутренняя информация (документы, подтверждающие выполненный ремонт, отработанное время и др.).
На основании технической документации и данных инвентарных карточек аудито-ру следует количественно оценить состояние отдельных объектов основных средств (или их групп), используя традиционные коэффициенты износа по времени использования ак-тива и по величине начисленной амортизации, а также показатель среднего возраста ос-новных средств. В результате анализа аудитор может обоснованно характеризовать нали-чие и качество основных средств организации.
Эти выводы следует учитывать при выполнении следующей процедуры — проверке соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам.
