Аудит учета оказанных услуг
Развитие рыночных отношений в России привело к изменению направлений, видов, форм контроля. В частности, как способ контроля выделен аудит. Отношения в сфере экономики отличаются не только многогранностью организаций по форме собственности, извлечению прибыли, но и отрицательными показателями, которые характеризуются как нестабильность и неустойчивость экономического субъекта, а также переломными… Читать ещё >
Аудит учета оказанных услуг (реферат, курсовая, диплом, контрольная)
Содержание Введение
1. Сущность, теоретические и нормативно-правовые основы организации аудита отчета оказанных услуг
1.1 Услуги как объект аудита
1.2 Нормативно-правовое регулирование организации аудита оказанных услуг
1.3 Методология аудита учета оказанных услуг
2. Аудит оказанных услуг в ООО «Транспортная ремонтная компания»
2.1 Общая характеристика и анализ деятельности организации
2.2 Планирование аудиторской проверки
2.3 Результаты аудиторской проверки
2.3.1 Аудит учетной политики ООО «ТРК»
2.3.2 Аудит состояния и организации бухгалтерского учета и отчетности
2.3.3 Аудит внеоборотных активов
2.3.4 Аудит производственных запасов
2.3.5 Аудит товаров
2.3.6 Аудит денежных средств и расчетов
2.3.7 Аудит расчетов
2.3.8 Аудит расчетов по оплате труда и единому социальному налогу
3. Разработка рекомендаций по совершенствованию учета услуг в ООО «Транспортная ремонтная компания»
3.1 Особенности бухгалтерского учета услуг в ООО «ТРК»
3.2 Снижение аудиторского риска. Проверка соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства
3.3 Действия и мероприятия по улучшению системы учета услуг Заключение Список литературы
Введение
Тема дипломной работы: «Аудит учета оказанных услуг».
Актуальность выбранной темы заключается в следующем.
Развитие рыночных отношений в России привело к изменению направлений, видов, форм контроля. В частности, как способ контроля выделен аудит. Отношения в сфере экономики отличаются не только многогранностью организаций по форме собственности, извлечению прибыли, но и отрицательными показателями, которые характеризуются как нестабильность и неустойчивость экономического субъекта, а также переломными моментами на различных ступенях при осуществлении своих функций. При оказании аудиторских услуг в переломные моменты для организации не сосредотачиваются в нормативном источнике. Цель аудиторских проверок и услуг — минимизировать или устранить те недостатки, которые существуют в бизнесе, которые носят управленческий, организационный, социальный характер. В последствие аудиторские результаты от проверки интерпретируются в методику.
К слову, аудиторские методики применяются в любом из исследований диагностического характера деятельности организации в экономическом аспекте, но направленных только лишь для устранения недостатков в управлении.
При исследовании и совершенствовании методик аудита, большую роль играют результаты, практическая значимость которых заключается в развитии аудиторской деятельности в целом.
Цель исследования — разработка рекомендаций по совершенствованию учета услуг организации.
С учетом поставленной цели, задачами исследования являются:
1. Анализ нормативно-правового регулирования аудита.
2. Определение понятия услуг как объекта аудита.
3. Определение методологии аудита учета оказанных услуг.
4. Анализ техники планирования аудиторской проверки.
5. Определение проблематики аудита.
6. Определение направлений для устранения существующих в аудите проблем.
Предмет исследования — система направлений, связанных с проведением аудита: теоретический, методологический, методический.
Объект исследования — ООО «Транспортная ремонтная компания».
Методологическую и теоретическую основу исследования составили законы и нормативные акты в области аудита, учебники Шеремета А. Д., Суйц В. П., Азмитова Р. Р., Астахова В. П., Барышникова Н.П.
Практическая значимость работы заключается в возможности применения полученных результатов исследования в части совершенствования учета услуг в деятельности специалистов в области аудиторских проверок и сопутствующих услуг.
Структура работы состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы.
1. Сущность, теоретические и нормативно-правовые основы организации аудита отчета оказанных услуг
1.1 Услуги как объект аудита При исследовании услуг как объекта аудита, необходимо определить сущность аудиторских услуг как таковых, направления таких услуг и характеристики.
В соответствии с Федеральным законом Российской Федерации от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», аудиторской деятельностью признается деятельность по организации и проведению аудита (проверки) и услуг, сопутствующих такой проверке. Федеральный закон Российской Федерации от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». «РГ» — Федеральный выпуск № 4824 от 31.12.2008
Направления услуг, оказываемых аудиторами:
— достоверность финансовых отчетов;
— консультирование по тематике бухгалтерского учета, сферы налогообложения, различных анализов финансово-хозяйственной деятельности, экономическо-правовое обеспечение деятельности физических и юридических лиц.
Рис. 1.1. Отдельные виды аудиторских услуг
Как видно на рисунке, аудиторские услуги изменяются в зависимости от того, какие потребности существуют у субъекта хозяйственной деятельности.
Объект аудита меняется в связи с разновидностями аудиторских услуг, что в последствие влияет на предмет аудита.
Прибегая к исследованию ученых в сфере услуг аудита, можно сделать вывод, что специальная экономическая литература характеризует неоднозначность подхода к такого рода исследованиям. Концепции предмета аудита в последствие формирует направленность объекта аудита — аудиторских услуг. Всего можно выделить три основных концепции: о состоянии хозяйственных средств, хозяйственных процессов и элементов; взаимосвязи хозяйственных средств между собой; фактора расширенности и многообразия воспроизводственной функции. Юдина Г. А., Черных М. Н. Теоретические, организационно-правовые и методические основы аудита: Учебное пособие. — Красноярск: КрасГУ, 2005. — 112 с.
Услуги, сопутствующие аудиту, также являются косвенными объектами аудита. Рассмотрим их подробнее.
Условно такие услуги можно разделить на две большие группы: те, которые совместимы с экономическим субъектом и те, которые не совместимы с экономическим субъектом (таблица 1.1.). Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: 5-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2006. — 448 с.
Таблица 1.1. Услуги, сопутствующие аудиту
Группа | Особенности | |
Услуги, совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки | — оказываются в области постановки бухгалтерского учета; — контроля ведения учета и составления отчетности; | |
— контроля начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; — анализа хозяйственной и финансовой деятельности; — оценки экономических и инвестиционных проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта; — представления интересов экономического субъекта по доверенности перед третьими лицами; — проведения семинаров, повышения квалификации и обучения персонала экономических субъектов, и в частности аудиторских организаций; — научной разработки, издания методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу финансово-хозяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву; | ||
— компьютеризации бухгалтерского учета, составления отчетности, расчетов по налогообложению, анализа хозяйственной деятельности, аудита и т. д.; — другие. | ||
Услуги, несовместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки | — оказываются в области ведения бухгалтерского учета; — восстановления бухгалтерского учета; составления налоговых деклараций; — составления бухгалтерской отчетности. | |
Услуги, сопутствующие аудиту, по степени направленности можно разделить на действие, контроль и информацию.
В свою очередь услуги действия направлены на создание документов, состав которых регламентирован договор с экономическим субъектом. Услуги контроля направлены на правовую экспертизу и систему учета и отчетности в организации. Услуги информационной группы включают в себя устные и письменные консультации, обучения, семинары, курсы, лекции. Мещеряков С. А. Контроль и ревизия: Учебное пособие для самостоятельной работы студентов специальности «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит». — СПб.: СПбГЛТА, 2008. — 77 с.
Услуги, оказываемые аудиторами, основываются на требованиях заказчика и не должны выходить за обусловленные рамки договора с экономическим субъектом.
Письменные задания заказчика для аудиторов могут выражаться в виде договора, требования, соглашения, письма, заявки и т. д.
Качество и срок оказания услуг облагаются гарантией аудитора. Так, аудитор, проводящий проверку или выполняющий услуг, несет ответственность за свою работу и результаты, достоверность сведений и результатов, объем и качество. В свою очередь, экономический объект несет полную ответственность за предоставленные и оформленные документы. Абакумова А. В. Основы аудита: Учебное пособие. — СПб.: СПбГУ ИТМО, 2009. — 56 с.
Рассмотрим пример сопутствующих аудиторских услуг, входящих в состав объекта аудита, на примере услуг для бизнеса, а также специальных аудиторских услуг как объекта аудита (рис. 1.2, 1.3.).
приведение финансовой отчетности в соответствие с международными стандартами | Аудиторские услуги, консультации | диагностический анализ хозяйственной деятельности | |
оценка возможностей привлечения инвестиций | оценка систем ведения бухгалтерского учета и систем внутреннего контроля | ||
проведение диагностических обзоров | консультирование по составлению бухгалтерской отчетности по международным стандартам | ||
анализ отчетности | консультации по налогам | ||
обзоры благонадежности для потенциальных инвесторов | содействие образованию отдела внутреннего аудита и обучение сотрудников бухгалтерии | ||
обучение управлению кредитными рисками | обучение стратегическому планированию и составлению обзоров и бизнес-планов | ||
оценка управленческих информационных систем и определение потребностей в их усовершенствовании | разработка инструкций и процедур по управлению рисками | ||
специальные бухгалтерские расследования по убыточным филиалам | бухгалтерские расследования по проблемным заемщикам | ||
консультации по управлению финансами | консультации по вопросам таможенного и валютного законодательства и иным аспектам экспортно-импортных операций | ||
правовая экспертиза актов проверок и решений налоговых органов о взыскании недоимок и наложении взысканий, подготовка соответствующих заключений | представление и защита интересов предприятий и граждан в органах государственной власти, арбитражных судах и судах общей юрисдикции, в том числе по искам к налоговым инспекциям, органам налоговой полиции и валютного контроля | ||
защита прав и законных интересов предприятий и граждан в арбитражных судах и судах общей юрисдикции при предъявлении к ним исковых требований, в том числе со стороны налоговых органов и иных органов государственного управления | содействие в заключении контрактов, связанных с программным обеспечением и поставками вычислительной техники, подбор программного обеспечения по управлению финансами, разработка и установка локальных сетей | ||
абонентское консультационное и информационное обслуживание клиентов | учетно-финансовое обеспечение процесса приватизации, в том числе оценка имущества | ||
Рис. 1.2. — Аудиторские услуги, консультации в сфере бизнеса
Аудиторские услуги в области профессионального | ||||
обучения | ||||
— определение и оценка потребностей в профессиональном обучении | — структурные и функциональные изменения — совместное с клиентом решение организационных и технических вопросов, начиная с внедрения новых систем и ознакомления с сущностью проблемы до ее окончательного решения | |||
— организация по желанию заказчика курсов обучения на местах | — информационное и системное планирование — определение стратегических целей и установка базы данных, необходимой для достижения целей и намеченных планов | |||
— организация программ для начинающих и специальных курсов для профессионалов | — управление затратами — использование наиболее передовых методов и технологий, помогающих клиенту лучше понять соотношение затрат и прибыли | |||
— подбор и установка программного обеспечения — выбор систем, наиболее полно отвечающих потребностям клиента, и установка локальных сетей, работа со специалистами клиента в период установки и отладки информационных систем, подготовка персонала для управления ими | ||||
Специальные услуги | ||||
Рис. 1.3. — аудиторские услуги в области профессионального обучения, специальные услуги Таким образом, изучая услуги как объект аудита можно сделать вывод, что направления основных и сопутствующих услуг, оказываемых аудиторами, напрямую зависят от специальных условий заказчика таких услуг — экономических субъектов. Они различаются по способам проведения, направленности на результат и мотивы их исполнения.
Все услуги регламентированы законодательством, нормативными актами локального характера.
Для определения степени ответственности за нарушения в сфере проведения аудиторских услуг и порядка проведения таких услуг, далее рассмотрим нормативно-правовое регулирование организации аудита оказанных услуг.
1.2 Нормативно-правовое регулирование организации аудита оказанных услуг Изучение опыта, накопленного другими цивилизованными государствами, а также проводимая координация во всемирном масштабе с целью обеспечения единообразия аудиторской практики требуют знания Международных стандартов аудита (МСА). Они считаются наиболее универсальными и гибкими. Необходимость унификации аудиторских проверок обусловлена рядом факторов. Ножкина Т. В. Международный аудит: Учебное пособие. — Петропавловск-Камчатский: КамчатГТУ, 2007. — 127 с.
Прежде всего, на эволюцию стандартов аудита влияет создание Международных стандартов финансовой отчетности, обеспечивающих возможность применения общих подходов к аудиту. К этому же ведет увеличение числа и расширение деятельности транснациональных корпораций, использующих единые принципы ведения бухгалтерского учета во всех дочерних и зависимых предприятиях, расположенных в странах разных континентов. Развитие общепризнанных стандартов способствует также росту монополизма в сфере аудита и консультационных услуг. В настоящее время преобладающая доля этого рынка приходится на 10−11 крупнейших компаний. Важна роль Международных стандартов аудита в связи с тем, что они ограничивают возможность некачественной проверки. Стандарты аудита, являясь критерием качества оказанных услуг, позволяют клиентам и пользователям финансовой отчетности получить в определенной мере уверенность в том, что аудитор не подтвердит недостоверную информацию, а проверка проведена им добросовестно.
Федеральный закон Российской Федерации от 30.12.2008 № 307- ФЗ «Об аудиторской деятельности» разработан и сосредоточен в сокращении внедрения государством в аудиторскую деятельность различных элементов структуры посредством деятельности специализированного аудиторского сообщества. Это выражается в увеличении функций аудиторской СРО.
В следствие деятельности и структуры самоконтроля СРО аудиторов наделено обязанностями: 1) создание реестра аудиторов, 2) контроль работы отдельных самостоятельных аудиторов, фирм по аудиту. Указанные субъекты должны входить в число членов СРО.
Итак, основные нормативно-правовые документы в части контроля деятельности аудиторов, это Закон «Об аудиторской деятельности», направления которого рассмотрены нами ранее, а также Закон «О саморегулируемых организациях». Федеральный закон Российской Федерации от 1 декабря 2007 г. № 315-Ф3 «О саморегулируемых организациях». РГ — федеральный выпуск № 4536 от 06.12.2007
Требования для включения некоммерческой организации в реестр СРО аудиторов изложены в таблице 1.2.
Таблица 1.2. Требования для включения некоммерческой организации в реестр СРО аудиторов
Направление требования | Суть требования | |
Состав СРО аудиторов | Не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций | |
Нормативная документация | Разработка порядка осуществления внешнего контроля качества работы СРО, положений аудиторской независимости в рамках конкретной СРО | |
Профессиональная этика | Наличие кодекса профессиональной этики в рамках конкретной СРО | |
Имущественная ответственность | Обеспечительные меры аудиторов в части имущественной ответственности перед заказчиками потребителями) услуг | |
Дополнительные фонды | Формирование компенсационного фонда в составе СРО аудиторов | |
Аттестация аудиторов | Квалификационный аттестат получается в установленном законом порядке | |
На рис. 1.4. изображена структура нормативно-правового регулирования деятельности СРО аудиторов.
Таким образом, развитие аудиторской деятельности как деятельности, приносящей доход, возможно при устранении или минимизации давления административных факторов.
Рис. 1.4. Структура нормативно-правового регулирования деятельности СРО аудиторов Таким образом, нормативно-правовое регулирование учета оказанных услуг осуществляется нормативно-правовыми актами, СРО аудиторов, осуществляющих услуги в рамках действующего законодательства Российской Федерации.
1.3 Методология аудита учета оказанных услуг Как было рассмотрено нами ранее, задача аудита состоит в выражении мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех ее существенных аспектах.
Рассмотрим аудит учета оказанных услуг в обществе с ограниченной ответственностью. Богданова Н. А., Рябова М. А. Основы аудита: учебное пособие. — Ульяновск: УлГТУ, 2009. — 229 с.
Рассмотрим пример. Организация является клиентом (грузоотправителем), заключающим договор транспортной экспедиции. Перевозка осуществляется автомобильным транспортом. Какой пакет документов необходим для правомерного учета клиентом расходов на оплату услуг экспедитора в целях налогообложения прибыли?
Для целей налогообложения прибыли правомерность учета расходов у клиента может быть подтверждена любыми документами, доказывающими реальность хозяйственных операций, производимых в рамках договора транспортной экспедиции, которые содержали бы указание на вид и характер груза, пункты погрузки и выгрузки, маршрут перевозки, наименование транспортных средств, которыми перевозится груз, подтверждали бы фактическое оказание услуг экспедитором и их принятие клиентом.
К этим документам, помимо самого договора транспортной экспедиции, относятся поручение экспедитору, экспедиторская расписка, акт об оказании услуг. Помимо перечисленных, во избежание споров с налоговой инспекцией, рекомендуем предусмотреть в договоре транспортной экспедиции или в дополнительном соглашении сторон обязанность экспедитора предоставлять копии документов, подтверждающих перевозку грузов, например, договор перевозки, перевозочные документы и др.
Общие критерии учета расходов при налогообложении прибыли предусмотрены п. 1 ст.252 НК РФ. В соответствии с этой нормой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Исходя из положений п. 1 ст.252 НК РФ можно прийти к выводу о том, что правомерность принятия клиентом к учету при налогообложении прибыли расходов, понесенных им по договору транспортной экспедиции, определяется наличием документов, которые в соответствии с законодательством подтверждают заключение и исполнение договора транспортной экспедиции, размер понесенных клиентом расходов, а также фактическое оказание услуг экспедитором и их принятие клиентом.
Отношения между экспедитором и клиентом регулируются ГК РФ, Федеральным законом от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» Федеральный закон от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности. «Собрание законодательства Российской Федерации № 27, (ч.I), 07.07.2003» (далее — Закон № 87-ФЗ), Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 № 554 Постановление Правительства РФ от 08.09.2006 № 554 (далее — Правила) и договором транспортной экспедиции (п. 2 Правил).
В соответствии с п. 1 ст.801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено выполнение иных операций и услуг.
В соответствии со ст. 805 ГК РФ, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.
Пунктом 1 ст. 1 Закона № 87-ФЗ определено, что условия договора транспортной экспедиции, не предусмотренные этим федеральным законом, другими федеральными законами или иными нормативными правовыми актами РФ, принятыми в соответствии с ГК РФ, определяются сторонами договора транспортной экспедиции (экспедитором и клиентом).
Пункт 4 ст. 4 Закона № 87-ФЗ устанавливает обязанность экспедитора при приеме груза выдать клиенту экспедиторский документ, а также представить клиенту оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности.
Согласно п. 2 ст.5 Закона № 87-ФЗ клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.
Пункт 5 Правил устанавливает, что экспедиторскими документами являются:
— поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
— экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);
— складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).
Формы экспедиторских документов и порядок их заполнения утверждены приказом Минтранса РФ от 11.02.2008 № 23.
Законодательством не предусмотрены формы документов, которыми подтверждается оказание экспедитором услуг клиенту по договору транспортной экспедиции.
Однако в соответствии с п. 6 Правил в зависимости от характера транспортно-экспедиционных услуг сторонами договора транспортной экспедиции может быть определена возможность использования иных экспедиторских документов.
Таким образом, стороны договора вправе подтвердить факт оказания экспедитором услуг и их принятие клиентом составлением акта об оказании услуг в свободной форме с соблюдением требований п. 2 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» к первичным учетным документам.
Если договором будет предусмотрено, что для оказания услуг экспедитор будет привлекать третьих лиц, то в этом случае, руководствуясь позицией налоговых органов, следует предусмотреть, что факт оказания экспедиторских услуг может быть подтвержден отчетом экспедитора об оказанных услугах или актом об оказании услуг.
В этом случае имеет смысл закрепить в договоре транспортной экспедиции обязанность экспедитора передать организации-клиенту копии документов, подтверждающих исполнение услуг в соответствии с позициями, указанными в отчете (акте).
Права клиента по договору транспортной экспедиции определены п. 6 ст.3 Закона № 87-ФЗ.
В соответствии с этой нормой клиент имеет право:
— выбирать маршрут следования груза и вид транспорта;
— требовать у экспедитора, если это предусмотрено договором транспортной экспедиции, предоставления информации о процессе перевозки груза;
— давать указания экспедитору в соответствии с договором транспортной экспедиции.
Кроме того, п. 15 Правил предусмотрено право клиента требовать от экспедитора предоставления информации, которая включает в себя перечень транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых экспедитором, и их стоимость, сведения о форме и порядке оплаты транспортно-экспедиционных услуг, сведения о тарифах на перевозку грузов различными видами транспорта, о правилах и об условиях выполнения таких перевозок и другие сведения, относящиеся к организации и осуществлению перевозки конкретных видов груза различными видами транспорта.
Нормативные правовые акты, регулирующие порядок оказания экспедиторских услуг, не предоставляют клиенту права требовать от экспедитора (если стороны не предусмотрели иное в договоре транспортной экспедиции) документов или их копий, подтверждающих основания и размер понесенных экспедитором расходов.
Норма п. 15 Правил не затрагивает условий конкретного договора и не предполагает предоставления экспедитором каких-либо конкретных документов, подтверждающих исполнение его обязанностей. По смыслу п. 2 ст.5 Закона № 87-ФЗ право требовать подтверждения фактически понесенных расходов существует, на наш взгляд, только в том случае, когда размер расходов, подлежащий возмещению клиентом, определяется не при заключении договора, а по итогам исполнения экспедитором своих обязательств.
Транспортная накладная по форме, содержащейся в приложении № 4 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденным постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272 Постановление Правительства РФ от 15.04.2011 № 272 (далее — Правила перевозок грузов), подтверждает заключение не договора транспортной экспедиции, а договора перевозки груза (п. 2 ст.785 ГК РФ, п. 6 Правил перевозок грузов).
Из сказанного следует, что предоставлять клиенту транспортную накладную или ее копию экспедитор не обязан, если иное не предусмотрено договором транспортной экспедиции.
Полагаем, что для целей налогообложения прибыли правомерность учета расходов у клиента может быть подтверждена любыми документами, доказывающими реальность хозяйственных операций, производимых в рамках договора транспортной экспедиции, которые содержали бы указание на вид и характер груза, пункты погрузки и выгрузки, маршрут перевозки, наименование транспортных средств, которыми перевозится груз, подтверждали бы фактическое оказание услуг экспедитором и их принятие клиентом. К этим документам, помимо самого договора транспортной экспедиции, относится поручение экспедитору, экспедиторская расписка, акт об оказании услуг. Помимо перечисленных, это могут быть и документы, составление которых может быть предусмотрено договором транспортной экспедиции или дополнительным соглашением сторон: расчет стоимости услуг, отчет экспедитора, внутрифирменная накладная и т. п.
Этот вывод в целом подтверждается судебной практикой.
В постановлении ФАС Московского округа от 29.03.2011 №КА-А40/2115−11 суд отклонил доводы налогового органа о непредставлении клиентом по договору транспортной экспедиции копий документов, полученных от перевозчиков, копий договоров на перевозку груза, заключенных с третьими лицами, копий расчетных документов, а также документов, подтверждающих расходы экспедитора, осуществленные им в интересах клиента и подлежащие возмещению, указав на то, что данный перечень документов является подтверждением расходов экспедитора, понесенных им по исполнению договоров транспортной экспедиции, а не подтверждением правомерного отнесения клиентом на расходы по налогу на прибыль и вычет по НДС. Кроме того, как отметил суд, налоговое законодательство РФ не устанавливает факт осуществления расходов организации, оказывающей услуги, как необходимый фактор для принятия получателем услуг данных услуг в расходы по налогу на прибыль и вычетам по НДС.
К аналогичным выводам суды приходили и во многих других делах (постановления Шестого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2011 № 06АП-2921/11, Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2010 № 09АП-30 256/2010 и от 16.12.2010 № 09АП-28 260/2010).
В делах, в которых суды не поддерживали налогоплательщика по вопросу об отнесении на расходы суммы оплаты услуг экспедитора, их вывод в большинстве случаев основывался не на отсутствии транспортной (товарно-транспортной) накладной как таковом, а на отсутствии в иных представленных документах, в частности в подписанных сторонами актах об оказании услуг, информации, детализирующей оказанные услуги: о характере и объеме груза, транспортных средствах, грузополучателях, перевозчиках и т. д., в связи с чем суды, в частности, приходили к выводу о несоответствии содержания этих документов установленным законодательством требованиям к первичным учетным документам (постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2011 № 14АП-2585/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2011 №Ф04−794/11, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2010 № 08АП-1248/2010).
Учитывая изложенное выше, можно сделать вывод, что для правомерности учета клиентом расходов на оплату услуг экспедитора в целях налогообложения прибыли не обязательно наличие транспортных накладных или иных документов (либо их копий), оформленных перевозчиками или иными лицами, участвующими в перевозке груза (вне рамок взаимоотношений клиента и экспедитора), если информация, содержащаяся в документах, составленных сторонами договора транспортной экспедиции, детализирует оказанные экспедитором услуги, их стоимость и подтверждает реальность оказания услуг и их принятие клиентом.
Однако наличие арбитражной практики говорит о том, что непредставление экспедитором копий транспортных документов, подтверждающих перевозку груза, может привести клиента к спорам с налоговыми органами. Особенно если договор будет построен по схеме возмездного оказания услуг (цена договора будет определена в виде единой стоимости услуг экспедитора), а экспедитор будет привлекать для исполнения третьих лиц. Письмо УФНС России по г. Москве от 01.11.2011 № 16−15/105 695
Но вернемся непосредственно к методологии аудита учета оказанных услуг.
Так, методологией аудита принято считать систему методов, направленных на осуществление аудиторской деятельности. К методам относятся способы, процессы, которые создаются человеком. Папковская П. Я., Михалкевич А. П. Калькулирование себестоимости транспортных услуг. Учебное пособие. Мн.: БГЭУ, 2008 г. — 88 с.
В структуру диалектической группы входят дедуктивный и индуктивный методы.
При данных обстоятельствах услуги сначала исследуют, определяют их показатели в системе, уровень сложности, факторы функционирования, и некоторые другие характеристики.
Таким образом, дедуктивный метод можно характеризовать как элемент, который связывает общие положения с частными, единичными, конкретными.
В свою очередь индуктивный метод позволяет последовательно определить показатели от конкретных к общепринятым. Такому способу исследования свойственны наблюдения, выводы, заключения, обобщения.
2. Аудит оказанных услуг в ООО «Транспортная ремонтная компания»
2.1 Общая характеристика и анализ деятельности организации Общество с ограниченной ответственностью «Транспортная ремонтная компания» (ООО «ТРК») образовано в соответствии с учредительным договором, заключенным 10 июня 2004 года. Среднесписочная численность — 52 человека.
Юридический адрес ООО «ТРК»: 105 082, г. Москва ул. Большая Почтовая дом 1820 стр. 4.
Основные виды деятельности Общества сосредоточены в предоставлении транспортных и ремонтных услуг (таблица 2.1.).
Таблица 2.1. Виды деятельности ООО «ТРК»
Транспортные услуги | Ремонтные услуги | |
Грузоперевозки | Отсыпка автомобильных дорог | |
Перевозка нефти и газа и продуктов для их дальнейшей переработки | Отсыпка дорожных сооружений | |
; | Отсыпка зимников | |
; | Ремонт и наладочные работы для подъезда к месторождениям | |
; | Транспортировка асфальта для постройки автодороги | |
; | Ремонт и обслуживание автотранспортных средств | |
; | Погрузо-разгрузочная деятельность | |
; | Закуп грунта, щебня, запасных частей | |
В качестве предмета деятельности можно выделить деятельность производственно-хозяйственного характера, которая осуществляется с целью удовлетворения потребностей социального спроса, а также реализации результатов технического содержания.
На рис. 2.1. изображена структура учета и отчетности ООО «ТРК».
Рис. 2.1. Структура учета и отчетности ООО «ТРК»
Анализ деятельности ООО «ТРК» рассмотрим на примере организации процесса пополнения материалами эксплуатационного и ремонтного характера.
ООО «Транспортная ремонтная компания» владеет расходными материалами, запасными частями, инструментами, комплектующими. Все указанные элементы закупаются компанией у оптовых поставщиков. В случае отсутствия необходимых элементов у постоянного поставщика, то элемент приобретается в обычном розничном магазине. В данной ситуации работник ООО «ТРК» обязан выдать потребителю услуги (заказчику) товарный и кассовый чек в качестве отчета и возможности истребования денежных средств.
В общем у ООО «Транспортная ремонтная компания» 18 наименований транспортных средств. В среднем, их возраст варьируется от 15 до 28 лет. Общее состояние автомобилей удовлетворительное.
Таблица 2.2. Структура автопарка ООО «ТРК»
Марка, модель | Количество | Год выпуска | |
КАМАЗ 5320 | |||
КАМАЗ-5410 | |||
КАМАЗ 55 102 | |||
КАМАЗ 5511 | |||
КАМАЗ 5320 | |||
ЗИЛ ММЗ 6502 | |||
КАМАЗ — 5326 | |||
ЗИЛ-431 412 | |||
КАВЗ 3976 | |||
ГАЗ 3307 | |||
2.2 Планирование аудиторской проверки Аудиторская проверка транспортно-ремонтной компании имеет ряд отличительных элементов наряду с другими видами проверки. Это обусловлено тем, ООО «ТРК» является собственником автомобилей, на которых осуществляются услуги, в части которых действуют отдельные нормы бухгалтерского учета.
В таблице 2.3. указаны цели и этапы аудиторской проверки ООО «ТРК».
Таблица 2.3. Цели и этапы аудиторской проверки ООО «ТРК»
Наименование | Суть | |
Цели | — оценка организации транспортного процесса — оценка правильности оформления транспортной документации — оценка соблюдения законодательства в отношении транспортных услуг — аудит транспортного налога | |
Этапы | — проверка лицензирования транспортной деятельности и соответствие имеющихся лицензий и других разрешительных документов | |
— видам и специфике деятельности компании — проверка правильности организации деятельности водителей и соответствия этой организации существующему законодательству — проверка соблюдения режима отдыха водителей, установленного соответствующими федеральными законами; — проверка условий для повышения квалификации водителей и профилактики дорожно-транспортных происшествий; — проверка проведения и правильности организации медосмотров водителей перед каждым рейсом; — проверка соответствия технического состояния автомобильного транспорта требованиям правил дорожного движения | ||
Таким образом, аудиторская проверка транспортной компании является наилучшим инструментом контроля, который позволяет минимизировать или устранить нестандартные ситуации с государственным контролем, а также повысить эффективность и качество предоставляемых услуг.
Аудитор, будь он членом организации или осуществляющий деятельность самостоятельно, должен организовывать свои рабочие моменты с целью эффективности аудита.
Так, планирование аудита — это стратегия, сроки и объем.
Рассмотрим подробнее данное утверждение.
Задачи аудита с учетом направленности:
1. Затронуть все сферы деятельности по объекту.
2. Определить проблематику сферы.
3. Оптимальные затраты при исполнении обязанностей.
4. Качественность услуг.
5. Соответствие срокам.
Стадии планирования включают в себя три ступени:
— предварительную;
— плановую;
— программную.
В таблице 2.4. указаны процедуры финансового анализа в процессе предварительного планирования аудита.
Таблица 2.4. Процедуры финансового анализа в процессе предварительного планирования аудита
Показатель | Суть | |
Арифметические ошибки | Проверка показателей бухгалтерской отчетности на наличие арифметических ошибок | |
Вертикальный анализ | Анализ бухгалтерской отчетности, который состоит в определении доли укрупненных статей в общем итоге (валюте баланса) и в итоге соответствующего раздела баланса | |
Горизонтальный анализ | Анализ бухгалтерской отчетности, который заключается в расчете абсолютных и относительных отклонений значений статей отчетности для оценки отклонений показателей в динамике и определения существенности этих отклонений | |
Расчеты, сравнения, сопоставления | 1) Расчет основных финансовых коэффициентов и оценка их в динамике, 2) сравнение показателей отчетности экономического субъекта с данными по соответствующей отрасли, 3) сопоставление данных отчетности с прогнозными (плановыми) показателями | |
Развитие сферы аудита явилось следствием формирования аудиторских подходов к планированию, которые направлены на оптимизацию качества и сроков проверки аудитором. Данный этап включает в себя анализ сведений о деятельности клиента, анализ внутренней и внешней среды, исследование бухгалтерских и контрольных показателей, оценки рисков, детальную разработку программы аудиторской проверки.
Таким образом, основной целью планирования на предварительном этапе является факт оценки проведения аудиторской проверки и возможных ее сроках.
Этап составления и подготовки аудита ООО «ТРК» изображен в таблице 2.5.
Таблица 2.5. Этап составления и подготовки аудита ООО «ТРК»
Действия в соответствии с планом | Суть действий, особенности | |
Деятельность аудируемого лица | общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица | |
особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита | ||
общий уровень компетентности руководства | ||
Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля | Учетная политика, принятую аудируемым лицом, и ее изменения | |
Влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица | ||
Планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу | ||
Риск и существенность | Ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита | |
Установление уровней существенности для аудита | ||
Возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий | ||
Выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей | ||
Характер, временные рамки и объем процедур | Относительную важность различных разделов учета для проведения аудита | |
Влияние на аудит наличия компьютерной системы | ||
Ведение учета и ее специфических особенностей | ||
Существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита | ||
Координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы | Привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица | |
Привлечение экспертов | ||
Количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга | ||
Количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом | ||
Прочие аспекты | Возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом | |
Обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц | ||
Особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства | ||
Срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу | ||
Форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания | ||
2.3 Результаты аудиторской проверки Итак, по итогам проведения аудиторской проверки составляется отчет, составление рабочих документов, осуществляется сбор аудиторских доказательств. Рабочими документами признают те индивидуальные отметки, которые проверяющий ведет в течение всей проверки, то есть служат отметками и записками, характеризующие выводы. Эти записи носят обязательный важный характер, а также влияют на итоговое аудиторское заключение. Данные документы обеспечивают аудитору точность проверки в соответствии со стандартами. Записи, которые были составлены в течение года, являются фундаментом аудита на стадии планирования, так как носят обязательный характер и содержат весьма важные сведения и обстоятельства. На рис. 2.2. изображена сфера использования рабочих документов.
Рис. 2.2. Сфера использования рабочих документов В обязательном порядке аудитором отражаются сведения в части выводов с учетом полученных доказательств, объемов ранних проверок аудиторами, предполагаемые особенности аудиторской работы, объемах процедур аудитора в рамках проверки.
Аудиторское заключение является итогом проверки, завершающим этапом.
Он несет функцию использования аудируемым лицом. Такой документ составляется в соответствии с установленным законом порядком, рассмотренным нами первой главе исследования. В этом случае достоверность сведений — уровень точных данных, который позволяет потребителям этого отчета формулировать выводы на должном уровне.
Итак, по итогам аудиторской проверки ООО «Транспортной ремонтной компании» можно сделать следующие выводы.
На этапе планирования аудита Аудитором произведены оценка аудиторского риска и определение уровня существенности в соответствии с внутрифирменным стандартом «Порядок определения уровня существенности и аудиторского риска». Для нахождения уровня существенности использовались показатели аудируемой бухгалтерской отчетности ООО «ТРК» на конец проверяемого периода. Уровень существенности представляет собой предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Уровень существенности определен Аудитором в сумме 7 824 тыс. руб.
В соответствии с программой проведения аудита были проверены основные направления деятельности Общества методом выборочного обследования.
Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку принципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Проверка финaнсово-хозяйственной деятельности Общества осуществлялась по следующим укрупненным разделам:
1) Учет основных средств,
2) Учет материально-производственных запасов,
3) Учет расходов,
4) Учет денежных средств,
5) Учет расчетов с дебиторами и кредиторами,
6) Учет расчетов с подотчетными лицами,
7) Учет выручки от реализации товаров (работ, услуг) и формирования финансовых результатов,
8) Учет налогообложения и расчетов с бюджетом.
Для проверки были проанализированы учредительные документы:
* свидетельства о регистрации;
* договоры с партнерами;
* банковские документы;
* кассовые документы;
* накладные, счета, счета/фактуры;
* сметы, акты выполненных работ;
* авансовые отчеты;
* регистры бухгалтерского учета;
* ведомости и журналы — ордера хозяйственных операций;
* финансовая отчетность;
* прочая документация.
Деятельность Общества осуществляется в соответствии с Уставом.
Аудиторская проверка хозяйственных операций, финансовых и бухгалтерских документов проводилась на основе репрезентативной, т. е. представительной выборки с использованием метода комбинированного отбора проверяемых данных. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита осуществлялись на основе разработанных нашей фирмой ряда тестов и процедур, позволяющих максимально точно судить об эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом и о соответствии организации системы бухгалтерского учета применимому законодательству.
Кроме того, ввиду выборочного характера тестов и других свойственных аудиту ограничений имеется определенный риск необнаружения отдельных ошибок и неточностей.
Аудит проведен за период с 01.01.2013 по 31.12.2013.
2.3.1 Аудит учетной политики ООО «ТРК»
Учетная политика Общества, утвержденная Приказом № 29/12−08 от 29.12.08 г., для целей бухгалтерского учета на 2009 год применяется с 01.01.09 г. Учетная политика Общества соответствует Приказу Минфина РФ от 09.12.1998 № 60 н (ред. от 30.12.1999) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 и Приказу Минфина РФ от 29.07.1998 № 34 н (ред. от 24.03.2000) «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». Положение об учетной политике для целей налогообложения ООО «ТРК» на 2013 год утверждено Приказом № 29/12−08 Н от 29.12.08 г. соответствует требованиям Налогового кодекса РФ и прочим нормативным документам по налогообложению.
2.3.2 Аудит состояния и организации бухгалтерского учета и отчетности В ходе проведения аудиторской проверки перед Аудиторами стояла задача оценить состояние и организацию бухгалтерского учета и отчетности, эффективность и надежность системы внутреннего контроля в Обществе.
Бухгалтерский учет в Обществе ведется самостоятельным структурным подразделением — бухгалтерией.
Первичные учетные документы, на основании которых фиксируется факт совершения хозяйственных операций, в целом соответствуют требованиям действующего законодательства. Записи в первичных документах соответствуют записям в аналитическом и синтетическом учете Общества.
Записи в аналитическом и синтетическом учете соответствуют записям в Главной книге и бухгалтерской отчетности. Формы бухгалтерской и статистической отчетности, в целом заполняются правильно.
За проверяемый период бухгалтерский учет велся в программе «1 С: Предприятие». Аудитор подтверждает полноту отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете.
2.3.3 Аудит внеоборотных активов Бухгалтерский учет основных средств Общество ведет в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 года № 26 н (в редакции Приказа Минфина от 27.11.2006 N 156 н).
В соответствии с Приказом № И1 от 30.09.13 г. проведена инвентаризация основных средств.
В ходе проведения проверки по операциям с основными средствами, Аудитору были представлены первичные документы, подтверждающие правомерность их отражения в регистрах бухгалтерского учета операций по поступлению основных средств. В 2013 году приобретено объектов основных средств на сумму 143 398 руб. (мебель). Выборочная проверка показала соответствие аналитического учета синтетическому. Данные оборотной ведомости по счету 01 «Основные средства» соответствуют данным, отраженным в учетных регистрах и первичных документах. Замечаний по формированию первоначальной стоимости по ОС у Аудитора нет. Переоценка основных средств в проверяемый период не проводилась.
По данным бухгалтерского учета величина основных средств на балансе Общества составила:
В проверяемом периоде операций по выбытию основных средств вследствие износа и реализации не производилось. Показатели изложены в таблице 2.6.
Таблица 2.6. Показатели основных средств по состоянию на 01.01.2012, 01.01.2013
Наименование показателя | Значение показателя | ||
На 01.01.2012 (руб.) | На 01.01.2013 (руб.) | ||
Первоначальная стоимость | |||
Начисленная амортизация | |||
Остаточная стоимость | |||
Учетной политикой Общества установлен метод начисления амортизации основных средств — линейный, в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта, исходя из его срока полезного использования.
В бухгалтерском учете амортизационные отчисления учитываются на балансовом счете 02 «Амортизация ОС».
Амортизационные отчисления на основные средства начисляются ежемесячно, исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, на основании, «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» утвержденной Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.
Начисление амортизации по вновь приобретенным основным средствам осуществляется с первого месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию.
Сумма амортизации в целях налогового учета за 2013 год составила 126 945 рублей, включена в состав косвенных расходов.
2.3.4 Аудит производственных запасов Бухгалтерский учет материально-производственных запасов в Обществе ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01.
В ходе проведения проверки по операциям с материально производственными запасами Аудитору были представлены первичные документы, подтверждающие правильность отражения в регистрах бухгалтерского учета операций по поступлению, движению и списанию данных запасов.
Способ списания, используемый Обществом, соответствует учетной политике в части списания материалов в производство (по средней себестоимости).
Счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» в учете Объединения не используются.
Бухгалтерские проводки по счетам учета производственных запасов в основном составляются правильно, аналитический учет соответствует синтетическому, данные аналитического и синтетического учета соответствуют записям в учетных регистрах и бухгалтерском балансе.
Учитывая небольшое наличие складских запасов, долю производственных запасов в валюте баланса, а также характер их использования, Аудитором сделан вывод об эффективном использовании запасов, отсутствие факта отвлечения из оборота денежных средств на формирование больших складских запасов (см. таблицу 2.7).
Таблица 2.7. Показатели производственных запасов
Счет | Наименование | Сальдо на 01.01.09 (руб.) | Поступило (руб.) | Выбыло (руб.) | Сальдо на 01.01.10 (руб.) | |
10.9 | Инвентарь и хозяйственные принадлежности | 3 194 | 283 185 | 264 468 | 21 911 | |
Итого: | 3 194 | 283 185 | 264 468 | 21 911 | ||
2.3.5 Аудит товаров
1. Аудит расходов для целей налогообложения.
Проверка правомерности включения общехозяйственных расходов в состав расходов, принимаемых для целей налога на прибыль, проводилась за 2009 года выборочным методом. Ниже приводятся замечания Аудитора по итогам указанной проверки.