Организация перехода на международные стандарты финансовой отчетности в условиях интеграции России в мировую экономику

В последнее время проблема выбора оптимальной стратегии, позволяющей снизить затраты по переходу на МСФО, приобрела особую актуальность для Российской Федерации, стремящейся к эффективной интеграции в мировую экономику. Актуальность обусловлена как внешними, так и внутренними факторами. К внешним факторам можно отнести усиление общемировых интеграционных процессов, сопровождающееся, с одной стороны, конвергенцией стандартов финансового учета, и, с другой стороны, стремлением стран защитить свои национальные интересы, в том числе путем сохранения конкурентоспособности своих предприятий на мировом рынке. Использование понятных иностранному инвестору стандартов финансовой отчетности способствует снижению цены капитала предприятия. В то же время переход на новую систему стандартов неизбежно влечет за собой рост затрат, связанных с ведением бухгалтерского учета и, как следствие, снижение конкурентоспособности субъекта хозяйственной деятельности.

К внутренним факторам относятся принятые на правительственном уровне решения о скорейшем переходе на МСФО определенного круга российских компаний (банков, профессиональных участников рынка ценных бумаг и др.), во многом не учитывающие затраты, которые будут вынуждены нести данные субъекты хозяйственной деятельности, а, следовательно, и вся экономика России в целом.

Несмотря на небольшой удельный вес в общем количестве российских юридических лиц компании, составляющие отчетность по МСФО и ГААП США, играют важнейшую роль в социальном и экономическом плане, о чем можно судить по следующим фактам:

— все 20 крупнейших по капитализации компаний, занимающих до 90% фондового рынка, составляют отчетность по МСФО и ГААП США [57];

— подавляющее большинство российских компаний, составляющих международную отчетность, относится к предприятиям нефтегазовой промышленности, энергетики и связи, которые в значительной степени определяют уровень инфляции в стране.

Таким образом, очевидно, насколько важно наличие экономически обоснованной стратегии реформирования системы бухгалтерского учета в отношении компаний, уже перешедших на МСФО.

Не меньшее значение стратегия снижения издержек, связанных с ведением учета по МСФО, имеет для компаний, только собирающихся применять принципы международных стандартов при составлении своей финансовой отчетности. В настоящее время, как правило, основным мотивом для принятия решения о переходе на МСФО является стремление либо увеличить рыночную капитализацию за счет повышения прозрачности деятельности предприятия, либо профинансировать крупномасштабные инвестиционные проекты, направленные на обновление основных фондов и повышение эффективности производства до вступления России во Всемирную торговую организацию.

Кроме того, продуманный подход к применение МСФО позволит надзорным органам и саморегулируемым организациям значительно сократить время и ресурсы, необходимые для разработки комплекта новых национальных правил отчетности. МСФО закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики. Они сформированы как результат труда и поиска не одного поколения бухгалтеров-практиков и бухгалтеров-исследователей, представителей разных научных школ. Стандарты учитывают запросы и опыт работы с отчетностью предпринимателей, банковских и других финансовых структур, финансовых аналитиков, профсоюзов, правительственных организаций, представители которых в 1981 г. образовали Консультативную группу в рамках КМСФО.

Наличие экономически обоснованной стратегии применения МСФО крайне важно для подготовки достаточного количества новых профессиональных кадров, необходимых для осуществления перехода коммерческих банков и профессиональных участников рынка ценных бумаг на международные стандарты начиная с.

2004 года, ведь данные хозяйствующие субъекты обязаны не только составить финансовую отчетность по МСФО, но и обеспечить ее соответствующий аудит.

Таким образом, очевидно, насколько корректно сформулированная стратегия, предусматривающая снижение затрат, связанных с переходом на МСФО, важна для эффективной работы формирующейся в России рыночной экономики, привлечения инвестиций, стимулирования экономического роста и подготовки достаточного количества высококвалифицированных бухгалтерских и аудиторских кадров.

Степень разработанности темы. В современной отечественной экономической литературе проблеме перехода Российской Федерации на МСФО уделяется достаточно большое внимание. Об этом свидетельствуют многочисленные статьи и публикации таких ученых, как А. С. Бакаев, А. П. Бархатов, JI.B. Горбатова, П. И. Камышанов, В. В. Ковалев, Т. Б. Крылова, С. А. Николаева, О. М. Островский, О. В. Рожнова, В. Ф. Палий, Д. А. Панков, Я. В. Соколов, О. В. Соловьева, В. А. Терехова, А. Д. Шеремет, Т. В. Шишкова, JI.3. Шнейдман и др. В то же время изучение имеющихся диссертационных исследований показало, что в научных работах акцент в большей степени смещен в сторону:

— сравнительного анализа реализации в зарубежной и российской практике принципов учета, используемых при составлении финансовой отчетности (А.Ю. Стаханов, И.М. Густяков);

— рассмотрения общих принципов формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО (А.В. Колычев, А. Н. Самышкина, Е. В. Севастьянова, В.И. Ткач);

— разработки методологических основ трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с МСФО (Т.Ю. Дружиловская, М. И. Литвиненко, Е. В. Одинушкина, К. А. Тютрин, И.Н. Уланова).

Вместе с тем, пути снижения затрат, связанных с внедрением МСФО в стране с принципиально иной моделью бухгалтерского учета, исследованы, на наш взгляд, недостаточно. Другими словами, в научных публикациях не исследовалось, каким образом Российской Федерации следует переходить на МСФО с наименьшими издержками и наибольшими выгодами для себя в условиях неизбежности интеграции в мировую экономику.

Как правило, в научных трудах все российские предприятия рассматриваются как единый объект реформирования без учета масштаба их деятельности, формы собственности и доступа к международным рынкам капитала. При этом наблюдается смешение понятий «международные стандарты», ГААП и МСФО, а при рассмотрении процесса трансформации российской финансовой отчетности в международную авторы часто упускают из виду, что текущие хозяйственные операции отражаются без учета требований МСФО. В результате трансформация отчетности полностью теряет свой смысл, так как в основе полученных показателей лежат совершенно иные предпосылки, чем те, из которых будет исходить иностранный пользователь при принятии решения.

Теоретические воззрения российских и зарубежных ученых на проблему применения МСФО в Российской Федерации зачастую диаметрально противоположны и не дают целостной картины о путях совершенствования российской системы бухгалтерского учета в контексте общемировых интеграционных процессов. Для снижения затрат, связанных с организацией перехода на МСФО в России, требуется целостное исследование процессов формирования нормативной базы по бухгалтерскому учету, применения разработанных нормативных актов на микроуровне и обучения профессиональных кадров в области МСФО, что определило выбор темы и основные направления диссертационной работы.

Цель и задачи исследования

Цель диссертационного исследования заключается в разработке научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию процесса организации перехода на МСФО российских субъектов хозяйственной деятельности.

Исходя из цели исследования в работе поставлены и решены следующие задачи:

— проанализирован процесс формирования международных стандартов и выявлены основные ошибки в методологии построения системы МСФО на первом этапе ее становления, которые не были приняты во внимание в процессе организации перехода на МСФО в Российской Федерации;

— оценены последствия реализации реформы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствие с МСФО для организаций и, соответственно, мотивация организаций как субъектов реформы и одновременно основных потребителей результатов ее реализации;

— выявлены экономические выгоды от применения МСФО, базирующихся на англосаксонской модели бухгалтерского учета, которые позволят российским организациям компенсировать издержки, связанные с переходом на МСФО;

— обоснован выбор предлагаемой стратегии, направленной на снижение издержек, связанных с переходом российских организаций на МСФО, а также выявлены основные проблемы реформы бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

— определены основные направления в области финансового учета, в которых российским ученым и практикующим специалистам следует проводить научные исследования и вести разработки в процессе организации перехода на МСФО.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является процесс реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, его адаптация и соответствие международным стандартам финансовой отчетности.

Объектом исследования является содержание международных стандартов финансового отчетности и российской нормативной базы по бухгалтерскому учету.

Методологическая основа работы. Для статистической обработки информации в рамках обоснования тезиса о более достоверном отражении реальной экономической ситуации применялся метод корреляционного анализа. Кроме того, теоретической и методологической основой исследования являются исторический, сравнительный, индуктивный и дедуктивный методы, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений.

Методика исследования основывалась на наблюдении, характеристике и обработке данных, объяснении полученных результатов, установлении и практической реализации полученных выводов.

Исследование проводилось на материале Международных стандартов финансовой отчетности, российского и европейского законодательства по бухгалтерскому учету, финансам и кредиту, а также финансовой отчетности российских предприятий. Кроме того, в процессе сопоставления различных национальных стандартов бухгалтерского учета на предмет достоверного отражения реальной экономической ситуации использовались база данных «Global Vantage» рейтингового агентства «Standard & Poor’s» (S&P) [129] и отчет «Основные экономические показатели», публикуемый Статистическим управлением Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) [126].

Научная новизна исследования состоит в разработке рекомендаций по совершенствованию методологии организации перехода российских субъектов хозяйственной деятельности на МСФО.

В процессе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:

— обоснована необходимость формирования нормативной базы по финансовому учету на основе системного подхода исходя из общих требований, предъявляемых к системе стандартов, и с учетом затрат, связанных с ее внедрением;

— установлен и обоснован более высокий качественный уровень информационного обеспечения внешних пользователей финансовой отчетности, составленной по МСФО, по сравнению с информационным обеспечением в соответствии с нормами российского законодательства по бухгалтерскому учету;

— разработан алгоритм принятия решения о переходе на составление финансовой отчетности по МСФО на уровне отдельно взятой компании, не входящей в круг организаций, для которых применение международных стандартов является обязательным. В основе данного алгоритма лежит последовательный анализ выгод и затрат, которые следует учитывать при переходе на МСФО;

— предложены пути снижения затрат по организации перехода российских субъектов хозяйственной деятельности на МСФО, предусматривающие увязку следующих процессов: (а) разработка методических рекомендаций по применению МСФО и пересчету данных финансового учета в показатели учета для целей налогообложения- (б) освобождение организаций, перешедших на МСФО, от соблюдения требований по представлению финансовой отчетности по российским стандартам- (в) делегирование контроля за соблюдением МСФО саморегулируемым объединениям бухгалтеров и аудиторов.

Практическая значимость исследования заключается в разработке основных направлений и конкретных предложений по снижению затрат, связанных с переходом на МСФО.

Применение предложенных результатов на практике позволит выявить резервы снижения издержек крупнейших социально-значимых компаний, вынужденных вести финансовый учет по российским и международным стандартам. В конечном итоге, это будет способствовать более рациональному и экономному использованию ресурсов всей экономики России в целом.

Представленные в исследовании рекомендации могут быть использованы не только в ходе реформирования бухучета и финансовой отчетности, но и в рамках системы обучения, переподготовки и повышения квалификации кадров по финансово-экономическим специальностям.

Апробация результатов работы. Основные положения диссертации докладывались на 16-й Всероссийской научной конференции молодых ученых и студентов в Государственном университете управления в 2001 г. и на научно-практической конференции аспирантов и студентов Московского государственного лингвистического университета в 2001 г.

Рекомендации, представленные в диссертационном исследовании, внедрены в ЗАО фирма «Центр внедрения «Протек» (справка от 11.09.2003 г.) и были использованы Международным центром реформы системы бухгалтерского учета (справка от 15.09.2003 г.).

В процессе работы над исследованием диссертантом в соавторстве с другими российскими и зарубежными учеными и практиками был разработан вводный курс по МСФО.

Апробация показала научную ценность и практическую значимость полученных в диссертации результатов для дальнейшего совершенствования методологии бухгалтерского учета.

Достоверность полученных результатов и обоснованность выводов диссертационного исследования определяется широким кругом использованных автором трудов ведущих отечественных и зарубежных ученых, действующих законодательных актов и нормативных документов Российской Федерации и иностранных государств, материалов периодических изданий, зарубежных баз данных и статистических отчетов международных организаций, а также эмпирическим подтверждением тезиса о том, что МСФО позволяют лучше отразить реальную экономическую ситуацию, чем стандарты, разрабатываемые в странах с континентальной моделью.

Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в семи работах общим объемом 8,97 п.л. (авторских -3,79 п.л.).

Заключение

.

В настоящей работе были впервые выявлены пять факторов, обусловливающих более качественное отражение реальной экономической ситуации в рамках англосаксонской модели бухгалтерского учета по сравнению с континентальной моделью. Для проверки обоснованности полученного вывода была построена модель с использованием значительного массива эмпирических данных.

В отличие от ранее опубликованных работ, диссертант не ограничился областью бухгалтерского учета, а показал, каким образом применение МСФО может повысить эффективность интеграции России в мировую экономику на уровне нормативной базы финансового учета, отдельно взятого предприятия и системы обучения, переподготовки и повышения квалификации кадров.

В диссертации была поставлена и достигнута цель сформировать экономически обоснованную стратегию присоединения к процессу международной стандартизации, направленную на повышение эффективности интеграции России в мировую экономику. Стратегия разрабатывалась исходя из системного подхода, предполагающего движение от общих концептуальных принципов построения системы к созданию подсистем. Именно в этом заключается фундаментальное отличие предложений диссертанта от подхода, используемого в процессе реформирования российской системы показателей хозяйственной деятельности, при котором разработка подсистем (отдельных стандартов) осуществляется поэтапно в отрыве от общих концептуальных требований к создаваемой системе, т. е. на основе классического индуктивного подхода.

Проведенный в диссертации анализ реформирования системы показателей хозяйственной деятельности в соответствие с МСФО показал, что применение индуктивного подхода в Российской Федерации привело к следующим концептуальным ошибкам:

• до начала реформы не был проведен анализ внутренних возможностей России по созданию конкурентоспособного продукта (национальных стандартов финансового учета), реально востребованного отечественными и зарубежными пользователями финансовой отчетности в условиях усиления интеграционных процессов в мировой экономике;

• в настоящее время согласно Программе, утвержденной Постановлением № 283 от 6 марта 1998 года, разработка российских стандартов в соответствии с МСФО осуществляется в рамках действующего законодательства (т.е. сохраняется континентальная модель стандартизации показателей хозяйственной деятельности), тогда как МСФО, формировавшиеся на основе англосаксонской модели, предполагают главенство принципа «приоритет экономического содержания над юридической формой»;

• существующая система обучения, переподготовки и повышения квалификации кадров в области финансового учета приводит к быстрому устареванию знаний выпускников вузов и курсов послевузовской подготовки в связи с постоянными изменениями российского законодательства по финансовому учету и отсутствием целостной системы российских стандартов;

• поэтапное внедрение российских стандартов вынуждает предприятия нести постоянные затраты на обновление программных продуктов по бухгалтерскому учету по мере того, как вводятся в действие новые стандарты.

В этой связи в настоящем исследовании был сделан вывод о целесообразности использования системного, а не индуктивного подхода при разработке новой системы формирования показателей хозяйственной деятельности.

В качестве исходного допущения системного подхода был выдвинут тезис о том, что систему финансового учета компаний, перешедших на МСФО или собирающихся применять данные стандарты, необходимо вывести за рамки национального законодательства. При обосновании данного тезиса учитывались следующие факты:

• проведенный в настоящей работе исторический анализ процесса формирования МСФО и общемировой тенденции перехода на единые глобальные стандарты показал, что существующие в мире различия в методах финансового учета аналогичных по своему экономическому содержанию хозяйственных операций обусловлены, в первую очередь, расхождениями в юридической трактовке и схеме налогообложения одних и тех же операций;

• система финансового учета, основная цель которой заключается в отражении реальной экономической ситуации, не может быть жестко регламентирована на законодательном уровне, так как законодательство априори всегда отстает от изменений реальных условий хозяйственной деятельности;

• расхождения могут и даже должны наблюдаться в методах учета аналогичных по своему экономическому содержанию хозяйственных операций для целей налогообложения, так как налоговый учет, регламентируемый на законодательном уровне, используется в качестве инструмента регулирования экономического развития.

Как только система финансового учета аналогичных по своему экономическому содержанию хозяйственных операций, совершаемых в различных странах, выводится за рамки законодательства, автоматически теряется ее национальная принадлежность и встает вопрос о переходе на универсальные стандарты в неизменном варианте. Для обоснования выбора МСФО в качестве таких универсальных стандартов была впервые подтверждена гипотеза о том, что англосаксонская модель стандартизации показателей хозяйственной деятельности (ГААП США, ГААП Великобритании и МСФО) действительно позволяет лучше отразить реальную экономическую ситуацию, чем стандарты, разрабатываемые в рамках континентальной модели. Достоверность результатов была обеспечена за счет анализа значительного объема эмпирических данных о французских, немецких, японских, английских и американских компаниях.

На основании исходного допущения, подтвержденной выше гипотезы, а также соотнесения внутренних возможностей Российской Федерации с общемировой тенденцией к стандартизации методов финансового учета на первом этапе была скорректирована цель реформы бухгалтерского учета и отчетности.

В отличие от цели, сформулированной в Программе, в диссертации четко определяются:

1) объекты реформы (общественно значимые организации, предприятия с котируемыми ценными бумагами и другие заинтересованные хозяйствующие субъекты);

2) система стандартов финансового учета, на которую предполагается перейти в конечном итоге (МСФО);

3) критерий оценки результатов реформы (повышение эффективности интеграции России в мировую экономику).

На втором этапе в качестве общих требований к новой системе финансового учета диссертант предлагает использовать разработанные Правлением КМСФО «Концептуальные принципы составления и представления финансовой отчетности».

На третьем этапе в качестве подсистем разрабатываются методические указания по применению МСФО в Российской Федерации и порядку пересчета данных финансового учета по МСФО в данные учета для целей налогообложения. Следует отметить, что подготовка подобных методических указаний и их организация в единую систему на четвертом этапе являются именно той областью научной деятельности, где российские вузы и СРО бухгалтеров/аудиторов могут реализовать конкурентные преимущества перед западными профессиональными ассоциациями в условиях все большей интеграции России в мировую экономику. В частности, особое внимание необходимо уделить определению справедливой стоимости активов и обязательств компаний в условиях широкого разброса цен, характерного для стран с развивающимся рынком.

В качестве еще одного направления научной деятельности для российских ученых и практиков в диссертации предлагается разработка методических рекомендаций в области учета хозяйственных операций, являющихся уникальными для Российской Федерации и некоторых других государств с формирующимся рынком (например, бартера, взаимозачетов и других товарообменных сделок без использования денежных средств).

Итак, на основании всего вышесказанного можно сделать следующий вывод: МСФО должны выступать в качестве стандартов финансового учета хозяйственных операций, не являющихся уникальными для России как страны с формирующейся рыночной экономикой. В то же время могут разрабатываться дополнительные методические указания, в которых регулируется порядок учета хозяйственных операций, не получивших широкого распространения в других странах мира и не подпадающих под сферу применения МСФО.

Помимо разработки методических указаний, на СРО бухгалтеров/аудиторов возлагается функция контроля за их соблюдением. Данная функция становится особенно актуальной вследствие необходимости вывода системы финансового учета компаний, применяющих МСФО или собирающихся переходить на данные стандарты, за рамки российского законодательства. Осуществление контроля за соблюдением МСФО облегчается при наличии высококвалифицированных членов СРО бухгалтеров/аудиторов. В этой связи в диссертации был впервые выдвинут и обоснован тезис о целесообразности объединения бухгалтерской и аудиторской профессий. Устранение различий в требованиях к порядку послевузовского обучения, аттестации и сертификации бухгалтеров и аудиторов позволит достичь синергического эффекта в процессе повышения профессиональной квалификации, так как представители обеих профессий работают с одной и той же информационной базой, а именно: данными бухгалтерского учета, используемыми при составлении финансовой отчетности.

С практической точки зрения, значимость диссертации заключается в том, что в ней впервые был предложен алгоритм принятия решения о применении МСФО на уровне отдельно взятого предприятия, не входящего в круг организаций, для которых переход на МСФО является обязательным. В случае если издержки, связанные с внедрением МСФО на предприятии, превышают выгоды от применения международных стандартов, в настоящем исследовании бухгалтерский учет для внешних пользователей рекомендуется строить на основе учета для целей налогообложения.

В ходе дальнейших исследований по затронутой проблематике целесообразно применять интегрированный подход, то есть использовать концептуальные положения и экспериментальные средства, которыми располагают различные науки, так или иначе изучающие вопросы интеграции России в мировую экономику.