Бухгалтерский учет и налогообложение хозяйственных операций недостачи импортированных товаров

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ НЕДОСТАЧИ ИМПОРТИРОВАННЫХ ТОВАРОВ

бухгалтерский налоговый учет поставщик

При осуществлении импорта товаров субъекты хозяйствования зачастую сталкиваются с фактами недопоставки товаров поставщиками-нерезидентами. Это может быть вызвано как небрежностью зарубежного контрагента, так и его умышленными действиями. В любом случае белорусскому покупателю необходимо правильно отразить хозяйственные операции, связанные с оприходованием недостающих товаров, в бухгалтерском и налоговом учете, чтобы не нарушить требования законодательства Республики Беларусь.

В целях практического понимания того, какие действия следует предпринять в подобной ситуации и какие документы оформить, смоделируем ситуацию и рассмотрим ее на конкретном примере.

3 февраля 2011 г. предприятием был получен товар из Турции. При разгрузке на складе обнаружено расхождение фактически поступившего количества товара с количеством по товаросопроводительным документам (70 шт. кухонных моек и 70 шт. сифонов к ним на общую сумму 1862,7 дол. США), которое зафиксировано в акте приемки товаров по количеству и качеству, составленном комиссией организации в присутствии заведующего складом (товар находится на ответственном хранении), а также представителя перевозчика. Поставщик письменно признал свою вину в недостаче (недогруз товара). В грузовой таможенной декларации заявленное количество товара и сумма соответствуют товаросопроводительным документам, т.к. на таможне товар не досматривался. Расчеты с поставщиком производятся в виде последующей оплаты. Сумма оплаты за перевозку груза не зависит от количества перевозимого товара.

В данной ситуации у организации возникают следующие вопросы:

1. Какими документами должна быть оформлена недостача?

2. Каким образом необходимо отразить недостачу в бухгалтерском учете (проводки)?

3. Как отразить сумму уплаченной таможенной пошлины по недостающему товару, сумму уплаченного НДС при ввозе, сумму за перевозку недостающего товара?

4. Как отразить недостачу в расчетах с поставщиком?

Попытаемся разобраться в данной ситуации и ответить на все из вышеперечисленных вопросов.

Порядок приемки товара, в том числе порядок действий покупателя и продавца, документального оформления выявленной недостачи, вызова сторон при необходимости и иных аспектов, определяется с учетом условий заключенного внешнеторгового договора в случае включения в него соответствующих прямых норм либо указания на право, которое подлежит применению по заключенному договору.

Соблюдение условий договора позволит избежать в дальнейшем конфликтов с поставщиком, а также позволит отстоять покупателю свою позицию как при самостоятельном разрешении конфликтной ситуации, так и при обращении в судебные органы за защитой своих интересов.

При этом независимо от условий заключенного договора рекомендуется обратить внимание на следующее.

В соответствии с Законом Республики Беларусь от 18.10.1994 N 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее — Закон) факт совершения хозяйственной операции должен подтверждаться первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляется ответственным исполнителем совместно с другими участниками операции.

При отсутствии в договоре указания на форму такого документа организации рекомендуется воспользоваться требованиями Положения о приемке товаров по количеству и качеству, утвержденного Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 03.09.2008 N 1290 (далее — Положение), которым определяются общий порядок и правила приемки товаров по количеству и качеству, а также условия, необходимые для проведения объективной и достоверной приемки товаров по количеству и качеству, если договором не предусмотрено иное.

Согласно п. 2 Положения его нормы регулируют отношения между продавцом (поставщиком) и покупателем (получателем) при приемке по количеству и качеству товаров, поставляемых по договорам купли-продажи (поставки, контрактации) или мены, заключаемым юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями Республики Беларусь.

Однако при указании в договоре на то, что все споры между сторонами решаются с учетом законодательства Республики Беларусь, либо при отсутствии в договоре каких-либо норм, определяющих порядок действий поставщика и покупателя в случае выявления недостачи, требованиями Положения можно воспользоваться и при исполнении внешнеторговых договоров.

В соответствии с требованиями Положения, принимая во внимание условия заключенного договора с поставщиком, организации рекомендуется оформить и обеспечить наличие следующих документов:

— уведомления о факте выявленной недостачи товара, направленного в адрес поставщика способом, позволяющим подтвердить его фактическое получение поставщиком;

— претензии поставщику с прилагаемым расчетом сумм, подлежащих возмещению, в случае принятия решения об их взыскании с продавца;

— уведомления поставщика о направлении своего представителя для участия в приемке товара либо отказе в его направлении и предоставлении возможности покупателю права односторонней комиссионной приемки товара без участия продавца;

— акта о приемке товаров по количеству и качеству, подтверждающего недостачу товара при его приемке;

— письменного ответа поставщика, содержащего согласие либо несогласие с фактом выявленной недостачи, а также порядок урегулирования недостачи;

— корректировочного инвойса с указанием количества и стоимости товара, фактически полученного покупателем, в случае признания обоснованности претензий и факта недостачи;

— документов, свидетельствующих о допоставке недостающего товара (дополнительного соглашения сторон, CMR-накладной, таможенной декларации и т. д.).

В случае наличия у организации самостоятельно разработанных форм первичных учетных документов для приемки товаров и оформления недостачи также должны быть оформлены и данные документы (например, докладная записка на имя руководителя, акт о недостаче и т. п.).

При этом следует обратить внимание, что документы складского учета (карточки складского учета, книги складского учета, приходные ордера) должны подтверждать приемку фактического количества товара с учетом недостачи, что будет свидетельствовать о правомерности действий организации и исключит предположения о том, что организация по каким-либо причинам распорядилась частью товара незаконно (реализовала за наличный расчет, передала должностным лицам организации либо иным заинтересованным лицам и т. п.).

В соответствии с Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 N 89 (комментарий к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), расчеты по претензиям к поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх предусмотренных в договоре величин отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76−3 «Расчеты по претензиям» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» .

Субсчет 76−3 «Расчеты по претензиям» кредитуется на суммы поступивших платежей в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств. Суммы, которые, как выяснилось впоследствии, взысканию не подлежат, относятся на те счета, с которых были приняты на учет по дебету субсчета 76−3 «Расчеты по претензиям» .

Таким образом, рассматриваемую хозяйственную операцию следует отразить в регистрах бухгалтерского учета следующим образом:

1) Д-т 41 — К-т 60 — на стоимость фактически полученного товара, указанного в акте по приемке товара по количеству и качеству, приложенном к товаросопроводительным документам (инвойсу, CMR-накладной и т. п.);

2) Д-т 76−3 — К-т 60 — на стоимость товара, недостача которого выявилась при его фактическом пересчете на складе организации;

3) Д-т 60 — К-т 76−3 — в том случае, если поставщиком признана и уменьшена сумма, подлежащая оплате за полученный товар, либо Д-т 41 — К-т 76−3 — в том случае, если поставщиком допоставлено недостающее количество товара;

4) Д-т 60 — К-т 52 — на сумму денежных средств, фактически перечисленных поставщику.

Сумма, уплаченная за перевозку транспортной организации в соответствии с требованиями Закона, Методическими указаниями по составу и учету издержек обращения (производства), финансовых результатов деятельности организаций торговли и общественного питания, утвержденными Приказом Министерства торговли Республики Беларусь от 20.09.2002 N 86, в зависимости от положений учетной политики организации отражается следующим образом:

1) Д-т 41 — К-т 60 — распределяется на количество фактически поступившего товара в соответствии с методами и способами, закрепленными в учетной политике организации (по весу, стоимости единицы товара и т. п.);

2) Д-т 44 — К-т 60 — включается в состав издержек обращения с ее последующим распределением на стоимость реализованных товаров.

При этом следует отметить, что поскольку сумма, уплаченная перевозчику в соответствии с условиями договора, не зависит от количества перевезенного товара (т.е. данная сумма была бы уплачена перевозчику и в том случае, если бы организация приобретала фактически поступившее количество товара), то необходимость отнесения какой-либо ее части на счет учета расчетов по претензиям, включения в состав внереализационных расходов и т. п. отсутствует.

Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм уплаченных таможенных пошлин, сбора за таможенное оформление и налога на добавленную стоимость зависит от того, каким образом у организации будет решен вопрос о взаимоотношениях с поставщиком товара и будет ли ей представлена таможенная декларация с корректировкой таможенной стоимости.

В частности, возможны следующие варианты:

1. Организация не производит корректировку таможенной стоимости и не предъявляет поставщику к возмещению в качестве ущерба сумму уплаченных сбора за таможенное оформление, таможенной пошлины и налога на добавленную стоимость.

В данной ситуации сумма сбора за таможенное оформление в зависимости от учетной политики организации либо распределяется на стоимость фактически поступившего товара, либо включается в состав издержек обращения, необходимость ее разделения между фактически полученным и недостающим товаров отсутствует.

Данный вывод обусловлен тем, что в соответствии с условиями таможенного законодательства сумма сбора за таможенное оформление является фиксированной, не зависит от количества либо стоимости импортированных товаров и не пересчитывается в случае корректировки таможенной стоимости товаров.

Сумма таможенной пошлины должна быть распределена между фактически поступившим количеством товара и количеством недостающего товара, в частности:

а) сумма таможенной пошлины, относящаяся к фактически полученному количеству товара, либо относится на увеличение его стоимости, либо включается в состав издержек обращения (в зависимости от способа ведения бухгалтерского учета, фактически применяемого организацией и закрепленного в учетной политике);

б) сумма таможенных пошлин, относящаяся в недостающему количеству товара, для целей бухгалтерского учета включается в состав внереализационных расходов и отражается на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы», для целей налогового учета — включается в состав внереализационных расходов, не учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли, поскольку ст. 129 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) возможность учета рассматриваемых расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не предусмотрена.

Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная таможенным органам, в общеустановленном порядке принимается к вычету, поскольку в соответствии с подп. 2.2 ст. 107 НК налоговыми вычетами признаются суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные плательщиком при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь.

При этом п. 3 ст. 107 НК установлено, что суммой налога на добавленную стоимость, уплаченной при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, признаются сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная в бюджет при выпуске товаров, и сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная при ввозе товаров с территории государств — членов Таможенного союза.

В соответствии с подпунктом 69.7 пункта 69 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной Постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.11.2010 N 82, при осуществлении операций, указанных в пункте 11 статьи 103, частях 2, 3 пункта 21 статьи 107 НК, производится корректировка сумм налога в книге покупок за тот месяц, в котором произведены: передача объектов и сумм налога в пределах одного юридического лица или участнику договора простого товарищества, возврат объектов покупателем поставщику (продавцу), уменьшение (увеличение) стоимости объектов. В случае возврата таможенными и (или) налоговыми органами плательщику сумм НДС, ранее уплаченных при ввозе объектов и отраженных в книге покупок, производится уменьшение сумм налога в книге покупок за тот отчетный период, в котором произведен возврат таких сумм НДС. Итоговая сумма по графе 6б или 7б книги покупок за месяц, в котором производится уменьшение сумм налога, отражается со знаком «-» (минус), если сумма уменьшения превышает имеющиеся в книге покупок за этот месяц суммы налога, а также если в книге покупок за этот месяц суммы налога отсутствуют.

Данная норма с учетом требований ст. 107 НК распространяется и на ситуацию, когда плательщиком в 2011 году в соответствии с принятой учетной политикой не осуществляется ведение книги покупок.

В регистрах бухгалтерского учета данная хозяйственная операция будет отражена следующим образом:

Д-т 76 — К-т 51 — отражена уплата сбора за таможенное оформление;

Д-т 76 — К-т 51 — отражена уплата таможенных пошлин;

Д-т 18 — К-т 51 — отражена уплата «ввозного» НДС;

Д-т 41 — К-т 60 — на стоимость фактически полученного товара, указанного в акте по приемке товара по количеству и качеству, приложенном к товаросопроводительным документам (инвойсу, CMR-накладной и т. п.);

Д-т 76−3 — К-т 60 — на стоимость товара, недостача которого выявилась при его фактическом пересчете на складе организации;

Д-т 60 — К-т 76−3 — в том случае, если поставщиком признана и уменьшена сумма, подлежащая оплате за полученный товар, либо Д-т 41 — К-т 76−3 — в том случае, если поставщиком допоставлено недостающее количество товара;

Д-т 41 (44) — К-т 76 — отражено списание сбора за таможенное оформление;

Д-т 41 (44) — К-т 76 — отражено списание таможенных пошлин, относящихся к фактически полученному товару;

Д-т 92 — К-т 76 — отражено списание таможенных пошлин, относящихся к недостающему товару;

Д-т 68 — К-т 18 — отражено принятие к вычету сумм НДС, уплаченных таможенным органам;

Д-т 60 — К-т 52 — отражена оплата поставщику;

Д-т (К-т) 92 — К-т (Д-т) 60 — отражена переоценка задолженности перед поставщиком.

2. Организация не производит корректировку таможенной стоимости и предъявляет поставщику к возмещению в качестве понесенных убытков сумму сбора за таможенное оформление, и (или) таможенной пошлины, и (или) налога на добавленную стоимость в части, приходящейся на недостающий товар.

В данной ситуации сумма сбора за таможенное оформление в зависимости от учетной политики организации либо распределяется на стоимость фактически поступившего товара, либо включается в состав издержек обращения.

Сумма таможенной пошлины должна быть распределена между фактически поступившим количеством товара и количеством недостающего товара, в частности:

а) сумма таможенной пошлины, относящаяся к фактически полученному количеству товара, либо относится на увеличение его стоимости либо включается в состав издержек обращения (в зависимости от способа ведения бухгалтерского учета, фактически применяемого организацией и закрепленного в учетной политике);

б) сумма таможенных пошлин, относящаяся к недостающему количеству товара, относится в дебет счета 76−3 «Расчеты по претензиям» в целях ее дальнейшего возмещения поставщиком.

Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная таможенным органам, в общеустановленном порядке принимается к вычету в соответствии с подп. 2.2 ст. 107 НК.

В регистрах бухгалтерского учета данная хозяйственная операция будет отражена следующим образом:

Д-т 76 — К-т 51 — отражена уплата сбора за таможенное оформление;

Д-т 76 — К-т 51 — отражена уплата таможенных пошлин;

Д-т 18 — К-т 51 — отражена уплата «ввозного» НДС;

Д-т 41 — К-т 60 — на стоимость фактически полученного товара, указанного в акте по приемке товара по количеству и качеству, приложенном к товаросопроводительным документам (инвойсу, CMR-накладной и т. п.);

Д-т 76−3 — К-т 60 — на стоимость товара, недостача которого выявилась при его фактическом пересчете на складе организации;

Д-т 60 — К-т 76−3 — в том случае, если поставщиком признана и уменьшена сумма, подлежащая оплате за полученный товар, либо Д-т 41 — К-т 76−3 — в том случае, если поставщиком допоставлено недостающее количество товара;

Д-т 41 (44) — К-т 76 — отражено списание сбора за таможенное оформление;

Д-т 41 (44) — К-т 76 — отражено списание таможенных пошлин, относящихся к фактически полученному товару;

Д-т 76−3 — К-т 76 — отражено списание таможенных пошлин, относящихся к недостающему товару;

Д-т 68 — К-т 18 — отражено принятие к вычету сумм НДС, уплаченных таможенным органам;

Д-т 60 — К-т 52 — отражена оплата поставщику;

Д-т (К-т) 92 — К-т (Д-т) 60 — отражена переоценка задолженности перед поставщиком;

Д-т 52 — К-т 76−3 — отражено получение денежных средств в качестве возмещения за предъявленные расходы.

Вышеуказанные бухгалтерские записи составляются в ситуации, когда поставщику к возмещению предъявляются только фактические убытки организации, которыми в рассматриваемой ситуации является таможенная пошлина.

В том случае, если по решению организации к возмещению будут дополнительно предъявлены сбор за таможенное оформление (который при этом будет отнесен на стоимость товара либо включен в состав издержек обращения), а также претензия в размере уплаченного таможенным органам налога на добавленную стоимость, в бухгалтерском учете следует произвести следующую запись:

Д-т 52 — К-т 92 — отражены в составе внереализационных доходов сумма возмещенного поставщиком налога на добавленную стоимость и суммы сбора за таможенное оформление (их предъявление поставщику дополнительно не отражается, поскольку отсутствует фактическая сумма расходов, которую можно было бы предъявить).

При этом сумма налога на добавленную стоимость, не являющаяся фактически понесенными расходами организации (реальным ущербом), согласно ст. 128 НК для целей налогообложения подлежит включению в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли.

3. Организация производит корректировку таможенной стоимости и не предъявляет поставщику к возмещению в качестве понесенных убытков сумму сбора за таможенное оформление, и (или) таможенной пошлины, и (или) налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом б) ст. 21 Закона Республики Беларусь от 03.02.1993 N 2151-XII «О Таможенном тарифе» после помещения товара под заявленный таможенный режим может осуществляться корректировка таможенной стоимости товара, в том числе в случае, если выявлено несоответствие заявленной таможенной стоимости товара действительной стоимости товара, имевшее место на дату регистрации таможенной декларации, в связи с несоответствием ввезенного товара по количеству и (или) качеству условиям внешнеторгового договора (контракта).

В данной ситуации согласно требованиям Инструкции о порядке и условиях заявления таможенной стоимости товара, ввозимого на таможенную территорию Республики Беларусь, утвержденной Постановлением Государственного таможенного комитета Республики Беларусь от 25.07.2008 N 60, декларантом в таможенные органы должна быть представлена корректировка таможенной стоимости по форме КТС-2, которая используется при корректировке таможенной стоимости и таможенных платежей нескольких наименований товаров.

В данной ситуации рассматриваемая хозяйственная операция будет отражена в регистрах бухгалтерского учета организации следующим образом:

Д-т 76 — К-т 51 — отражена уплата сбора за таможенное оформление;

Д-т 76 — К-т 51 — отражена уплата таможенных пошлин;

Д-т 18 — К-т 51 — отражена уплата «ввозного» НДС;

Д-т 41 — К-т 60 — на стоимость фактически полученного товара, указанного в акте по приемке товара по количеству и качеству, приложенном к товаросопроводительным документам (инвойсу, CMR-накладной и т. п.);

Д-т 76−3 — К-т 60 — на стоимость товара, недостача которого выявилась при его фактическом пересчете на складе организации;

Д-т 60 — К-т 76−3 — в том случае, если поставщиком признана и уменьшена сумма, подлежащая оплате за полученный товар, либо Д-т 41 — К-т 76−3 — в том случае, если поставщиком допоставлено недостающее количество товара;

Д-т 41 (44) — К-т 76 — отражено списание сбора за таможенное оформление;

Д-т 41 (44) — К-т 76 — отражено списание таможенных пошлин, относящихся к фактически полученному товару;

Д-т 68 — К-т 18 — отражено принятие к вычету сумм НДС, уплаченных таможенным органам;

Д-т 51 — К-т 76 — на основании корректировки таможенной стоимости товара декларантом отражен возврат излишне уплаченных таможенных пошлин (в качестве варианта излишне уплаченные таможенные пошлины могут быть зачтены в счет предстоящих таможенных платежей);

Д-т 51 (76) — К-т 76 (18) — на основании корректировки таможенной стоимости товара декларантом отражен возврат излишне уплаченной суммы налога на добавленную стоимость (которая в качестве варианта может быть зачтена в счет уплаты последующих таможенных платежей);

Д-т 68 — К-т 18 — методом «красное сторно» — на сумму излишне принятого к вычету налога на добавленную стоимость (в сумме разницы между НДС в первоначальной таможенной декларации и декларации, представленной при корректировке таможенной стоимости);

Д-т 60 — К-т 52 — отражена оплата поставщику;

Д-т (К-т) 92 — К-т (Д-т) 60 — отражена переоценка задолженности перед поставщиком.

4. Организация производит корректировку таможенной стоимости и предъявляет поставщику к возмещению в качестве понесенных убытков сумму сбора за таможенное оформление, и (или) таможенной пошлины, и (или) налога на добавленную стоимость в части, приходящейся на недостающий товар.

В данной ситуации у организации будут отсутствовать фактические расходы, которые можно было бы предъявить поставщику (за исключением стоимости недостающего товара), в связи с чем все суммы поступившего возмещения будут включены в состав внереализационных доходов (для целей налогового учета — в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении облагаемой налогом прибыли).

В регистрах бухгалтерского учета рассматриваемая хозяйственная операция будет отражена следующим образом:

Д-т 76 — К-т 51 — отражена уплата сбора за таможенное оформление;

Д-т 76 — К-т 51 — отражена уплата таможенных пошлин;

Д-т 18 — К-т 51 — отражена уплата «ввозного» НДС;

Д-т 41 — К-т 60 — на стоимость фактически полученного товара, указанного в акте по приемке товара по количеству и качеству, приложенном к товаросопроводительным документам (инвойсу, CMR-накладной и т. п.);

Д-т 76−3 — К-т 60 — на стоимость товара, недостача которого выявилась при его фактическом пересчете на складе организации;

Д-т 60 — К-т 76−3 — в том случае, если поставщиком признана и уменьшена сумма, подлежащая оплате за полученный товар, либо Д-т 41 — К-т 76−3 — в том случае, если поставщиком допоставлено недостающее количество товара;

Д-т 41 (44) — К-т 76 — отражено списание сбора за таможенное оформление;

Д-т 41 (44) — К-т 76 — отражено списание таможенных пошлин, относящихся к фактически полученному товару;

Д-т 68 — К-т 18 — отражено принятие к вычету сумм НДС, уплаченных таможенным органам;

Д-т 51 — К-т 76 — на основании корректировки таможенной стоимости товара декларантом отражен возврат излишне уплаченных таможенных пошлин (в качестве варианта излишне уплаченные таможенные пошлины могут быть зачтены в счет предстоящих таможенных платежей). При этом если ранее сумма таможенной пошлины, относящаяся к недостающему товару, была отражена на счете 92 «Внереализационные доходы и расходы», то производится соответствующая дополнительная сторнировочная запись;

Д-т 51 (76) — К-т 76 (18) — на основании корректировки таможенной стоимости товара декларантом отражен возврат излишне уплаченной суммы налога на добавленную стоимость (которая в качестве варианта может быть зачтена в счет уплаты последующих таможенных платежей);

Д-т 68 — К-т 18 — методом «красное сторно» — на сумму излишне принятого к вычету налога на добавленную стоимость (в сумме разницы между НДС в первоначальной таможенной декларации и декларации, представленной при корректировке таможенной стоимости);

Д-т 60 — К-т 52 — отражена оплата поставщику;

Д-т (К-т) 92 — К-т (Д-т) 60 — отражена переоценка задолженности перед поставщиком;

Д-т 52 — К-т 92 — отражено поступление денежных средств за предъявленные поставщику санкции, в том числе в размере сбора за таможенное оформление, и (или) таможенной пошлины, и (или) налога на добавленную стоимость.