Анализ юридической сущности правосубъектности граждан в налоговых отношениях и проблемы ее правового регулирования

В настоящее время вопросы правового статуса граждан в налоговых отношениях относятся к числу наиболее актуальных.

Реформа налогообложения, проводимая в России с начала 1990;х годов значительно расширила круг налогоплательщиков. В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Участие в налоговых отношениях миллионов граждан России требует четкого определения их прав и обязанностей в таких отношениях, установления реальных гарантий реализации этих прав и обязанностей. В то же время многие нормы налогового законодательства отличаются нечеткостью, в ряде случаев отсутствует должный механизм их реализации.

В последние годы существенно активизировалась научная разработка теоретических и практических вопросов правого регулирования налогообложения. Исследованием правового статуса налогоплательщиков занимаются, в частности, М. В. Карасева, С. Г. Пепеляев, Н. И. Химичева и другие ученые. Однако правовой статус граждан в налоговых отношениях крайне редко становится предметом специального изучения.

Основной целью данной работы является изучение и отражение современного состояния правового статуса гражданина как субъекта налоговых правоотношений, выявление наиболее важных и актуальных проблем и путей их решения. Исходя из данной цели, поставлены следующие основные задачи исследования:

— определить юридическую сущность правосубъектности граждан в налоговых отношениях и проблемы ее правового регулирования;

— выделить основные принципы правового положения граждан в сфере налогообложения;

— исследовать содержание налоговой правосубъектности граждан, проблемы правового регулирования прав и обязанностей граждан в сфере налогообложения и их реализации;

— исследовать вопросы юридической ответственности граждан за нарушения налогового законодательства.

Основные задачи исследования предопределили выбор структуры работы. Работа включает две главы, объединяющие шесть параграфов, введение, заключение, список использованных источников, приложения.

В процессе исследования применялись общие и частно-научные методы познания — метод системного анализа, логический, исторический.

Информационную базу исследования составили нормативные акты Российской Федерации; судебная и арбитражная практика, проблемные статьи по рассматриваемым вопросам, практика деятельности налоговых органов.

1. Юридическая сущность и содержание налоговой правосубъектности граждан

1.1 Юридическая сущность налоговой правосубъектности граждан

В современной юридической литературе высказываются различные точки зрения по вопросу о том, какое место занимает налоговое право в системе российского права.

Некоторые ученые считают, что налоговое право представляет собой самостоятельную комплексную отрасль российского права Демин А. Общие принципы налогообложения (Анализ судебно-арбитражной практики) // Хозяйство и право. — 1998. № 2. — С. 95; Винницкий Д. В. Предмет российского налогового права // Журнал российского права. — 2002. — № 10. — С. 25. Однако более распространен взгляд на налоговое право как на подотрасль финансового права См., например: Топорнин Б. Н. Налоговое право в правовой системе России // Налоговый вестник. — 1997. № 8. — С. 37; Брызгалин А. В., Кудреватых С. А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права // Государство и право. — 2000. — № 6. — С. 61−67.

Действительно, финансовое право регулирует распределительно-денежные отношения, организуемые государством в целях накопления финансовых ресурсов и последующего направления их на финансирование государственной и муниципальной деятельности. Одностороннее-властное перераспределение государством в свою пользу части созданного внутреннего валового продукта начинается с изъятия в налоговой форме имущества у физических лиц и организаций. Таким образом, нельзя не признать финансовую природу налоговых отношений. Вместе с тем специфика отношений, составляющих предмет налогового права, столь существенна, что регулирование этих отношений требует наличия особого правового режима. В связи с этим в настоящее время происходит интенсивное развитие инструментария налогового права, сопровождающегося кодификацией налогового законодательства с закреплением в нем системы специальных принципов правового регулирования налоговых отношений.

Предметом налогового права являются властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации).

Источники налогового права включают:

1. Конституцию Российской Федерации.

2. Международные договоры РФ. Среди международных договоров наиболее многочисленную группу составляют двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения и об оказании административной помощи по налоговым делам.

3. Законодательство о налогах и сборах РФ и субъектов Федерации Основным актом налогового законодательства является Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), часть первая которого была принята 16 июля 1998 г.; часть вторая — 5 авг. 2000 г. В настоящее время часть вторая НК РФ содержит 12 глав.

Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

При этом к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах по общему правилу, не применяется. Такие отношения регламентированы Таможенным кодексом Российской Федерации (ТК РФ).

Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК РФ.

4. Иные правовые акты о налогообложении.

Иные правовые акты о налогообложении (не входящие в состав законодательства о налогах и сборах), включают три группы актов:

— нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах, которые принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК РФ. В состав законодательства эти акты не входят (хотя в некоторых статьях НК РФ именуются также «законодательство о налогах и сборах» — см. п. 6 ст. 1 НК РФ);

— нормативные акты органов исполнительной власти РФ и субъектов, исполнительных органов местного самоуправления и органов государственных внебюджетных фондов по вопросам, связанным с налогообложением и сборами. В соответствии со ст. 4 НК РФ эти органы вправе издавать такие нормативные акты в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях, причем эти акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

В теории государства и права под субъектом права обычно понимается лицо, способное быть носителем юридических прав и обязанностей, участвовать в правоотношениях, т. е. обладающее правосубъектностью. Так, С. С. Алексеев указывает:

«Для субъекта права характерны два основных признака.

Во-первых, это лицо, участник общественных отношений…, которое по своим особенностям фактически может быть носителем субъективных юридических прав и обязанностей. Для этого оно должно обладать определенными качествами, которые связаны со свободой воли человека, коллектива людей и к числу которых относятся: а) внешняя обособленность; б) персонификация (выступление вовне в виде единого лица — персоны); в) способность вырабатывать, выражать и осуществлять персонифицированную волю.

Во-вторых, это лицо, которое реально способно участвовать в правоотношениях, приобрело свойства субъекта права в силу юридических норм. Иными словами, юридические нормы образуют обязательную основу выступления индивидов, организаций, общественных образований как субъектов права.

Если социальной предпосылкой правосубъектности служит свобода воли человека, то ее содержание, т. е. содержание особого свойства, сообщаемого юридическими нормами участникам общественных отношений, состоит в том, что лица обладают способностью быть носителями юридических прав и обязанностей… Эта способность (свойство) и называется правосубъектностью" Алексеев С. С. Общая теория права. В двух томах. Т. II. — М., 1982. — С. 138−139.

Различается правосубъектность: а) общая, б) отраслевая, в) специальная.

«Общая правосубъектность — это способность лица в рамках данной политической и правовой системы быть субъектом права вообще. <�…> …Все люди с момента рождения обладают общей правосубъектностью.

Отраслевая правосубъектность — это способность лица быть участником правоотношений той или иной отрасли права. <�…>

Специальная правосубъектность — это способность лица быть участником лишь определенного круга отношений в рамках данной отрасли права" Там же. — С. 144.

Исходя из изложенного, отличительной особенностью, характеризующей субъектов налогового права, является обладание специальной (налоговой) правосубъектностью, т. е. способностью быть участниками налоговых отношений. По своей роли, специфическим функциям в механизме правового регулирования налоговая правосубъектность вступает в качестве средства фиксирования (закрепления) круга субъектов налогового права как подотрасли финансового права.

Налоговой правосубъектностью наделен достаточно широкий круг физических лиц и организаций, которые могут быть разделены на группы в зависимости от специфической роли в налоговых отношениях Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н. А. Шевелева. — М., 2001. — С. 66−67.

1. Государственные органы, наделенные полномочиями властного характера в налоговых отношениях, среди которых можно выделить:

— органы, формирующие публичный интерес государства в сфере налогообложения (органы законодательной власти и органы исполнительной власти общей компетенции);

— органы, реализующие публичный интерес государства в сфере налогообложения (органы исполнительной власти специальной компетенции — налоговые органы, таможенные органы, финансовые органы, органы государственных внебюджетных фондов).

2) «Обязанные субъекты», среди которых можно выделить:

— лиц, исполняющих налоговую обязанность, — налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей и замещающих их лиц, а также иных лиц, на которых возлагается налоговая обязанность;

— лиц, которые, исполняя возложенные на них обязанности, обеспечивают публичный интерес государства в сфере налогообложения, — кредитные организации, сборщики налогов и другие.

Очевидно, что граждане как субъекты налогового права в налоговых отношениях могут выступать лишь как «обязанные лица».

«Правосубъектность включает два основных структурных элемента: во-первых, способность обладания правами и несения обязанностей (правоспособность), во-вторых, способность к самостоятельному осуществлению прав и обязанностей (дееспособность). Поэтому иногда правосубъектность называется праводееспособностью», — отмечает С. С. Алексеев Алексеев С. С. Указ. соч. — С. 139. «Разъединение правоспособности и дееспособности объясняется природой гражданских и некоторых иных имущественных субъективных прав. Процесс осуществления имущественных прав не имеет столь тесной непосредственной связи с носителем права, как это свойственно другим видам субъективных прав (политическим, брачно-семейным и т. п.» Там же. — С. 147.

Поскольку налоговые отношения в основе своей являются имущественными, налоговая правосубъектность может быть разделена на две составляющие — налоговую правоспособность и налоговую дееспособность.

Налоговую правоспособность можно определить как установленную государством способность лица иметь права и обязанности в сфере налогообложения. Представляется, что налоговой правоспособностью обладают все физические лица с момента рождения и до момента смерти Карасева М. Налоговое законодательство и правосубъектность физического лица // Хозяйство и право. — 1996. — № 7. — С. 97.

Налоговая дееспособность лица — способность лица своими действиями осуществлять права и обязанности в сфере налогообложения. В составе налоговой дееспособности выделяют также налоговую деликтоспособность — способность нести ответственность за нарушение налогового законодательства.

Следует отметить, что вопросы, связанные с налоговой дееспособностью лица, законодательством четко не урегулированы, что порождает определенные сложности в правоприменительной практике.

В частности, НК РФ не определяет возраст, с которого возникает налоговая дееспособность.

Очевидно, что налоговая дееспособность (и в целом правосубъектность) лица тесно связана с гражданской правосубъектностью, «…поскольку именно в результате осуществления гражданских прав и обязанностей и заключения гражданско-правовых сделок, при наличии обстоятельств, установленных налоговым законодательством, появляется объект налогообложения» Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Указ. соч. — С. 68.

По мнению М. В. Карасевой, «…у конкретного физического лица налоговая дееспособность объективно может возникнуть только тогда, когда оно уже приобрело гражданскую или трудовую дееспособность. Другими словами, физическое лицо только тогда способно приобретать и осуществлять налоговые обязанности и права, когда оно способно приобрести объекты налогообложения, т. е. имущество, доходы и т. д. В связи с этим возраст, с которого может реально наступить налоговая дееспособность физического лица, производен от возраста наступления гражданской и трудовой дееспособности» Карасева М. В. С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правоотношения? // Российская юстиция. — 1996. — № 6. — С. 42. Ссылаясь на ст. 28 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), согласно которой лица в возрасте от 6 до 14 лет являются недееспособными, но вправе самостоятельно совершать мелкие бытовые, а также некоторые другие сделки, по мнению М. В. Карасевой, «…не обеспечивающие приобретение доходов и имущества, являющегося объектом налогообложения», она делает вывод, что «…вопрос о налоговой дееспособности физических лиц в этом возрасте объективно не возникает» Там же. — С. 42.

По нашему мнению, эти рассуждения являются неверными. Невозможность малолетних самостоятельно, своими действиями приобретать имущество или иные объекты налогообложения не означает, что малолетний не является субъектом права собственности. В литературе отмечается, что малолетний может приобрести право на имущество (в том числе право собственности) в порядке универсального правопреемства, а также через своих законных представителей См.: Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Указ. соч. — С. 68. Действующее налоговое законодательство определяет в качестве плательщика имущественных налогов собственника имущества. В частности, в соответствии с Законом РФ «О налогах на имущество физических лиц» 9 дек. 1991 г. Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета РФ. — 1992. — № 8. — Ст. 362; 1993. — № 4. Ст. 118; Собрание законодательства РФ. — 1994. — № 16. — Ст. 1863; 1995. — № 5. — Ст. 346., плательщиками налогов на имущество физических лиц признаются физические лица — собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 1).

Согласно ст. 63 Трудового кодекса Российской Федерации, заключение трудового договора допускается с лицами, достигшими возраста 16 лет. В случаях получения основного общего образования либо оставления в соответствии с федеральным законом общеобразовательного учреждения трудовой договор могут заключать лица, достигшие возраста пятнадцати лет. С согласия одного из родителей (опекуна, попечителя) и органа опеки и попечительства трудовой договор может быть заключен с учащимся, достигшим возраста четырнадцати лет, для выполнения в свободное от учебы время легкого труда, не причиняющего вреда их здоровью и не нарушающего процесса обучения. В организациях кинематографии, театрах, театральных и концертных организациях, цирках допускается с согласия одного из родителей (опекуна, попечителя) и органа опеки и попечительства заключение трудового договора с лицами, не достигшими возраста четырнадцати лет, для участия в создании и (или) исполнении произведений без ущерба здоровью и нравственному развитию.

В связи с этим гражданин, даже не достигший 14-летнего возраста, может быть признан плательщиком и налога на доходы физических лиц.

Таким образом, даже малолетние граждане, независимо от возраста, формально могут быть признаны налогоплательщиками. Вместе с тем очевидно, что такие лица не всегда имеют возможность самостоятельно уплатить налог, как того требует п. 1 ст. 45 НК РФ.

С точки зрения гражданского права, уплата налога представляет собой сделку. За несовершеннолетних, не достигших 14 лет (малолетних), сделки могут совершать от их имени только их родители, усыновители или опекуны (п. 1 ст. 28 ГК РФ). В то же время несовершеннолетние в возрасте от 6 до 14 лет могут самостоятельно совершать сделки по распоряжению средствами, предоставленными законным представителем или с согласия последнего третьим лицом для определенной цели или для свободного распоряжения (ч. 2 ст. 28 ГК РФ); несовершеннолетние в возрасте от 14 до 18 лет вправе самостоятельно, без согласия родителей, усыновителей и попечителя:

1) распоряжаться своими заработком, стипендией и иными доходами;

2) осуществлять права автора произведения науки, литературы или искусства, изобретения или иного охраняемого законом результата своей интеллектуальной деятельности;

3) в соответствии с законом вносить вклады в кредитные учреждения и распоряжаться ими;

4) совершать мелкие бытовые сделки и иные сделки, предусмотренные п. 2 ст. 28 ГК РФ.

Таким образом, несовершеннолетний может реализовать свои обязанности по уплате налогов самостоятельно лишь с 14 лет; с согласия законных представителей за счет предоставленных ими средств — с 6 лет.

В то же время налоговая деликтоспособность возникает в полном объеме с 16 лет (п. 2 ст. 107 НК РФ).

В связи с этим вряд ли можно согласиться с М. В. Карасевой в том, что «…у физических лиц, получающих в законном порядке доходы или имущество с 14 лет, должна возникать полная налоговая дееспособность, т. е. эти физические лица должны осуществлять свои налоговые обязанности и права без согласия законных представителей» Карасева М. В. С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правоотношения? // Российская юстиция. — 1996. — № 6. — С. 43. Полная налоговая дееспособность означает, по нашему мнению, возможность самостоятельно осуществлять в полном объеме все права и выполнять все обязанности, предусмотренные налоговым законодательством, а также обязанность нести ответственность за свои действия.

Представляется целесообразным считать, что физическое лицо является полностью дееспособным с точки зрения налогового права с 16 лет, частично дееспособным — с 14 лет. При этом необходимо законодательно закрепить обязанность законных представителей несовершеннолетних в возрасте до 16 лет исполнять обязанности несовершеннолетних по уплате налогов. Также можно согласиться с М. В. Карасевой в том, что «…было бы справедливо, если бы закон обязывал законных представителей осуществлять контроль за выполнением несовершеннолетним своих налоговых обязанностей, в частности, контроль за составлением несовершеннолетним декларации о доходах, ведением учета своих доходов и т. д.» Там же. — С. 43.

Необходимо обратить внимание и на то обстоятельство, что налоговая дееспособность физического лица требует своего согласования с гражданской процессуальной дееспособностью.

Как известно, с физических лиц — налогоплательщиков взыскание недоимок и штрафов за нарушение налогового законодательства может быть произведено только в судебном порядке. Кроме, того в содержание налоговой дееспособности входит и право лица обжаловать незаконные действия и решения налоговых органов в суде. В связи с этим гражданская процессуальная дееспособность лиц по делам, возникающим из налоговых правоотношений, должна наступать, по нашему мнению, с 14 лет. Такая норма должна быть закреплена в НК РФ, поскольку в соответствии с п. 4 ст. 37 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, лишь в случаях, предусмотренных федеральным законом, по делам, возникающим из гражданских, семейных, трудовых, публичных и иных правоотношений, несовершеннолетние в возрасте от 14 до 18 лет вправе лично защищать в суде свои права, свободы и законные интересы. При этом суд вправе привлечь к участию в таких делах законных представителей несовершеннолетних.

В отношении лиц, признанных судом недееспособными, НК РФ устанавливает, что обязанности по уплате налогов и сборов таких лиц исполняются их опекунами за счет денежных средств этих недееспособных лиц. Опекун физического лица, признанного судом недееспособным, обязан уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица недееспособным пени и штрафы (п. 2 ст. 51 НК РФ).

Налоговая правосубъектность — предпосылка к получению определенного правового статуса лица.

В юридической литературе существуют различные подходы к определению понятия «правовой статус» и соотношению правового статуса и правосубъектности.

По мнению С. С. Алексеева, понятием «правовой статус» охватывается «правосубъектность в единстве с другими общими правами и обязанностями…», при этом «в него включаются… не все, а лишь конституционные (общие) права и обязанности, определяющие содержание правосубъектности и неотъемлемые от личности» Алексеев С. С. Указ. соч. — С. 142.

Как отмечает А. Ю. Якимов, «…приведенная точка зрения представляется не очень убедительной по следующим причинам. Во-первых, вычленение наиболее общих (конституционных) прав и обязанностей фактически означает, что речь идет о статусе личности, которую следует воспринимать не иначе как правовую абстракцию в силу всеобщности указанных прав и обязанностей. Во-вторых, в таком случае за рамками правового статуса остаются все иные права и обязанности, установленные нормами иных отраслей права. Следовательно, на самом деле имеется в виду конституционный статус личности» Якимов А. Ю. Статус субъекта права (Теоретические вопросы) // Государство и право. — 2003. — № 4. — С. 7.

В юридической литературе более распространена точка зрения, согласно которой в понятие «правовой статус» включают все права и обязанности субъекта, предусмотренные законодательством Общая теория государства и права. Академический курс в 3-х томах. Изд. 2-е, перераб. и доп. / Отв. ред. М. Н. Марченко. Т. 3. — М., 2001. — С. 103. При этом выделяют различные виды правового статуса личности. Так, наряду с общим правовым статусом гражданина, включающим в себя общие права и обязанности, принадлежащие всем гражданам, рассматриваются более частные правовые статусы, соответствующие различным социальным ролям гражданина Якимов А. Ю. Указ. статья. — С. 7.

Налоговый статус граждан представляет собой систему прав и обязанностей граждан, предусмотренных нормами налогового права. Следует отметить, что в налоговых правоотношениях гражданин может выступать в различных ролях — налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и т. д. Таким образом, в различных правоотношениях гражданин выступает как носитель специального правового статуса.

1.2 Принципы правового статуса гражданина в налоговых отношениях

Часть 3 ст. 75 Конституции Российской Федерации предусматривает, что федеральным законом устанавливаются общие принципы налогообложения и сборов. Как указал Конституционный Суд РФ, «общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации» П. 3 Постановления Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года „Об основах налоговой системы в Российской Федерации“» от 21 марта 1997 г. // Собрание законодательства РФ. — 1997. — № 13. — Ст. 1602.

Общие принципы налогообложения и сборов являются развитием конституционных положений Конституции РФ в специфической области — в сфере налогообложения. Данные принципы лежат в основе нормотворческой деятельности всех органов власти, как федерального, так и регионального и местного уровней.

Среди общих принципов налогообложения и сборов можно выделить принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных (конституционных) прав и свобод налогоплательщиков.

К таким принципам, по нашему мнению, относятся следующие принципы.

1. Принцип установления налогов и сборов законами.

Согласно ст. 57 Конституции РФ, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. П. 3 ст. 75 Конституции РФ устанавливает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом.

Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно обращался к конституционному понятию «законно установленные налоги и сборы». Раскрывая содержание этого понятия, он указывал: «Установить налог или сбор можно только законом. Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться „законно установленными“ (статья 57 Конституции Российской Федерации). <�…> Конституция Российской Федерации исключает возможность установления налогов и сборов органами исполнительной власти» П. 3 Постановления Конституционного Суда РФ «О проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» от 4 апр. 1996 г. // Вестник Конституционного Суда РФ. — 1996. — № 2.

Позднее Конституционный Суд РФ указал на то, что «…федеральные налоги и сборы следует считать „законно установленными“, если они установлены федеральным законодательным органом, в надлежащей форме, то есть федеральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством» П. 3 Постановления Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года „О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции“» от 18 фев. 1997 г. // Российская газета. — 1997. — 26 фев., а также на необходимость определения в законе при установлении налога «существенных элементов налоговых обязательств» П. 4 того же Постановления.

Также Конституционный Суд РФ отметил, что «…наделение законодательного органа РФ конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Вместе с тем, поскольку Правительство РФ, с одной стороны, в рамках своей компетенции обеспечивает проведение в РФ единой финансовой, в том числе налоговой, политики (Конституция РФ, статья 114, п. «б» части 1), а с другой стороны, осуществляет иные полномочия, возложенные на него федеральным законом (Конституция РФ, ст. 114, пункт «ж» части 1), оно вправе на основании федерального закона установить порядок взимания налога или сбора и конкретизировать установленные законодателем нормативные положения, определяющие существенные элементы налогового обязательства.

<�…> Отнесение… к ведению Правительства РФ установления существенных элементов налогового обязательства не соответствует закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти" П. 3 Постановления Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года „О Государственной границе Российской Федерации“ в редакции от 19 июля 1997 года» от 11 нояб. 1997 г. // Российская газета. — 1997. — 18 нояб.

Данный принцип получил законодательное закрепление также в НК РФ (п. 5 ст. 3): «Федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом.

Налоги и сборы субъектов Российской Федерации, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с настоящим Кодексом.

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом".

2. Принцип определенности налогового законодательства.

Как указал Конституционный Суд РФ, «законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ст. 1, часть 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ст. 19, часть 1 Конституции Российской Федерации)» П. 5 Постановления Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года „О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году“» от 8 окт. 1997 г. // Собрание законодательства РФ. — 1997. — № 42. — Ст. 4901.

В НК РФ данный принцип получил свое законодательное закрепление в п. 6 ст. 4, согласно которому «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить»; а также в п. 7 той же статьи, где указывается, что «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)».

3. Принцип всеобщности налогообложения.

Согласно ст. 57 Конституции РФ, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Таким образом, каждый член общества обязан участвовать в уплате налогов наравне с другими Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева — М., 2004. — С. 85.

Аналогичное положение закреплено в п. 1 ст. 3 НК РФ: «Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения».

4. Принцип юридического равенства налогоплательщиков и плательщиков сборов.

Данный принцип вытекает из ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции РФ и означает, что «не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований» П. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. Следует отметить, что Конституционный Суд РФ в данном Постановлении не вполне удачно называет данный принцип «Принципом равного налогового бремени». .

Так, ч. 2 ст. 8 Конституции РФ предусмотрено, что в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная и иные формы собственности. Статья 19 закрепляет, что все равны перед законом и судом, а государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина. Согласно ч. 2 ст. 6 каждый гражданин РФ обладает на ее территории всеми правами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ.

Данный принцип получил свое закрепление и в НК РФ, согласно п. 2 ст. 3 которого налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара в соответствии с НК РФ и таможенным законодательством РФ.

5. Принцип равного налогового бремени.

Как указал Конституционный Суд РФ, «в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статьи 6 (часть 2) и 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов» П. 5 Постановления Конституционного Суда РФ «О проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» от 4 апр. 1996 г. // Вестник Конституционного Суда РФ. — 1996. — № 2.

Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ, при установлении налогов учитывается фактическая способность к уплате налога.

Принцип налогового бремени Конституционный Суд называет также принципом равенства. При этом имеется в виду не юридическое, а экономическое равенство плательщиков, которое выражается в том, что за основу берется фактическая способность у уплате налога при сравнении экономических потенциалов Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева — М., 2004. — С. 86−87.

6. Принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод граждан.

Конституционный Суд РФ указал: «Налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в статье 35 Конституции Российской Федерации. В связи с этим на законы субъектов Российской Федерации о налогах и сборах в полной мере распространяется положение статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям, т. е. пропорционально, соразмерно им. Налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным» П. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 4 апр. 1996 г.

Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ, налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

П. 4 той же статьи гласит: «Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций».

1.3 Содержание налоговой правосубъектности граждан России

Правосубъектность лица в налоговых отношениях обладает определенным конкретным содержанием, соответствующим определенным правовым статусам. В содержание правосубъектности включаются права и обязанности субъекта права.

Гражданин в налоговых отношениях может выступать в различных качествах, предполагающих специфические права и обязанности: в качестве налогоплательщика; налогового агента; их законного или уполномоченного представителя и в иных качествах.

Основой правового статуса гражданина в налоговых отношениях является его статус налогоплательщика. Согласно ст. 19 НК РФ, налогоплательщиками (плательщиками сборов) признаются физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (сборы).

Физические лица — субъекты налогового права включают граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства.

С целью определения объема налогового бремени НК РФ определяет понятие налогового резидентства. В мировой практике общепринято, что у резидентов налогообложению подлежат все получаемые доходы и имущество (полная налоговая обязанность), у нерезидентов — только доходы, полученные от источников на территории данного государства, а также имущество, находящееся в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность) Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева — М., 2004. — С. 55. Именно такой подход реализован и в Российской Федерации. Физические лица считаются налоговыми резидентами, если они фактически находятся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ). В мировой практике используются и иные критерии установления резидентства, в частности: место постоянного жительства; место нахождения недвижимости, принадлежащей физическому лицу; место обычного пребывания; гражданство Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Указ. соч. — С. 82; Тарараев С. Е. Установление налогового резидентства плательщиков налога на доходы физических лиц с целью устранения двойного налогообложения // Государство и право. — 2003. — № 12. — С. 109−112.

Особым налоговым статусом обладают физические лица — индивидуальные предприниматели, т. е. физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (ст. 11 НК РФ). При этом лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица без государственной регистрации в нарушение требований ГК РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (ст. 11 НК РФ).

К индивидуальным предпринимателям НК РФ приравнивает частных нотариусов, адвокатов, частных детективов и охранников (ст. 11 НК РФ). В части второй НК РФ речь идет о лицах, «занимающихся в установленном порядке частной практикой» (ст. 227 и др.). Следует отметить, что частные охранники не занимаются частной практикой, а находятся в штате соответствующего юридического лица (ст. 11 Закона РФ «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» от 11 марта 1992 г. Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. — 1992. — № 17. — Ст. 888; Собрание законодательства РФ. — 2002. — № 12. — Ст. 1093.). В связи с этим указание на этих лиц в ст. 11 НК РФ следует, по нашему мнению, исключить.

При регулировании налогообложения указанных категорий граждан законодатель должен учитывать позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Постановлении от 23 дек. 1999 г. Постановление Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 года „О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год“ в связи с жалобами граждан, общественных организаций инвалидов и запросами судов» от 23 дек. 1999 г. // Собрание законодательства РФ. — 2003. — № 3. — Ст. 213. применительно к страховым взносам на обязательное социальное страхование. Конституционный Суд РФ указал: «Публично-правовые задачи обязывают адвокатов и занимающихся частной практикой нотариусов в установленных законом случаях обеспечивать льготное или бесплатное юридическое обслуживание социально незащищенных граждан. Выполнение этих публично значимых для общества и государства задач обусловливает необходимость предоставления соответствующих гарантий со стороны государства.

Кроме того, деятельность адвокатов и занимающихся частной практикой нотариусов не является предпринимательством или какой-либо иной не запрещенной законом экономической деятельностью и не преследует цели извлечения прибыли. Исходя из этого, недопустимо… регулирование, уравнивающее их с другими категориями плательщиков страховых взносов, деятельность которых не носит особого публично-правового характера и направлена на извлечение прибыли, а также не дифференцирующее тарифы страховых взносов в зависимости от получаемого заработка (дохода)".

Права налогоплательщика закреплены в НК РФ (ст. 21 и другие), других актах законодательства о налогах и сборах. Плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики.

Права физических лиц — налогоплательщиков и плательщиков сборов целесообразно рассмотреть, разделив на определенные группы в зависимости от целевого назначения и «сферы действия».

1. Права налогоплательщика и плательщика сбора в сфере информации об установлении, введении и уплате налогов и защиты информации:

1) право получения от налоговых органов по месту учета бесплатной информации о действующих налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы налогового законодательства, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.

Сведения о действующих региональных налогах и сборах должны ежеквартально публиковаться МНС РФ, а сведения о действующих местных налогах и сборах — не реже 1 раза в год (ст. 16 НК РФ);

2) право получения от налоговых органов и других уполномоченных органов письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства;

3) право требовать от налоговых и других органов соблюдения налоговой тайны (ст. 102 НК РФ), которая предусматривает специальный режим доступа к представляемым налогоплательщиком в налоговые, таможенные органы и органы внебюджетных фондов сведениям.

Важность права на получение информации обуславливается следующим Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева — М., 2004. — С. 169−170.

Во-первых, бесплатное получение сведений, необходимых для налогообложения снижает расходы налогоплательщиков, косвенно связанные с выполнением обязанности платить налоги и сборы. Это способствует реализации принципа эффективности налогообложения.

Во-вторых, это право способствует реализации принципа определенности условий налогообложения, поскольку налогоплательщик, получая разъяснения по интересующему его вопросу, имеет возможность уяснить требования налогового законодательства.

В-третьих, это право — условие реализации принципа справедливости в случае привлечения налогоплательщика к ответственности. НК РФ в качестве одного из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, указывает выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом, или другим уполномоченным государственным органом, или их должностным лицом в пределах их компетенции (ст. 111 НК РФ).

Праву налогоплательщиков на получении информации корреспондирует обязанность налоговых органов проводить разъяснительную работу о применении законодательства о налогах и сборах, а также о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, предоставлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов (ст. 32 НК РФ). Приказом МНС России от 5 мая 1999 г. утверждено «Положение об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов» Финансовая Россия. — 1999. — 26 мая.

2. Права налогоплательщика и плательщика сбора в сфере исполнения обязанности по уплате налогов или сборов:

1) право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном налоговым законодательством. Использование налоговой льготы — право, а не обязанность налогоплательщика, он вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов (это определено, в частности, в п. 5 ст. 149 НК РФ).

2) право на досрочное исполнение обязанности по уплате налога или сбора (ст. 45 НК РФ);

3) право получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ.

Изменение срока исполнения обязанности по уплате налога или сбора регулируется гл. 9 НК РФ. При наличии определенных оснований (подп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 НК РФ) уполномоченные органы не вправе отказать налогоплательщику в предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита. Необходимо отметить, что ряд условий для получения права на предоставление отсрочки, рассрочки и налоговых кредитов устанавливается бюджетным законодательством РФ (ст. 53, 59, 64, 290 Бюджетного кодекса Российской Федерации);

4) право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов (ст. 78, 79 НК РФ). В качестве гарантии при просрочке возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов или сборов налогоплательщики или плательщики сборов имеют право на получение определенных сумм процентов, начисленных на сумму излишне уплаченных или излишне взысканных сумм. Кроме того, на налоговые органы и органы государственных внебюджетных фондов возложена обязанность сообщать налогоплательщику или плательщику сбора о каждом ставшем известным факте переплаты налога или сбора.

3. Права налогоплательщика и плательщика сбора в сфере налогового учета и налогового контроля:

1) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие налоговому законодательству;

2) присутствовать при проведении мероприятий налогового контроля налоговыми и таможенными органами в ходе выездных налоговых проверок. Налогоплательщик и плательщик сборов имеет целый комплекс прав при осуществлении контрольных мероприятий (глава 14 НК РФ): право участия в проведении осмотра документов и предметов (ст. 92 НК РФ), выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ), права при производстве экспертизы (заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, ставить дополнительные вопросы и т. д. — ст. 95 НК РФ) и другие права;

4) получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налога;

5) представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок. Налогоплательщик имеет право отказаться подписать акт проверки и представить в налоговый орган возражения по акту проверки, которые в обязательном порядке рассматриваются должностным лицом налогового органа с извещением налогоплательщика о месте и времени рассмотрения его возражений (ст. 100, 101 НК РФ).

4. Права налогоплательщика и плательщика сбора в сфере привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений:

1) требовать соблюдения установленного порядка привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства при наличии вины лица в совершении налогового правонарушения. При этом вина налогоплательщика доказывается налоговым органом и все сомнения в виновности лица толкуются в пользу налогоплательщика (ст. 108 НК РФ);

2) право на учет обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика (ст. 112 НК РФ);

3) право представлять в налоговый орган доказательства, подтверждающие наличие обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ).

5. Права налогоплательщика и плательщика сбора в сфере защиты своих прав:

1) право требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения налогового законодательства при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков или плательщиков сборов;

2) право обжаловать в установленном порядке решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

3) право требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц (ст. 16 ГК РФ, ст. 35 НК РФ).

Права налогоплательщиков, уплачивающих налоги в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяются Таможенным кодексом Российской Федерации.

Налогоплательщики и плательщики сборов имеют также и другие права, установленные законодательными актами, регулирующими порядок уплаты конкретных налогов и сборов.

Основной обязанностью налогоплательщика является обязанность по уплате надлежаще исчисленных сумм налога или сбора в установленные налоговым законодательством сроки. Иные обязанности налогоплательщика лишь обеспечивают исполнение основной обязанности.