Бухгалтерские аспекты учета производственных запасов

Бухгалтерские аспекты учета производственных запасов

В бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

— используемые при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);

— предназначенные для продажи (готовая продукция, товары);

— используемые для общепроизводственных, общехозяйственных нужд (топливо, запасные части, канцелярские товары и т. п.).

Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда в производственном процессе. Поэтому назовем их производственные запасы. Это наиболее часто встречающийся термин.

Производственные запасы (сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, инструмент, специальная и организаторская оснастка, ценности, относящиеся к инвентарю и хозяйственным принадлежностям, тара, комплектующие изделия, конструкции, детали, запасные части, топливо, и др.) — это товарно-материальные ценности, на которые направлен труд человека с целью получения готового продукта, или выполнения работ, или оказания услуг. То есть это предметы труда, которые потребляются, перенося свою стоимость на вновь создаваемый продукт, в процессе производства готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Вопросы по правильности учета производственных запасов возникают в основном на тех предприятиях, где бухгалтерский учет производственных запасов налажен без использования счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Применение данных счетов помогает без особых затруднений, а самое главное, правильно и всегда своевременно учесть «опоздавшие» расходы, связанные с приобретение производственных запасов, или учесть отпуск их в производство по учетной цене при отсутствии документов на приход (так называемые неотфактурованные поставки).

Так, довольно часто встречается в практике учет и списание производственных запасов непосредственно без использования счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», по фактической себестоимости на бухгалтерском счете 10 «Материалы», т. е. по стоимости фактически понесенных затрат в разрезе каждого объекта производственных запасов. Он возможен при несении расходов на покупку производственных запасов только в размере их прямой стоимости приобретения, а также расходов (таможенные платежи, транспортные расходы и др.), связанных с их приобретением, которые не сложно распределить по каждому объекту производственных запасов, если эти расходы своевременно известны и предъявлены к оплате. В противном случае возникают трудности в правильном и своевременном определении учетной цены производственных запасов. Так как передача производственных запасов в цех для изготовления продукции производится ежедневно, ежечасно, не дожидаясь суммы расходов, связанных с их приобретением, бывают случаи, когда производственные запасы при таком методе учета (по фактической себестоимости на бухгалтерском счете 10 «Материалы») отпускаются в цех по неотфактурованным поставкам по предыдущей цене аналогичных видов сырья, материалов или по условной стоимости, что не совсем верно для бухгалтерского учета и затруднительно для исполнителей. Также следует отметить, что действующим законодательством не предусмотрен порядок включения в себестоимость производственных запасов по фактической себестоимости, о чем речь пойдет ниже.

Зачастую учет производственных запасов производится с использованием счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и счета 10 «Материалы», и без использования счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»). На счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» учитываются расходы, связанные с приобретением производственных запасов (транспортные услуги, таможенные пошлины и таможенное оформление, сертифицирование и т. п.). На счете 10 «Материалы» покупная цена (инвойсная цена, цена накладной), а не учетная цена как предусмотрено законодательством (если параллельно используется счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»). Такой практический порядок учета не затрудняет учет, но не в правилах бухгалтерского учета.

В практике встречается методологическая ошибка, когда вместо счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» используется счет 10 «Материалы», субсчет «Отклонение в стоимости материальных ценностей» ,. Здесь следует заметить, что Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 (далее — Типовой план счетов) не предусмотрен такой порядок учета. Предприятия имеют право по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь при необходимости вводить в Типовой план счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов., разработав свой план счетов, если Типовым планом счетов не предусмотрен такой номер для каких-либо целей, но при наличии специального номера счета в Типовом плане счетов, в данном случае для учета производственных запасов, следует пользоваться специально предназначенным. Тем более, в соответствии со статьей 2 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 «О бухгалтерском учете и отчетности» (с изменениями и дополнениями) (далее по тексту — Закон), «план счетов бухгалтерского учета организации» — это систематизированный перечень счетов, разработанный организацией на основе типового плана счетов бухгалтерского учета, установленного законодательством Республики Беларусь, с учетом отраслевых и других особенностей хозяйственной деятельности.

Иначе нарушается принцип бухгалтерского учета: «понятность». Этот принцип также предусмотрен Первым международным учетным стандартом МСФО.

При написании этой статьи, мы постарались разъяснить предоставленные законодательством возможности правильного принятия на учет и списания производственных запасов, что позволит снять ряд вопросов возникающих в практике (неотфактурованные поставки, «опоздавшие» расходы и т. д.).

Поступление и оценка производственных запасов Производственные запасы могут поступать в организацию в результате их приобретения у сторонних организаций (поставщиков), изготовления собственными силами, безвозмездного получения, обмена на иное имущество, оприходования при ликвидации (выбытии) основных средств и прочего имущества, внесения учредителем вклада в виде имущества в уставный фонд, а также другими способами.

При поступлении производственных запасов от сторонних организаций поставщиком должна быть оформлена товарно-транспортная накладная формы ТТН-1 либо товарная накладная формы ТН-2 в соответствии с порядком, установленным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 14.05.2001 № 53 «Об утверждении бланков товарно-транспортной накладной формы ТТН-1, товарной накладной на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей формы ТН-2 и инструкций по их заполнению» (с изменениями и дополнениями), если грузоотправителем является резидент РБ или нерезидент РБ, зарегистрировавший свою деятельность на нашей территории. Товарно-материальные ценности, поступающие из-за пределов Республики Беларусь, приходуются на основании документов, выписанных грузоотправителем (накладных, товарных накладных, инвойсов, счетов и т. п.).

Основополагающим документом по бухгалтерскому учету поступления производственных запасов является Закон. В соответствии со статьей 11 Закона, для отражения имущества и обязательств в бухгалтерском учете организация производит их оценку в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату его оприходования; имущества, изготовленного в самой организации, — по стоимости его изготовления.

Согласно пп.2.6.11 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных Министерством экономики Республики Беларусь от 26.01.1998 № 19−12/397, Министерством статистики и анализа Республики Беларусь от 30.01.1998 № 01−21/8, Министерством финансов Республики Беларусь от 30.01.1998 № 3 и Министерством труда Республики Беларусь от 30.01.1998 № 03−02−07/300 (с изменениями и дополнениями) (далее — Основные положения), стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу «Материальные затраты», формируется исходя из фактически произведенных расходов на покупку этих материальных ресурсов (без учета налога на добавленную стоимость в соответствии с законодательством), акцизов, таможенных пошлин, иных платежей, а также затрат на их заготовку, доставку.

В стоимость материальных ресурсов входят также затраты организаций на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материалов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на них установлены особо, сверх цены на эти ресурсы. Если же стоимость тары, принятой от поставщика, включена в цену материального ресурса, то из общей суммы затрат по его приобретению исключается стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов).

Законодательством Республики Беларусь предусмотрено два способа оценки производственных запасов:

— производственные запасы оцениваются по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) с отражением всех затрат по счету 10 «Материалы» ;

— производственные запасы учитываются по учетным ценам (плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние покупные цены и др.) с использованием счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или только 10 «Материалы». Отклонения от фактической себестоимости приобретения отражаются на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» .

Предприятие может выбрать и закрепить в учетной политике один из методов оценки производственных запасов.

В соответствии с Типовым планом счетов, в случае использования счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» на основании поступивших в организацию расчетных документов акцептуются счета поставщиков по покупной стоимости с учетом расходов по приобретению (фактическая себестоимость) и делается запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов. При этом запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» производится независимо от того, поступили материальные ценности в организацию или находятся в пути. Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» может иметь дебетовое сальдо при наличии материалов в пути.

Оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» по учетным ценам. Сумма разницы между фактической стоимостью приобретения (заготовления) материалов и их стоимостью по учетным ценам списывается с кредита (дебета) счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в дебет (кредит) счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» .

Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о разнице в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах. Он используется предприятиями, которые учитывают материалы на счете 10 «Материалы» по учетным ценам как с использованием, так и без использования счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» .

Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, подлежат ежемесячному списанию на те же бухгалтерские счета, по дебету которых отражен расход соответствующих материальных ценностей (счета учета затрат на производство, расходов на реализацию и др.).

Если организацией не используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и (или) 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили — до или после получения расчетных документов поставщиков.

Фактический расход материалов в производстве или на другие хозяйственные цели отражается по кредиту счета 10 «Материалы» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (расходов на реализацию) или другими соответствующими счетами.

Таким образом, Типовой план счетов дает ответ на вопрос правильности бухгалтерского учета и оценки производственных запасов, в случае, если не своевременно известны расходы, связанные с приобретением производственных запасов, а их необходимо своевременно отпустить в производство, соблюдая все принципы бухгалтерского учета. Однако, как показывает практика, в большинстве своем субъекты хозяйствования не применяют счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», который позволяет отпустить производственные запасы в цех по учетной цене, даже если на предприятие не поступили приходные документы и (или) не известны расходы, связанные с приобретением запасов. Многих пугает сложность расчета и наличие дополнительных двух счетов (15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»).

Также, Типовым планом счетов определен состав субсчетов к счету 10 «Материалы» :

10−1 «Сырье и материалы» ;

10−2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали» ;

10−3 «Топливо» ;

10−4 «Тара и тарные материалы»; *

10−5 «Запасные части» ;

10−6 «Прочие материалы» ;

10−7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» ;

10−8 «Строительные материалы» ;

10−9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» ;

10−10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»; **

10−11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» ;

другие субсчета.

При этом следует иметь в виду, что приведенный перечень субсчетов не является исчерпывающим. Субсчета, предусмотренные в Типовом плане счетов, используются исходя из структуры предприятия и функций его управления, включая анализ, контроль и отчетность. Организации могут в учетной политике предусматривать иные субсчета по необходимости. Построение аналитического учета активов и обязательств по счетам и субсчетам должно обеспечить возможность получения данных об их наличии и движении, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

* Подробнее о бухгалтерском учете тары смотри в Вестнике МНС № 28 на стр. 49−60.

** Подробнее о бухгалтерском учете специальной оснастки смотри в Вестнике МНС № 31 на стр.85−89.

Включение в состав себестоимости производственных запасов Основными положениями (п. 2.6.12) установлено, что включение в состав себестоимости сырья, материалов и других материальных ресурсов производится с использованием одного из следующих методов оценки запасов:

· по учетным ценам с учетом отклонений от их фактической стоимости;

· по ценам последнего приобретения (ЛИФО);

· по средневзвешенным ценам.

Предприятие может выбрать и закрепить в учетной политике один из методов. Выбранный и закрепленный метод включения в состав себестоимости сырья, материалов и других материальных ресурсов в течении отчетного года изменению не подлежит.

Применение учетных цен с учетом отклонений от их фактической стоимости Алгоритм расчета разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, подлежащей ежемесячному списанию со счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» следующий:

ОО + ПО О% = _______________

ОМ + ПМ где О% - процент отклонений фактической себестоимости приобретения (заготовления) материалов от их стоимости в учетных ценах;

ОО — остаток отклонений на начало месяца;

ПО — поступившие отклонения за месяц;

ОМ — остаток материалов на начало месяца по учетным ценам;

ПМ — стоимость поступивших материалов за месяц по учетным ценам.

Расчет израсходованных материалов на изготовление продукции в течение отчетного месяца с использованием метода учета отклонений фактической себестоимости от учетной цены материалов

В бухгалтерском учете при методе оценки производственных запасов по учетным ценам (с учетом отклонений) на стоимость приобретенных материалов составляются проводки:

В бухгалтерском учете стоимость израсходованных на изготовление продукции материалов по учетным ценам с учетом отклонений учитывается так:

Применение метода «ЛИФО»

Метод включения в состав затрат на производство материалов по ценам последнего приобретения (ЛИФО) — это метод оценки производственных запасов по цене последней партии на приход. Списанные в производство материалы оцениваются по стоимости последней закупочной партии, затем предыдущей и т. д., хотя их фактическое движение на складе может быть иным. Метод ЛИФО определен письмом Министерства финансов Республики Беларусь от 20.12.1994 № 15−6/194 «Об оценке стоимости сырья и материалов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по методу ЛИФО» .

Расчет из расходованных материалов с использованием метода ЛИФО

В бухгалтерском учете сумма израсходованных материалов в учете отражается так:

Для возможности применения метода ЛИФО необходимо организовать аналитический учет материалов в разрезе каждой партии поступления в случае разных цен на их приобретение.

Применение средневзвешенных цен При применении метода включения стоимости материалов в состав себестоимости продукции по средневзвешенным ценам их расход рассчитывается по средневзвешенной себестоимости приобретения (заготовления), фактически сложившейся в данном месяце с учетом остатков материалов на начало месяца. Расчет производится по видам материалов или их группам.

Пример Остаток материалов на начало месяца на счете 10 «Материалы» — 15 ед. по цене 1800 руб. за 1 ед.

В течение месяца поступило — 100 ед. по цене 1820 руб. за 1 ед.

Средневзвешенная цена 1 ед. материала, включаемого в состав себестоимости, составит: (15×1800 + 100×1820) /115 = 1817 руб.

При списании в течение месяца 50 ед. материала следует.) в бухгалтерском учете отразить его стоимость на сумму 90 850 руб. (50×1817 руб.):

Отпуск материалов со склада в производство оформляется документом, принятым в организации исходя из специфики производственного процесса и нахождения склада и цеха (товарно-транспортная (товарная) накладная, накладная на внутреннее перемещение, требование, лимитно-заборная карта, маршрутная карта и т. п.). Количество переданных материалов отражается в этом документе в той единице измерения, в которой ведется оперативный учет материалов (штуки, килограммы, литры, метры квадратные или погонные и т. д.).

Суммы оплаченных счетов-фактур за не поступившие на склад предприятия материальные ценности числятся в аналитическом учете на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В конце месяца, когда по отфактурованным и оплаченным материальным ценностям груз не поступил, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на сумму оплаты может кредитоваться в корреспонденции с дебетом счетов учета материальных ценностей. Такая же запись может производиться по отфактурованным и неоплаченным материальным ценностям, если только счет поставщика был акцептован.

В начале нового месяца суммы, принятые на учет как материалы в пути, не вывезенные со складов поставщиков, сторнируются, а суммы оплаты продолжают числиться как дебиторская задолженность.

Такой порядок учета поступления материалов исключает необходимость ведения специального аналитического учета операций с материальными ценностями в пути. Поступление материальных ценностей, числившихся на конец прошлого месяца в пути и прибывших в отчетном месяце, отражается в учете в общем порядке, т. е. по кредиту счета 60 и дебету счетов производственных запасов.

Приобретение производственных запасов по импорту Декретом Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 № 15 (далееДекрет № 15) предусмотрен порядок проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц. К Декрету № 15 разработано Положение по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденное постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17.07.2000 № 78 (далее — Положение № 78).

В соответствии с п. 21 Положения № 78 оприходование приобретенного за иностранную валюту имущества отражается по дебету счетов учета имущества (07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и другие счета) в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и другие счета) по стоимости, пересчитанной в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату совершения операции.

Пунктом.22 Положения № 78 предусмотрено, что при приобретении организацией имущества за иностранную валюту за пределами Республики Беларусь при наличии таможенного контроля и таможенного оформления датой совершения операции, на которую производится пересчет таможенной стоимости ввозимого имущества, а также суммы таможенных платежей, указанных в грузовой таможенной декларации, считается дата таможенного оформления, указанная в грузовой таможенной декларации. При приобретении организацией имущества за иностранную валюту за пределами Республики Беларусь при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления датой совершения операции, на которую производится пересчет стоимости приобретаемого имущества, указанной в товарно-транспортной (товарной) накладной, считается дата поступления этого имущества, указанная в накладной.

Согласно п. 9 Положения № 78 с учетом норм Типового плана счетов, на счете 97 «Расходы будущих периодов» отражаются курсовые разницы, возникающие при переоценке кредиторской задолженности, стоимость которой выражена в иностранной валюте. К счету 97 «Расходы будущих периодов» открывается субсчет: 97−1 «Курсовые разницы»: подсубсчет 97−11 «По сырью, материалам» # На субсчете 97−11 «По сырью, материалам» отражаются курсовые разницы, возникающие при переоценке кредиторской задолженности, стоимость которой выражена в иностранной валюте, возникшей при приобретении сырья, материалов, комплектующих, топлива, других видов производственных запасов.

В соответствии с п. 12 Положения № 78, курсовые разницы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов». по кредиторской задолженности, возникшей при приобретении сырья, материалов, товаров, работ, услуг, — на финансовые результаты деятельности организаций ежемесячно в размере не более 10 процентов от фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) с отражением по дебету (кредиту) счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом (дебетом) субсчетов 97−11 «По сырью, материалам» .

В последнее время всех беспокоит вопрос правильности учета производственных запасов в случае, если предприятие получает производственные запасы для изготовления из них готовой продукции из стран дальнего зарубежья и применяет требования Постановления ГТК Республики Беларусь от 31.07.2003 № 58 «Об особенностях таможенного оформления отдельных товаров, ввозимых производителями» (далее — Постановление № 58). При этом предприятие пользуется производственными запасами до завершения их таможенного оформления, составляя краткую таможенную декларацию.

На какую дату следует в бухгалтерском учете отражать оприходование производственных запасов, полученных из стран дальнего зарубежья?

Согласно пп.1.1. Постановления № 58 ввозимые на таможенную территорию Республики Беларусь производителями продукции — резидентами Республики Беларусь и подлежащие помещению под таможенные режимы выпуска для свободного обращения, переработки на таможенной территории, переработки под таможенным контролем, свободной таможенной зоны технологическое оборудование, сырье и комплектующие, предназначенные для производства продукции такими производителями, могут быть переданы в пользование и распоряжение производителям продукции до завершения их таможенного оформления. При этом промышленные товары, передаваемые в пользование и распоряжение производителю продукции, а также произведенная из них продукция не могут отчуждаться иным лицам до завершения таможенного оформления промышленных товаров.

На основании п. 7. Постановления № 58, таможенное оформление промышленных товаров производится в порядке, определенном законодательством Республики Беларусь, с учетом следующих особенностей:

— после представления промышленных товаров должностным лицам таможни в месте доставки уполномоченным лицом производителя продукции (декларантом, являющимся таможенным агентом) подается краткая декларация.

Краткая декларация подлежит регистрации должностным лицом таможни в журнале регистрации кратких деклараций с дополнительным внесением в графу 2 журнала записи: «ГТД до __________» с указанием срока, до истечения которого должна быть представлена полная таможенная декларация;

— производителем продукции представляются в электронном виде сведения краткой декларации в структуре электронной копии грузовой таможенной декларации.

Таким образом, с учетом норм с п. 22 Положения № 78, оприходование производственных запасов, полученных из дальнего зарубежья, следует производить по курсу Национального банка на дату оформления краткой грузовой таможенной декларации.

Кроме того, вызывает интерес вопрос правильности учета производственных запасов в случае, если предприятие импортирует производственные запасы для изготовления из них готовой продукции из стран дальнего зарубежья и размещает их на складе временного хранения на длительный срок. На какую дату следует в бухгалтерском учете отражать оприходование производственных запасов, а именно: на дату размещения их на склад временного хранения (далее по тексту — СВХ), или на дату выпуска в свободное обращение?

Для того чтобы верно отразить оприходование производственных запасов в бухгалтерском учете помимо требований нормативно-правовых актов бухгалтерского законодательства необходимо учитывать требования законодательства осуществления внешнеэкономической деятельности, включая таможенное законодательство.

Так, согласно п. 2.9 Указа Президента Республики Беларусь от 04.01.2000 № 7 «О совершении порядка проведения и контроля внешнеторговых операций» датой отгрузки (поступления) товаров по внешнеторговому договору считается день их таможенного оформления в таможенных режимах, предусмотренных Таможенным кодексом Республики Беларусь (далее по тексту — ТК), за исключением транзита. Виды таможенных режимов установлены статьей 23 ТК. Размещение товаров на хранение на СВХ не является оформлением товаров в каком-либо таможенном режиме. Временное хранение товаров под таможенным контролем на складах временного хранения предварительная операция в таможенном деле. Хранение товаров на СВХ завершается путем заявления товаров в одном из таможенных режимов, предусмотренных ТК. Поэтому датой поступления товаров и отражения по счетам бухгалтерского учета (по дебету счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 10 «Материалы») будет являться дата таможенного оформления в режиме свободного обращения, т. е. дата ГТД (графа А).

Интерес вызывает вопрос правильного применения курса Национального банка на ту или иную дату в случае, когда договором купли-продажи, поставки производственных запасов предусмотрен переход права собственности и риски случайной гибели. Как в таком случае строить бухгалтерский учет?

Ответ на этот вопрос следующий.

Подпунктом 23.3 Положения № 78 предусмотрено, что в случае, если договором на приобретение имущества обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженным имуществом и риска его случайной гибели к покупателю (заказчику) после оплаты этого имущества, поступившее имущество до его оплаты приходуется на забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». После проведения расчетов с поставщиками имущество приходуется по дебету счетов учета имущества (07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и другие счета) в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и другие счета) по стоимости, пересчитанной в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату проведения расчетов с поставщиком имущества.

Таким образом, в этой ситуации оприходование производственных запасов с отражением по дебету счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» следует производить не на дату таможенного оформления, оприходования (приемки) на склад (по взаимоотношениям с резидентами РФ или РБ), а по курсу Национального банка на дату оплаты, полной или частичной. В этом случае для правильного и рационального учета необходимо строить методику учета производственных запасов с применением, кроме счета 10 «Материалы», счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» .

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года. Минск «Беларусь» 1997 г.

2. Гражданский кодекс Республики Беларусь: с комментариями к разделам / Комментарии В. Ф. Чигира. — 3-е изд. — Мн.: Амалфея, 2000.-704с.

3. Колбасин Д. А. Гражданское право. Общая часть. — Мн.: ПолиБиг. По заказу общественного объединения «Молодежное научное общество». 1999. — 360с.

4. Комментарий к Гражданскому кодексу Республики Беларусь: В 2 книгах. Книга 1. / Отв. ред. В. Ф. Чигир. — Мн.: Амалфея, 1999. — 624с.

5. Международное регулирование внешнеэкономической деятельности / Д. П. Александров, А. В. Бобков, С. А. Васьковский и др.; Под ред. В. С. Каменкова. — М.: Издательство деловой и учебной литературы. — Мн.: Дикта, 2005. — 800с.

6. Хозяйственное право Республики Беларусь: Практическое пособие / С. С. Вабищевич. — Мн.: Молодежное науч. об-во, 2002. — 398с.

7. Хозяйственное право Республики Беларусь. Общая часть. Практ. пособие — Мн.: «МНО», 2001. — 318с.

8. «Финансовое право Республики Беларусь». Л. А. Ханкевич Учебное пособие / Мн. Издательство «Амалфея» 2002 г.