Бухгалтерский учет работ и услуг (на примере Мурманского Дома культуры железнодорожников)

Международный институт экономики и права (МИЭП)

Кафедра бухгалтерского учёта, анализа и аудита

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

На тему: Бухгалтерский учет работ и услуг (на примере Мурманского Дома культуры железнодорожников)

Мурманск, 2009

• ВВЕДЕНИЕ

  3

• ГЛАВА 1. Теоретические основы бухгалтерского учёта работ и услуг 6
• 1.1 Методы учета работ и услуг 6
• 1.2 Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции 18
• 1.3 Сущность понятий аренда и арендная плата 26
• Глава 2. Структура и анализ деятельности Мурманского Дома культуры железнодорожников 32
• 2.1 Организационно — правовая характеристика Мурманского Дома культуры железнодорожников ДСС структурного подразделения ОЖД — ОАО «Российские железные дороги» 32
• 2.2 Анализ технико-экономических показателей деятельности Мурманский Дом культуры железнодорожников 34
• 2.3 Анализ показателей прибыли Мурманского Дома культуры железнодорожников 44
• ГЛАВА 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ РАБОТ И УСЛУГ НА ПРИМЕРЕ Мурманского Дома культуры железнодорожников 50
• 3.1 Учет основных средств на условиях текущей аренды 50
• 3.2 Содержание арендованного имущества Мурманского Дома культуры железнодорожников 57
• 3.3 Учет эксплуатационных услуг при аренде имущества 65
• 3.4 Резервы повышения эффективности использования денежных средств от реализации работ и услуг Мурманского Дома культуры железнодорожников 69

• ЗАКЛЮЧЕНИЕ

  75

• СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 77
• Приложение 1 80
• ВВЕДЕНИЕ
• Организации зачастую испытывают потребность в какой — либо вещи для осуществления своей деятельности, не имея при этом финансовых возможностей купить её. Иногда организации являются собственниками каких — либо вещей, но не используют их по назначению или вообще не пользуются ими. В подобных случаях было бы целесообразно передать или взять такие вещи в аренду.
• В большинстве случаев по договору аренды передаются основные средства, поскольку именно они являются самым дорогостоящим имуществом, приобретение которого в собственность не всегда целесообразно.
• Основные средства играют огромную роль в процессе труда так как они в своей совокупности образуют производственно — техническую базу и определяют производственную мощь предприятия. На протяжении длительного периода использования основные средства поступают на предприятие и передаются в эксплуатацию, изнашиваются в результате эксплуатации, подвергаются ремонту, при помощи которого восстанавливаются их физические качества, перемещаются внутри предприятия, выбывают с предприятия, а также передаются в аренду.
• Вступление в арендные отношения влечет за собой особый учет операций связанных с движением основных средств. Арендованные основные средства отражаются в бухгалтерском учёте иначе, чем собственные основные средства.
• Организация может передавать в аренду как временно не используемое в производственных и непроизводственных целях имущество, так и имущество, специально приобретённое для передачи в аренду с целью получения дохода. Передача имущества в аренду являющаяся основным видом деятельности организации отражается в бухгалтерском учёте иначе, чем, если бы это был бы операционный доход.
• Порядок отражения сумм начисленной амортизации, арендной платы, ремонта арендованных основных средств, неотделимых и отделимых улучшений также зависит от того, является ли предоставление активов в аренду предметом деятельности организации.
• Все эти вопросы и нюансы необходимо рассматривать отдельно по каждой хозяйственной операции. Нужно помнить, что налоговый учет влияет на их ведение и неотделимо связан с бухгалтерским учётом. Многочисленные подробные примеры с проводками позволят понять порядок предоставления имущества в аренду, его использование, содержание, улучшение и возврат арендодателю, внесение арендной платы и коммунальных платежей, списание расходов на ремонт и улучшения, начисление амортизации и выкупа арендованного имущества.
• Актуальность выбранной темы обуславливается тем, что в связи с переходом к рыночным отношениям арендные сделки в России все в большей степени становятся похожими на подобные операции в экономически развитых станах мира, по крайней мере, в плане их разнообразия. Вместе с тем необходимо отметить, если в правовом отношении вопросы регулирования традиционных арендных сделок характеризуются определенной последовательностью и проработанностью, то в части налогового и бухгалтерского аспектов учета подобных операций существует достаточно много спорных и противоречивых моментов. А если учесть, что деятельность Мурманского Дома культуры железнодорожников зависит большей частью от аренды, и, соответственно, учет работ и услуг строится на основе учета операций с арендой.
• Цель данной работы: изучение порядка отражения операций бухгалтерского учёта работ и услуг, а также обобщение опыта организации учета работ и услуг, выявление положительных и отрицательных сторон существующей методологии бухгалтерского учета.
• При рассмотрении особенностей бухгалтерского учета текущей аренды в работе поставлены следующие задачи, необходимые для достижения цели:
• — раскрыть специфику бухгалтерского учета работ и услуг, арендных отношений у их основных участников: арендатора и арендодателя;
• — рассмотреть структуру и проанализировать деятельность рассматриваемого предприятия — Мурманского Дома культуры железнодорожников;
• — провести анализ учета работ и услуг в Мурманском Доме культуры железнодорожников, а также выявить резервы повышения эффективности использования денежных средств от реализации работ и услуг
• Объектом исследования является Мурманский Дом культуры железнодорожников Дирекции социальной сферы — структурного подразделения Октябрьской железной дороги филиала открытого акционерного общества «Российские железные дороги». Предметом исследования является бухгалтерский учет работ и услуг на примере рассматриваемой организации.
• Теоретической и методологической основой данной работы являются публикации ведущих специалистов по данной теме, нормативные и правовые акты Российской Федерации.
• Практическая значимость состоит в том, что данная работа систематизирует систему учёта работ и услуг, в частности — операций по учету аренды. Также выявляются резервы повышения эффективности денежных средств от реализации работ и услуг, дается анализ деятельности рассматриваемого предприятия.
• ГЛАВА 1. Теоретические основы бухгалтерского учёта работ и услуг

1.1 Методы учета работ и услуг

Под методом учета затрат и калькулирования себестоимости работ и услуг принято считать совокупность приемов документирования и отражения затрат на производство для определения фактической себестоимости работ (услуг). В основу классификации методов учета затрат принимаются порядок сбора и обобщения издержек производства по объектам аналитического учета.

Под методом калькуляции себестоимости продукции принято считать совокупность приемов, используемых для исчисления себестоимости единицы продукции.

В понятие «калькулирование» входят также порядок оценки незавершенного производства, брака продукции, недостачи незавершенного производства и другие вопросы, без решения которых нельзя правильно исчислить себестоимость всей выпущенной продукции и отдельных ее видов. Методы калькуляции тесно связаны с порядком организации аналитического учета прямых затрат на производство. Калькуляция себестоимости продукции, основываясь на данных учета производственных затрат, оказывает существенное влияние на его организацию. Существует множество методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Классификация методов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции продолжает оставаться объектом дискуссии.

Нормативный метод является наиболее прогрессивным методом учета, позволяющим осуществлять повседневный контроль уровня затрат на производство, принимать меры, предупреждающие неэффективное расходование ресурсов организации. Нормативный метод предусматривает:

— создание системы действующих прогрессивных норм и нормативов и на ее основе — калькуляции нормативной себестоимости;

— учет фактических затрат в течение отчетного периода с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;

— ведение в течение отчетного периода учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости и определения влияния этих изменений на себестоимость, а также причины изменений;

— установление и анализ причин отклонений от норм по видам затрат и местам их возникновения;

— исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) путем суммирования нормативной себестоимости на начало отчетного периода, отклонения от норм (плюс перерасход, минус экономия) и изменения норм в течение отчетного периода.

Нормативный метод — это не только метод учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), но и часть важнейшей системы управления формированием себестоимости.

Основой нормативного учета является нормативная база, представляющая собой комплекс прогрессивных, научно обоснованных трудовых, материальных и финансовых норм и нормативов.

Нормы — это максимально допустимые величины расхода материальных ценностей и трудовых затрат на изготовление единицы продукции, полуфабриката, узла, деталей. Они должны быть технически обоснованными и прогрессивными, учитывающими современный уровень техники, технологии, организации производства и труда, а также проводимые мероприятия по повышению эффективности и качества. На основе этих норм создается нормативная калькуляция.

При нормативном методе важное значение имеет учет изменения действующих норм. Он необходим для систематического уточнения нормативной базы. Изменение норм возникает под влиянием внедрения нормативной базы.

Изменение действующих норм оформляется специальными документами — извещениями об изменениях норм с указанием причины изменения (службы фиксируют его с точной датой введения новой нормы). На основании извещений изменения в нормативные калькуляции вносятся на начало следующего месяца. Изменения текущих норм, произведенные в течение отчетного месяца, когда их величина значительна, учитываются до конца отчетного периода, а при незначительности величина этих изменений отражается отдельной позицией с отклонениями от норм. На основании извещений организуется оперативный учет этих изменений в разрезе мероприятий, причин, исполнителей.

Важное значение имеют оперативное выявление (в т.ч. и с помощью сигнальной документации) и текущий учет отклонений от норм затрат (по статьям затрат, местам возникновения, причинам, лицам, ответственным за отклонения). Учет отклонений организуется по конкретным видам продукции (работ) или однородным группам. Отклонениями являются различного рода отклонения от установленных норм и нормативов при использовании сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, оплате труда рабочих и отклонения от смет накладных расходов.

По степени полноты выявления и оформления документы отклонения от норм подразделяются на документированные и недокументированные. К документированным относятся отклонения, выявляемые по данным первичной сигнальной документации до начала процесса производства или по ходу его осуществления, а также определяемые расчетным путем (до начала процесса производства или сразу же после окончания процесса производства).

К недокументированным относятся отклонения, представляющие разницу между общей суммой отклонений от норм затрат (определяемой как разница между фактическими затратами и затратами по норме) и документированной их части.

Отклонения от норм по оплате труда оформляются следующими документами: по разного рода доплатам к действующим нормам и расценкам — листками на доплату; по оплате дополнительных операций, не предусмотренных технологическим процессом, — нарядами с отличительным знаком (например, с красной чертой по диагонали — бланки наряда). В этих документах указываются причины доплаты и дополнительной работы, а также лица, ответственные за выполнение этих работ. Документы выписываются, как правило, при возникновении отклонений (до начала работ).

Отклонения от норм при повременной оплате труда определяются по специальным расчетам, составляемым по отдельным участкам (цехам) по мере ее начисления.

В расчете указываются суммы заработной платы по нормам (исчисленные исходя из перечня рабочих мест, штатных должностей и тарифных ставок), фактически начисленные, и отклонения, определяемые как разница между суммой, фактически начисленной, и суммой заработной платы по нормам.

Отклонения от норм по сдельной оплате труда рабочих относятся на конкретные виды продукции, как правило, прямым путем, а рабочих с повременной оплатой труда — пропорционально их заработной плате по нормам. При учете отклонений по группам однородной продукции, входящих в одну группу, — пропорционально заработной плате по нормам (с помощью индексов).

По накладным расходам отклонения определяются в целом от утвержденных смет и по отдельным их статьям. Выявление отклонений по комплексным статьям осуществляется путем сопоставления плановых (сметных) и фактических сумм этих расходов.

Остаток незавершенного производства на конец отчетного периода подлежит оценке по текущим нормам на начало месяца, т. е. отклонения от норм списываются на выпущенную продукцию.

При нормативном методе сводный учет затрат на производство и соответствующие регистры (ведомости) должны вестись по отдельным видам или группам однородной продукции и калькуляционным статьям с подразделением затрат по нормам, отклонениям от норм с изменением норм. Затраты по нормам по всем разделам ведомости сводного учета (незавершенное производство на начало и конец отчетного периода, затраты за отчетный метод, фактическая себестоимость выпуска) должны быть исчислены по единому уровню норм, достигнутому на начало отчетного периода. Как известно, остаток незавершенного производства на конец месяца становится начальным остатком в следующем месяце. Если в течение месяца произошли изменения текущих норм, то возникает необходимость пересчета остатка незавершенного производства на величину изменения норм за месяц. При этом изменения норм по незавершенному производству отдельно выделяются в ведомости сводного учета затрат на производство.

Простой метод применяется преимущественно на большинстве предприятий добывающих и некоторых обрабатывающих отраслей промышленности, производящих один вид продукции (гидроэлектростанции, предприятия по добыче нефти, рудного и нерудного сырья, производству пластической массы, шелка-сырца и т. д.), а также в ряде вспомогательных производств по выработке электроэнергии, пара, холода и других видов двигательной энергии.

В некоторых отраслях (угольной, торфяной, лесозаготовительной) затраты могут учитываться по отдельным стадиям технологического процесса. Например, в угольной промышленности такими стадиями являются подготовительные работы, выемка угля, транспортировка до отвода шахты и выдача на поверхность, сортировка, обогащение, погрузка в вагоны. Затраты, учтенные по структурным подразделениям, затем обобщаются по шахте в целом. Объектом калькулирования является весь добытый уголь. За калькуляционную единицу принята 1 тонна добытого угля, наряду с этим исчисляется себестоимость 1 тонны условного топлива, который имеет 7000 калорий. Поскольку затраты предварительно учитывают по процессам (структурным подразделениям), простой метод учета затрат и калькулирования себестоимости, применяемый на предприятиях угольной промышленности, иногда называют попроцессным.

Непременным условием применения простого (попроцессного) метода является однородность и в же время массовость добываемой или вырабатываемой продукции, возможность не подразделять затраты по способу отнесения на прямые и косвенные затраты (поскольку они все связаны с выпуском одного вида продукции). Все затраты относятся на выпуск продукции (из-за отсутствия или стабильности остатков незавершенного производства).

Система «стандарт-кост» — система учета затрат и калькулирования себестоимости с использованием нормативных (стандартных) затрат, основными целями которой являются управление и контроль затрат, установление реальных цен, подготовка бюджетов и различных прогнозов.

Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом ХХ в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает». Это, по мнению Эмерсона, весьма существенный дефект традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объектов. «Мы знаем их цену, но не ценность». Это значит, что если какие-либо ценности, например, уголь, имеют одну и ту же цену, то независимо от качества этого угля, его калорийности, он будет учитываться по цене, качественно обезличенно. Эмерсон писал, что «подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Эти предостережения нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их — в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть — значит предупреждать». Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может», а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может судить о производительности работы предприятия.

Смысл системы «стандарт — кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, — учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

Аналитический учет ведут в развитие всех счетов по учету затрат на производство. Уровень аналитики определяется теми показателями, которые необходимы организации для контроля и управления. Например, в развитие счетов раздела «Основное производство», в целях оперативного обеспечения менеджеров конкретной достоверной информацией, аналитический учет организуют по каждому заказу, виду работ, виду продукции в отдельности, в разрезе статей калькуляции и мест выполнения работ. Аналитический учет при этом должен обеспечивать группировку информации по остаткам незавершенного производства на начало и на конец месяца, по затратам за отчетный месяц, по суммам, списанным в виде затрат на окончательный брак, на стоимость сэкономленных материалов в производстве и на себестоимость выпущенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

К счетам раздела «Вспомогательные производства» (например парокотельная, транспортный цех и т. п.) открываются аналитические счета по видам производств, а внутри их — по видам работ, статьям калькуляции. Здесь следует учитывать, что услуги, оказываемые вспомогательными производствами, в большей части используются внутри предприятия и только часть их может реализоваться на сторону.

С точки зрения управления затратами главной целью систем калькулирования себестоимости продукции является объективное исчисление затрат на производство каждого вида изделия (услуги). Для корректной оценки затрат необходимо знать их величину в долгосрочной перспективе. Известные принципы разделения издержек на постоянные и переменные, используемые в практике краткосрочного управления, неприменимы в целях долгосрочного анализа, поскольку в длительной перспективе все издержки предприятия становятся переменными. Кроме того, прямые расходы занимают всё меньший удельный вес в себестоимости продукции современных предприятий, в то время как накладные расходы, напротив, увеличиваются. Постоянные расходы, как известно, слабо зависимые от объёма производства, часто рассматриваются как неизбежные и потому мало контролируемые. В этом заключается узость подхода к управлению такими издержками. Все категории затрат являются следствием принятых управленческих решений. Большая часть затрат, считавшихся долгое время постоянными, в настоящее время может рассматриваться как переменные определенных факторов, зависящие от решений руководства. Важность решений растёт пропорционально удельному весу подобных расходов.

Таким образом, важнейшей задачей объективного калькулирования себестоимости становится выявление затратоопределяющих факторов накладных расходов. В условиях однотипного или примерно равного по сложности производства затраты можно анализировать в традиционном разрезе постоянных и переменных. Если же это условие не соблюдено, то такой подход становится некорректным.

Исследуя причины возникновения таких расходов, обнаруживаем, что их величина определяется в большей степени не объёмом производства, а другими производственными факторами. В числе затратообразующих факторов: количество и время наладок оборудования, количество полученных и размещенных заказов, количество доставок продукции, число наименований комплектующих и материалов, объём производственных запасов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Затраты на оплату труда вспомогательных и обслуживающих отделов, на содержание оборудования целесообразно проанализировать по влиянию на них вышеприведенных факторов. Если эти затраты не способствуют в конечном счёте снижению себестоимости продукции, то они должны быть пересмотрены с учётом сопутствующих обстоятельств.

На большинстве предприятий все осуществляемые производственные операции можно разделить на основные и вспомогательные. Данные операции, кроме того, выполняют конкретные производственные функции (функции снабжения, производства, управления качеством, логистики, сбыта и т. д.). Расходы на осуществление перечисленных функций связаны с затратообразующими факторами, которыми затраты и обусловлены. Эти издержки объединяются в группы согласно их функциям, родам деятельности отделов, которые их несут. Зная причины возникновения каждой группы косвенных расходов, можно более обоснованно отнести их на себестоимость отдельного вида продукции или услуг. Необходимо, следовательно, прежде всего, корректно идентифицировать определяющие их факторы (cost-drivers). Учётно-калькуляционная система, отражающая издержки по функции, которую они несут в деятельности предприятия, получила название «метод учёта и калькулирования затрат по функциям».

Метод учёта и калькулирования затрат по функциям (Activity-Based Costing, сокращенно АВС) возник в США и распространился с конца 1980;х годов благодаря работам Г. Бере, Р. Купера, Т. Джонсона, Р. Каплана. Этот метод используют около 10% крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии. Начинают использовать его и в Японии. Универсальность данного метода позволяет применять его не только на производственных предприятиях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сферы услуг.

Теоретическая основа метода АВС заключается в наблюдении, что у организации в распоряжении находится определенный объём ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объёму потребления этих ресурсов. Для этого суммируются издержки каждого центра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает, соответственно, приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям. Отсюда следует, что такое распределение основано на причинно-следственной связи затрат с обусловливающими их факторами.

Основным преимуществом учёта и калькулирования затрат по функциям является более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукта, что обусловливает более обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на основных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей.

Управление, нацеленное на поиск и устранение «узких мест» деятельности, повышение производительности выполнения операций в организации, было названо в США «управлением по функциям» (Activity-Based Management, АВМ). АВМ-подход к управлению находит в настоящее время всё большее применение в развитых странах.

Процедура распределения косвенных расходов в соответствии с этим порядком такова: накладные расходы относят вначале на центры затрат, а затем на виды продукции пропорционально заработной плате или машино-часам (их количество по каждому центру умножается на ставку косвенных расходов). Однако в отличие от традиционной методики затраты группируются не по центрам, а по функциям или родам деятельности организации. Каждая однородная группа расходов может быть охарактеризована и измерена с помощью какого-то одного ключевого показателя. Такой подход приводит к мысли, что практически все косвенные затраты предприятия могут рассматриваться как переменные от известных факторов. Это имеет, в свою очередь, важное значение для корректного учёта и управления затратами.

Таким образом, учёт затрат на основе видов (функций) деятельности имеет ряд преимуществ перед учётом поглощенных затрат и учётом неполной себестоимости (директ-костинг). Косвенные расходы не рассматриваются как постоянные, само понятие постоянных расходов в такой системе учёта затрат исчезает. Следовательно, все издержки предприятия поддаются контролю и регулированию. Управление затратами становится более гибким, лучше отвечающим требованиям конкуренции и производственных возможностей организации. К примеру, если оказывается, что производство определённых видов товаров или услуг убыточно, появляется возможность локализовать и сократить объём тех операций и оборудования, без которых можно обойтись, избежав существенного снижения качества продукции. Учёт и анализ накладных расходов позволяет планировать, где и в каком размере можно ожидать экономии издержек или их более эффективного размещения. Кроме того, при учёте затрат на основе видов деятельности процесс калькулирования себестоимости продукции или услуги более обоснован, а значит, лучше пригоден для долгосрочного анализа и планирования. Результаты калькулирования не являются абсолютно точными, однако по точности значительно превосходят результаты как учёта поглощённых затрат, так и учёта по методу директ-костинг. Проблему адекватного учёта и распределения косвенных расходов зачастую не решает ни одна из упомянутых систем учёта и калькулирования затрат. В одной системе они часто распределяются по некорректно выбранной базе, искажая себестоимость продукции (учет поглощенных затрат), в другой расчет себестоимости игнорирует её косвенную часть (директ-костинг). Эти системы учёта и калькулирования, очевидно, могут применяться лишь в определенных производственных условиях и в конкретных аналитических целях. Калькулирование в системе поглощённых затрат имеет определённые преимущества: доступность учётных данных, простота применения и меньшие трудозатраты. Директ-костинг позволяет решать целый ряд краткосрочных управленческих задач, хотя и в рамках немалого числа ограничений. В то же время преимущества калькулирования в системе учёта по функциям деятельности становятся очевидными в высокотехнологичных отраслях, на предприятиях, выпускающих широкий ассортимент разнородной продукции, качественно несводимой к натуральному единому измерителю.

Таким образом, в современных условиях усложнения производства, диверсификации, изменения структуры себестоимости предпочтение стоит отдать такой учётно-калькуляционной системе, которая принесет наиболее объективные и реалистичные результаты. Затраты предприятия становятся более управляемыми, появляется возможность обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения.

1.2 Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

Затраты — это стоимостная оценка ресурсов, используемых предприятием в процессе своей деятельности.

Себестоимость продукции — это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию.

В условиях перехода к рыночной экономике себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности организаций. Исчисление этого показателя необходимо для определения рентабельности производства и отдельных видов продукции; оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики; осуществления внутрипроизводственного хозрасчета; выявления резервов снижения себестоимости продукции; определения цен на продукцию; исчисления национального дохода в масштабах страны; расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий; обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших.

Основные задачи бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции — учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг и контроль за выполнением плана по этим показателям; учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению; калькулирование себестоимости продукции и контроль за выполнением плана по себестоимости; выявление результатов деятельности структурных хозрасчетных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции; выявление резервов снижения себестоимости продукции.

В странах с развитой рыночной экономикой учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции выделены в управленческий учет, призванный дать информацию для управления себестоимостью продукции специалистам и администрации организации и ее подразделений.

Организация учета затрат на производство и исчисление себестоимости продукции строится на следующих принципах:

— неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;

— полнота отражения в учете всех хозяйственных операций;

— правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам;

— разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальные вложения;

— регламентация состава себестоимости продукции;

— согласованность фактических показателей себестоимости продукции с нормативными и плановыми.

Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции — четкое определение состава производственных затрат.

В России состав себестоимости продукции регламентируется государством. Основные принципы формирования этого состава установлены НК РФ и Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации», которые определили издержки, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), и затраты, производимые за счет соответствующих источников финансирования (прибыли организации, фондов специального назначения, целевого финансирования и целевых поступлений и др.).

Регламентирующая роль государства по отношению к себестоимости продукции проявляется также в определении порядка начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам, установлении тарифов отчислений на социальные нужды и др.

На основе НК РФ и ПБУ 10/99 министерства, ведомства, межотраслевые государственные объединения, концерны и другие организации разрабатывают отраслевые положения о составе затрат и методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) для подведомственных организаций.

Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов производства и объектов калькуляции.

Для учета затрат на производство продукции применяют счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 97 «Расходы будущих периодов», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету указанных счетов учитывают расходы, а по кредиту — их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных счетах (25, 26, 28, 97) затраты списывают на счета основного и вспомогательного производств.

В течение отчетного периода с кредита счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» списывает фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.

Счет 40 предназначен для учета выпущенной продукции (работ, услуг) и выявления отклонений фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной или плановой себестоимости. Использование данного счета позволяет исключить трудоемкие расчеты по определению отклонений фактической себестоимости от плановой по готовой, отгруженной и реализованной продукции.

Аналитический учет затрат организуется таким образом, чтобы объекты учета производственных затрат максимально совпадали с объектами калькуляции. Объекты калькуляции представляют собой отдельные виды готовой продукции, изделий, полуфабрикатов, работ и услуг, себестоимость которых определяется. Чем больше объекты учета и объекты калькуляции будут совпадать, тем больше затрат будет включаться в себестоимость продукции по прямым признакам, следовательно точнее будет исчислена себестоимость продукции.

Для каждого объекта калькуляции необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, которая должна соответствовать характеру продукции, его физическим свойствам. Для этого применяют натуральные (центнеры, тонны, штуки, гектары, рабочие дни, киловатт-часы и т. д.) и условно-натуральные единицы, исчисленные с помощью коэффициентов (баллы, тубы и т. д.).

Для правильной организации учета производственных затрат большое значение имеет их научно обоснованная классификация. Так в бухгалтерском учете расходы организации в зависимости от характера, условий осуществления и направлении деятельности подразделяются на:

— расходы по обычным видам деятельности;

— прочие расходы.

Прочие расходы, в свою очередь, подразделяются на:

— операционные;

— внереализационные;

— чрезвычайные.

Данная классификация расходов составляет основу содержания формы отчета о прибылях и убытках.

Расходы по обычным видам деятельности формируются из расходов:

— по приобретению сырья, материалов, товаров и материально-производственных запасов;

— по переработке материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг;

— по продаже продукции (работ, услуг) и товаров.

Группировка затрат по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов.

Операционные расходы — это:

— расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

— расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

— расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

— проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

— расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемые кредитной организацией;

— отчисления в оценочные резервы, а также в резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

— прочие операционные расходы.

Внереализационные расходы — это:

— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

— возмещение причиненных организации убытков;

— убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

— суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

— курсовые разницы (отрицательные);

— суммы уценки активов;

— перечисления средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений и других подобных мероприятий; прочие внереализационные расходы.

На основе классификации расходов организации, составляется отчет о прибылях и убытках. Прибыль или убыток от проданной продукции определяется вычитанием из выручки от продажи продукции ее себестоимости.

В бухгалтерском учете используются различные показатели себестоимости продукции: себестоимость проданной продукции, производственная себестоимость и др.

Себестоимость проданной продукции — это затраты на ее производство и продажу.

Производственная себестоимость — это затраты на производство выпущенной продукции. При этом различают показатели полной и неполной производственной себестоимости. При исчислении полной производственной себестоимости в ее состав включают общехозяйственные расходы; неполная производственная себестоимость исчисляется без общехозяйственных расходов.

В приведенных определениях себестоимости продукции подчеркивается, что в себестоимость продукции включаются только те затраты, которые непосредственно связаны с производством и продажей выпущенной и проданной продукции. На это обстоятельство следует обратить особое внимание, поскольку время производства продукции не совпадает с отчетным периодом. В связи с этим, как правило, не все затраты отчетного периода включаются в себестоимость выпущенной продукции. Вместе с тем в себестоимость продукции могут включаться затраты не только отчетного, но и предшествующих отчетных периодов.

Себестоимость выпущенной продукции определяют прибавлением к стоимости незавершенного производства на начало отчетного периода затрат отчетного периода и вычитанием из полученной суммы затрат стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода. Следовательно, к включаемым в себестоимость продукции затратам относят стоимость незавершенного производства на начало периода и те затраты отчетного периода, которые непосредственно относятся на выпущенную продукцию

Не включаются в себестоимость выпущенной продукции стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода, затраты, не относящиеся непосредственно к производству выпущенной продукции (например, затраты на приобретение неизрасходованных в производстве материалов), и часть расходов будущих периодов.

По экономическому содержанию расходы группируют по элементам затрат и по статьям калькуляции.

Элементы затрат. Как уже отмечалось, в соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам:

— материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

— затраты на оплату труда;

— отчисления на социальные нужды;

— амортизация;

— прочие затраты (почтовые, телефонные, командировочные и др.).

Статьи калькуляции — это установленная организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов.

Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях и проектом методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции, работ, услуг рекомендуется группировка расходов по калькуляции:

— «Сырье и материалы»;

— «Возвратные отходы» (вычитаются);

— «Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций»;

— «Топливо и энергия на технологические цели»;

— «Затраты на оплату труда работников, непосредственно участвующих в процессе производства продукции, выполнений работ, оказаний услуг»;

— «Отчисления на социальные нужды»;

— «Расходы на подготовку и освоение производства»;

— «Общепроизводственные расходы»;

— «Общехозяйственные расходы»;

— «Потери от брака»;

— «Прочие производственные расходы»;

— «Расходы на продажу».

Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, итог всех 12 статей — себестоимость проданной (реализованной) продукции.

Организации могут вносить изменения в приведенную номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники, технологии и организации производства.

По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, основная зарплата производственных рабочих, потери от брака и некоторые другие.

Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные и общехозяйственные расходы часть расходов на продажу и некоторые другие. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции. Например, в угольной промышленности, где вырабатывается лишь один вид продукции, все затраты являются прямыми.

1.3 Сущность понятий аренда и арендная плата

Аренда — отношения имущественного найма, по которым арендодатель предоставляет за плату имущество во временное владение и (или) пользование арендатору (ст. 606 ГК РФ).

В зависимости от сроков аренды имущества различают:

— долгосрочную аренду — на срок не более трех лет;

— среднесрочную (хайринг) — на период от одного до трех лет;

— краткосрочную (рентинг, чартер) — на срок до одного года.

Текущая аренда предполагает сдачу арендодателем своего имущества на определенный срок арендатору с обязательным возвратом. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения имуществом.

К основным средствам, арендуемым с правом выкупа, относят объекты, договор аренды по которым предусматривает переход их в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или ранее при условии внесения последним всей обусловленной договором выкупной цены.

Арендные отношения регулируются главой 34 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи. Приведенный перечень не является исчерпывающим, но ГК РФ устанавливает, что в аренду могут быть переданы вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе использования. Таким образом, в аренду не могут быть сданы объекты нематериальных активов как имущество, не имеющее материальной формы, не могут быть сданы в аренду и денежные средства.

Сторонами по договору аренды являются арендодатель и арендатор.

Арендодателем является собственник имущества или лицо, управомоченные собственником или законом сдавать имущество в аренду (статья 608 ГК РФ).

Арендодателями могут выступать:

— юридические и физические лица, обладающие правом собственности;

— лица, управомоченные собственником сдавать имущество в аренду (балансодержатели). К ним относятся организации, за которыми имущество закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Арендатором является лицо, которое получает во временное владение и пользование имущество и платит за это арендную плату.

Арендаторами могут выступать юридические и физические лица. Законодательство об аренде предъявляет к ним гораздо меньше требований, чем к арендодателям. Главным из них является обладание правоспособностью.

Статьей 609 ГК РФ установлено, что договор аренды на срок более одного года должен быть заключен в письменной форме. Если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, независимо от срока договор должен быть заключен в письменной форме.

Пример типового договора аренды нежилого помещения представлен в Приложении 1.

По общему правилу предмет договора аренды, то есть имущество, передаваемое в аренду, является единственным его существенным условием. Однако для договора аренды зданий и сооружений существенным будет и цена договора. Существенность условия договора означает, что при отсутствии этих данных (его наименование, характеристику, место нахождения для недвижимого имущества и др.) объект передачи считается не согласованным, а договор не заключенным.

Следует обратить внимание, что независимо от срока, на который заключается договор аренды, а также от того, кто является сторонами договора, в письменной форме должны заключаться договора:

— проката;

— аренды транспортных средств;

— аренды зданий и сооружений;

— аренды предприятий.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если срок договора превышает один год.

К недвижимым вещам, согласно статье 130 ГК РФ, относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. Порядок регистрации договоров аренды недвижимого имущества установлен Федеральным законом от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (с последней поправкой от 22.09.2007 г.).

С заявлением о регистрации может обратиться одна из сторон договора аренды.

В случае сдачи в аренду земельного участка или его части, к представляемому на государственную регистрацию договору аренды прилагается кадастровый план земельного участка с указанием его части, сдаваемой в аренду.

В случае сдачи в аренду зданий, сооружений, помещений в них или части помещений, к договору аренды недвижимого имущества, представляемому на государственную регистрацию прав, следует приложить поэтажные планы здания, сооружения, на которых обозначаются сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади.

Арендная плата представляет собой плату за пользование арендованным имуществом. Следовательно, если договором не установлено иное, она должна начисляться с момента передачи арендованного имущества (т.е. с момента подписания акта приемки-передачи), а не с момента заключения договора. Если арендодатель передал арендатору имущество без документов, отсутствие которых исключает эксплуатацию объекта аренды, арендная плата не подлежит взысканию (т.е. обязанность по ее уплате не возникает).

Арендатор не вправе отказаться от внесения арендной платы, если он не использует имущество по каким-либо причинам, не обусловленных ни объективными факторами, ни нарушением договора со стороны арендодателя.

Если существуют объективные обстоятельства или действия арендодателя, препятствующие арендатору использовать арендованное имущество применяется п. 4 ст. 614 ГК РФ, согласно которому арендатор вправе потребовать соответственного уменьшения арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились.

Гибель арендованного имущества прекращает обязательство арендатора уплачивать арендную плату, поскольку в этом случае прекращается действие договора аренды (т.к. пользоваться несуществующим имуществом невозможно).

Согласно п. 2 ст. 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

— определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

— установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

— предоставления арендатором определенных услуг;

— передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

— возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

В состав арендной платы должны входить три элемента:

— износ объекта аренды;

— возложение некоторых затрат на арендатора (коммунальные платежи, затраты на техническое обслуживание);

— вознаграждение арендодателя (плановая прибыль от использования объекта).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда они не определены договором, считается, что установлен порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при схожих обстоятельствах. Поскольку данное правило носит крайне субъективный характер, рекомендуется во избежание спорных вопросов указывать эти условия в договоре.

Договором может устанавливаться:

— твердая арендная плата — определенная денежная сумма, не изменяющаяся на протяжении действия договора аренды.

— порядок исчисления арендной платы — формула, расчет, содержащий не зависящие от арендодателя и арендатора экономические факторы. В этом случае сама арендная плата может меняться при изменении тех факторов, от которых зависит ее размер. Например, если арендная плата выражена в иностранной валюте по курсу на дату платежа, размер арендной платы будет колебаться в зависимости от колебаний курса соответствующей валюты.

— арендная плата состоящая из постоянной и переменной составляющих, причем последняя определяется по итогам каждого платежного периода и включает фактические затраты арендодателя по оплате коммунальных и телефонных услуг.