Методология интегрированного финансового и налогового учета, ориентированного на требования МСФО в инвестиционно-строительной деятельности

Актуальность темы

исследования. Важным фактором роста инновационного предпринимательства является развитие инвестиционно-строительной деятельности. При этом ресурсоемкость и долгосрочный характер строительного производства требуют значительных инвестиций, привлечение которых возможно при условии доверия и сотрудничества между участниками инвестиционно-строительного процесса посредством обеспечения их достоверной и реальной информацией.

Вместе с тем действующая в настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета не обеспечивает формирование реальной информации о состоянии бизнеса. Это связано с тем, что продекларированный принцип приоритета содержания перед формой не реализуется на уровне правил. Отмечается жесткий приоритет юридической формы над экономическим содержанием при отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете.

Наиболее остро данная проблема стоит при признании доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом, к которым относится инвестиционно-строительная деятельность. Предусмотренную правилами РСБУ вариантность методов признания доходов и расходов, основанную на их юридической и экономической трактовке, нельзя считать оправданной с позиций информационных ожиданий заинтересованных пользователей для принятия инвестиционных решений.

Требуется также критический анализ сложившейся системы учета средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы в современных условиях функционирования экономики в связи с развитием рыночных механизмов привлечения средств инвестирования.

Инвестиционно-строительная деятельность характеризуется сложной системой организационно-экономических и правовых отношений, являющейся > следствием многообразия происходящих в ней взаимосвязанных хозяйственных процессов, включающих процессы привлечения и использования средств инвестирования, организации и ведения строительства. Эти процессы могут осуществляться в рамках деятельности отдельных субъектов инвестиционной деятельности или интегрироваться. Кроме того, на стороне каждого субъекта инвестиционной деятельности могут выступать несколько лиц (хозяйствующих субъектов). Для эффективного управления хозяйственными процессами в инвестиционно-строительной деятельности необходимо системное информационное обеспечение, которое позволит заинтересованным пользователям правильно ориентироваться и принимать адекватные управленческие решения.

Интеграция в инвестиционно-строительной деятельности оказывает существенное влияние на состав показателей, формируемых по объектам бухгалтерского учета у субъектов инвестиционной деятельности, методологию их учета и налогообложение. Поэтому актуальным является моделирование вариантов организации учета на основе анализа различных комбинаций совмещения функций субъектов. Это позволяет, с одной стороны, выбрать оптимальную модель организации учета для каждой конкретной ситуации, с другой стороны, на стадии планирования инвестиционно-строительного процесса определить оптимальную организационную структуру его реализации.

Необходимость формирования разнообразной информации для различных групп пользователей является причиной организации на предприятии нескольких видов учета (финансового, налогового, управленческого). Требование рациональности ведения учета определяет целесообразность его организации на предприятии как единой учетной информационной системы, основанной на интеграции и эффективной взаимосвязи различных видов учета. При определении коммуникационного взаимодействия финансового, налогового и управленческого учета как подсистем учетной системы предприятия должна обеспечиваться относительная независимость организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности.

Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в исследование проблем теории и методологии бухгалтерского учета и отчетности внесли как зарубежные ученые (Ф. Бест, М. Ф. Ван Бреда, Ф. Гюгли, Д. Дзаппа, К. Друри, Г. Курцбауэр, М. Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, Ж. Ришар, В. Ф. Фостер, Д. В. Фультон, Э. С. Хендриксен, И. Ф. Шерр и др.), так и известные российские экономисты (Н.А. Блатов, Т. Н. Бабченко, П. С. Безруких, Р. Я. Вейцман, В. Б. Кондраков, М. И. Куттер, В. Д. Новодворский, В. И. Подольский, В. Ф. Палий, Я. В. Соколов, А. Н. Хорин, А. А. Шапошников, JI.3 Шнейдман и др.).

Вопросы построения учетных систем освещены в работах Б. А. Алахова, А. С. Бакаева, С. А. Бартенева, А. И. Белоусова, И. Н. Богатой, М. А. Бахрушиной, Э. К. Гильде, О. Н. Волковой, В. Г. Гетьмана, В. Б. Ивашкевича, О. Д. Кавериной, Г. Ю. Касьяновой, В. В. Ковалева, В. П. Лукина, И. А. Масловой, М. С. Мейксин, М. В. Мельник, В. Ф. Палия, JI.B. Поповой, Н. В. Пошерстника,.

С.А. Рассказовой-Николаевой, О. В. Рожновой, Я. В. Соколова и др.

Весомый вклад в развитие методологических основ системы бухгалтерского учета в строительстве на рубеже столетий внесли: М. Д. Михайлов, В. В. Громан, И. Е. Малашенко, П. И. Злобин, В. А. Голощапов, В. Н. Кипарисов, JI.A. Чапницкий, Е. П. Вознесенский, Н. П. Протов.

Проблемы бухгалтерского учета в строительстве в последние десятилетия исследовались в работах экономистов: Н. А. Адамова, И. А. Авровой, В. И. Бариленко, А. А. Баширова, В. В. Бородина, Н. Г. Волкова, И. Н. Воропановой, М. В. Дмитриева, М. Ф. Дьячкова, В. Р. Захарьина,.

A.M. Илыпева, Н. Н. Илыпевой, З. В. Кирьянова, И. А. Либермана,.

B.Н. Матюшина, А. С. Наринского, Е. А Прониной, И. М. Ряхова, П. А. Соколова, В. И. Ткача, JT.B. Тереховой, И. С. Черникова, В. Е. Чернышева и др.

В то же время научная разработанность методологических положений учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом, средств инвестирования, вложений во внеоборотные активы, формирования и раскрытия информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности, а также организации налогового учета применительно к современным условиям хозяйствования является недостаточной, что порождает дискуссионность и нерешенность многих вопросов.

Не реализован до настоящего времени системный подход к построению бухгалтерского учета в инвестиционно-строительной деятельности, что вызывает немалые трудности у менеджмента и учетного персонала ее субъектов. В трудах современных авторов исследуются лишь отдельные аспекты взаимоотношений субъектов инвестиционной деятельности и, соответственно, отдельные учетные технологии и методики. При этом значительное место занимает учет для целей налогообложения. Проблемы, связанные с развитием методологических основ и реформированием бухгалтерского учета, не нашли глубокого отражения. Для определения концептуальных принципов учета в инвестициионно-строительной деятельности необходим системный анализ происходящих хозяйственных, процессов и системное информационное обеспечение в целях формирования достоверной, полной и прозрачной информации об инвестиционно-строительной деятельности, полезной широкому кругу пользователей бухгалтерской отчетности и, прежде всего, инвесторам.

Недостаточная методологическая разработанность всех этих проблем и их научно-практическая значимость обусловили выбор темы, предмет и структуру диссертационного исследования, определила его цель и задачи.

Целью диссертационного исследования является разработка теоретико-методологических положений по формированию учетно-информационного обеспечения инвестиционно-строительной деятельности, направленных на повышение качественных характеристик и аналитических возможностей финансовой отчетности, ориентированной на требования МСФО.

Достижение поставленной цели предполагает постановку и решение следующих основных задач:

— исследовать и уточнить базовые категории и понятийный аппарат бухгалтерского учета в инвестиционно-строительной деятельности как теоретическую основу системного учета;

— определить влияние организационно-экономических и производственно-технологических особенностей субъектов инвестиционно-строительной деятельности на построение бухгалтерской учетной системы для обеспечения эффективности и адаптивности функционирования ее подсистем;

— разработать модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности как системы генерации информации отчетности разной целевой направленности;

— исследовать методологию учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в системе национальных и международных стандартов и определить концептуальные направления ее совершенствования;

— исследовать проблемные вопросы учета расходов в строительстве и выработать рекомендации по их решению;

— разработать рекомендации по совершенствованию учета средств инвестирования;

— определить модель формирования первоначальной стоимости объекта инвестирования в зависимости от организации процесса инвестирования и дать рекомендации по совершенствованию учета вложений во внеоборотные активы;

— рассмотреть эволюцию налогового учета в современной России и концепции его гармонизации с бухгалтерским финансовым учетом;

— теоретически обосновать целесообразность интегрированной системы налогового учета, определить методологические основы ее организации;

— разработать модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов, основанной на адаптации действующего плана счетов к правилам налогового учета;

— предложить методику организации интегрированной системы налогового учета с учетом возможных альтернативных целевых установок финансовой и налоговой политики;

— разработать рекомендации по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности ее субъектов.

Область исследования соответствует п. 1.3 «Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов», п. 1.4 «Методологические основы и целевые установки бухгалтерского учета и экономического анализа», п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам», п. 1.8 «Бухгалтерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей», п. 1.10 «Особенности формирования бухгалтерской и статистической отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности» паспорта специальности ВАК 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика.

Объектом исследования являются процессы учетно-информационного обеспечения инвестиционно-строительной деятельности: учет средств инвестирования, вложений во внеоборотные активы, доходов и расходов субъектов инвестиционной деятельности и адаптации учета доходов и расходов к международным стандартам.

Предметом исследования является совокупность методологических, теоретических и практических вопросов организации финансового и налогового учета доходов и расходов, средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы, раскрытия информации об инвестиционно-строительной деятельности в отчетности ее субъектов.

Теоретической и методологической базой исследования является конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования. ^ Методология исследования базируется на диалектическом и системном анализе, на единстве теории и практики, использовании специальных учетных приемов и процедур, а также применении таких методов исследования как монографический, аналитический, структурно-логический, абстрактно-логический, статико-экономический и другие. В качестве основы исследования использовались законодательные и нормативные акты по вопросам организации бухгалтерского и налогового учета, отраслевые методические документы, международные стандарты финансовой отчетности, материалы научных конференций и семинаров, работы отечественных и зарубежных экономистов по исследуемой проблеме.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в системном исследовании формирования учетной информации об инвестиционно-строительной деятельности в современных условиях функционирования экономики, а именно в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса задач по определению методологии учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом, совершенствованию учета средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы и раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, способствующих повышению обоснованности управленческих решений пользователей отчетности и, прежде всего, инвесторов.

В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:

— теоретически обоснован системный подход к организации учета инвестиционно-строительной деятельности, уточнены базовые категории и понятийный аппарат ее бухгалтерского учета в современных условиях развития экономики (08.00.12, п. 1.4, п. 1.8);

— на основе концепции единого учетного информационного пространства разработана модель интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности как системы генерации информации отчетности разной целевой направленности, определяющая методологическую основу и целевые установки учета (08.00.12, п. 1.4);

— исследовано влияние интеграционных процессов на методологию учета и налогообложение инвестиционно-строительной деятельности в целях определения оптимальной организации реализации инвестиционного проекта (08.00.12, п. 1.8);

— исследована методология учета доходов и расходов субъектов инвестиционной деятельности в условиях неопределенностей, являющихся следствием организационно-экономических и производственно-технологических особенностей их деятельности, определено направление ее совершенствования (08.00.12, п. 1.3);

— теоретически обоснована целесообразность применения отличной от общеустановленной методики учета выручки в случае несовпадения момента ее признания в бухгалтерском учете и юридически, предложено учетное отражение выручки при методе ее признания по мере готовности работы (услуги) (08.00.12, п. 1.3);

— проведен сравнительный анализ методологии учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в системе национальных и международных стандартов, определены основные направления их гармонизации (08.00.12, п. 1.7);

— предложены учетное отражение средств инвестирования и методики учета расходов на создание и ликвидацию временных зданий, сооружений, приспособлений и устройств у субъектов инвестиционной деятельности, основанные на принципе приоритета содержания перед формой (08.00.12, п. 1.8);

— предложена модель первоначальной стоимости объекта инвестирования в системе ценностей субъектов инвестиционной деятельности в зависимости от организации процесса инвестирования, уточнен перечень расходов, не включаемых в первоначальную стоимость, предложено их учетное отражение (08.00.12, п. 1.8);

— определены и структурированы методические приемы реализации достоверного и добросовестного взгляда при раскрытии информации бухгалтерской отчетности (08.00.12, п. 1.10);

— даны рекомендации по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности ее субъектов с позиций доктрины достоверного и добросовестного взгляда, проведен критический анализ действующей методики учета событий после отчетной даты (08.00.12, п. 1.10);

— проведен ретроспективный анализ эволюции налогового учета в современной России, определены и охарактеризованы этапы расхождения бухгалтерского и налогового учета, обусловившие выделение налогового учета в качестве самостоятельной подсистемы, установлена тенденция сближения правил финансового и налогового учета (08.00.12, п. 1.3);

— теоретически обоснована целесообразность интегрированной системы налогового учета, определены методологические основы ее организации (08.00.12, п. 1.3);

— разработана модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов, основанная на коммуникативном взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации действующего Плана счетов к правилам налогового учета (08.00.12, п. 1.3);

— предложены основные этапы и процедуры методики организации интегрированной системы налогового учета исходя из двух целевых установок финансовой и налоговой политики организации: «минимизация расходов на ведение учета» и «максимальная бухгалтерская прибыль — минимальная налогооблагаемая прибыль» (08.00.12, п. 1.3). '.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что применение на практике разработанных. рекомендаций позволит усовершенствовать бухгалтерский учет доходов и расходов в производствах с.

I j j t / г длительным технологическим циклом, учет средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы, повысить достоверность и реальность информации бухгалтерской отчетности, и, в конечном итоге, усилить обоснованность принимаемых управленческих решений широким кругом пользователей. Разработанные диссертантом методологические приемы учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом ориентированы на адаптацию бухгалтерского учета и отчетности к требованиям МСФО.

Теоретическая значимость. В диссертации на основании выполненных автором исследований разработаны теоретические положения, совокупность которых можно квалифицировать как новое научное достижение: разработаны концептуальные и методологические основы учета доходов и расходов в производствах с длительным технологическим циклом в соответствии с требованиями международных стандартов.

Предложенная интегрированная система налогового учета, основанная на адаптации действующего Плана счетов к правилам налогового учета, позволяет значительно расширить информационные возможности системного бухгалтерского учета для формирования финансовой и налоговой отчетности и обеспечивает:

— системность и прозрачность в формировании данных налогового учета, что повышает возможности контроля правильности определения налоговой базы по налогу на прибыль;

— единство учетного процесса, позволяющего формировать информацию для бухгалтерской и налоговой отчетности, и, тем самым, представляет собой вариант решения одной из задач повышения качества формируемой в бухгалтерском учете информации, определенных в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу: обеспечение относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности.

Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на межвузовских научно-практических конференциях (Орел, 1995;2004) — научно-практическом семинаре «Проблемы бухгалтерского учета и аудита в России в условиях перехода к международным стандартам» (Орел, 2000), международных научно-практических конференциях: «Современные аспекты и проблемы региональной экономики» (Орел, 2005), «Проблемы и перспективы организации финансовых, налоговых и бухгалтерских отношений между субъектами хозяйствования в условиях рынка» (Орел, 2006), «Инновации и бизнес» (Орел, 2007) — международной научно-практической Интернет-конференции «Бухгалтерский учет, анализ и аудит в условиях адаптации к МСФО» (Орел, 2007).

Отдельные результаты исследования внедрены в практику экономической и учетной работы строительных организаций Орловской области.

Материалы диссертации использованы автором в учебном процессе при подготовке учебно-методического обеспечения по дисциплинам «Бухгалтерский финансовый учет», «Международные стандарты финансовой отчетности», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».

Публикация результатов исследований. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 74 работах общим объемом 371,01 п. л., в том числе авторских — 215,06 п.л., из них 31 статья опубликована в журналах, рекомендованных ВАК.

Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения,.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

Развитие рыночных отношений в России обусловило выделение в системе современного бухгалтерского учета трех подсистем: финансового, налогового и управленческого учета, которые формируют отчетность разной целевой направленности. Организации самостоятельно определяют оптимальную для них учетную систему. Главным критерием здесь является принцип рациональности: затраты на ведение учета не должны превышать выгод от продукта учетаинформации (баланс между выгодами и затратами). Выбор способов ведения учета определяется величиной организации и условиями хозяйственной деятельности, при этом должно быть обеспечено единство учетного процесса. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу в качестве главной задачи в области бухгалтерского учета определяет обеспечение относительной независимости учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы и требования к организации учетного процесса должны устанавливаться таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов отчетности. Это требует системного подхода к организации бухгалтерского учета на предприятии.

Информация индивидуальной бухгалтерской отчетности как продукта финансового учета должна быть полезной широкому кругу пользователей и, прежде всего, инвесторам для принятия экономических решений. Полезность информации обеспечивается ее соответствием качественным характеристикам: понятности, надежности, сопоставимости и уместности. В условиях неопределенностей между качественными характеристиками возникают противоречия. Достижение баланса между ними в разных ситуациях является предметом профессионального суждения и должно быть направлено на наибольшее удовлетворение потребностей заинтересованных пользователей.

Проблема соотношения между качественными характеристиками (надежностью и уместностью) стоит наиболее остро в производствах с длительным технологическим циклом при признании доходов и расходов, когда возникает временное несоответствие между понесенными расходами и признаваемыми исходя из требования осмотрительности доходами.

К таким производствам относится строительство. Уникальность строительства с позиций бухгалтерской интерпретации фактов хозяйственной деятельности подтверждается тем, что в системе национальных стандартов только для строительства выделен специальный стандарт — ПБУ 2/94 «Учет договоров контрактов) на капитальное строительство», который определяет порядок ведения учета доходов и расходов у субъектов строительства (подрядчиков и заказчиков), а также принципы учета вложений во внеоборотные активы.

ПБУ 2/94 является самым «старым» из всех стандартов, в связи с этим оно оперирует терминами, не соответствующими действующему гражданскому законодательству (ГК РФ был введен с 1996 г.), а также в отдельных случаях противоречит более поздним бухгалтерским стандартам. В процессе диссертационного исследования нами определены понятия терминов «капитальное строительство», «строительная отрасль», «строительство» в целях разграничения сферы их примененияуточнены понятия основных показателей, по которым формируется информация в учете заказчика и подрядчика по объектам бухгалтерского учета — незавершенное и завершенное строительство, незавершенное строительное производстворазграничена сфера применения терминов «заказчик», «застройщик», «заказчик-застройщик».

Строительство характеризуется сложностью происходящих в нем взаимосвязанных процессов, включающих процесс привлечения и использования средств инвестирования, процесс организации строительства и процесс строительства. Эти процессы могут осуществляться в рамках деятельности отдельных субъектов инвестиционной деятельности (инвесторов, заказчиков, подрядчиков) либо интегрироваться, что оказывает влияние на организацию бухгалтерского учета. В процессе исследования в целях контроля и анализа характера взаимоотношений участников инвестиционно-строительной деятельности и дальнейшей оценки их влияния на учетную технологию нами систематизированы субъекты инвестиционной деятельности с позиций гражданского, бухгалтерского и налогового законодательстваразработана организационно-экономическая модель субъектов инвестиционной деятельности при полном разграничении их функций, характеризующая систему отношений между субъектами строительной отрасли, ее субъектов с другими субъектами инвестиционной деятельности, а также с прочими участниками инвестицонно-строительного процессаопределена система договорных отношений субъектов инвестиционно-строительной деятельностиразработаны модели субъектов инвестиционной деятельности при совмещении одним субъектом двух и трех функций, а также при долевом строительстве многоквартирных домовисследовано влияние интеграционных процессов на систему договорных отношений субъектовопределены схемы реализации строительного подряда (генеральный подряд, долевой подряд, комбинированная форма подрядных отношений) в зависимости от условий обеспечения строительства материалами и оборудованием.

Наличие нескольких субъектов, сложная система организационно-экономических и правовых отношений субъектов инвестиционной деятельности, ее динамичность под воздействием интеграционных процессов порождают разновекторные информационные потоки. Систематизация информационных потоков, определение направлений их использования в целях адекватного отражения в бухгалтерском учете, а также последующей трансформации в информацию финансовой, управленческой и налоговой отчетности требуют разработки концептуальных основ системного учета в строительстве.

Системный подход реализован нами в модели интегрированной информационной системы бухгалтерского учета инвестиционно-строительной деятельности. Данная модель основана на концепции единого учетного пространства и включает в себя учетные системы субъектов инвестиционной деятельности как системы генерации информации отчетности разной целевой направленности (финансовой, управленческой, налоговой). Нами произведено структуривание элементов системы и информации в ней, систематизация коммуникативных процессов, объектов бухгалтерского учета и показателей, формируемых в системе бухгалтерского учета субъектов в рамках инвестиционно-строительной деятельности. Дана оценка влияния интеграционных процессов, происходящих в инвестиционно-строительной деятельности, на функционирование интегрированной информационной системы бухгалтерского учета и состав формируемых в ней показателей.

В модели нами впервые произведено интегрирование учетных систем субъектов строительства, которые рассматриваются в неразрывной связи с учетными системами других субъектов инвестиционной деятельности. Это дает новое представление о системном информационном обеспечении контроля и анализа происходящих в инвестиционно-строительной деятельности хозяйственных процессов для целей эффективного управления этими процессами. Системность в получении, обработке и предоставлении информации заинтересованным пользователям позволяет правильно ориентироваться и принимать адекватные конкретной ситуации решения.

Проведенное исследование показало, что в настоящее время методология учета доходов и расходов в строительстве в научной литературе не нашла должного освещения, особенно это касается учета доходов. Правило Д. Дзаппа (1879−1960): «Доходы всегда очевидны, а расходы всегда сомнительны», по нашему мнению, не всегда применимо к учету доходов в организациях с длительным циклом производства, примером которого является строительство. Вариантность методов признания доходов («доход по стоимости объекта строительства», «доход по стоимости этапа работ», «доход по степени готовности работ»), относительная субъективность в оценке выручки (при методе «по степени готовности работ») позволяют сомнительными считать не только расходы, но и доходы.

На основе систематизации доходов каждого субъекта инвестиционной деятельности и норм бухгалтерского законодательства в части их признания нами определены методы признания доходов в бухгалтерском учете подрядчика, заказчика, инвестора (застройщика), порядок их применения в зависимости от условий договоров (строительного подряда, инвестирования, долевого участия в строительстве) — предложены алгоритмы расчета величины выручки в зависимости от методов ее признания и порядка определения цены договора (твердая цена, открытая цена) — определены условия надежности оценки выручки подрядчика при формировании финансовых результатов.

В целях реализации принципа соответствия доходов и расходов при формировании финансовых результатов определены алгоритмы расчета расходов, уменьшающих выручку отчетного периода подрядчика, и величины расходов в незавершенном производстве в зависимости от методов признания доходов.

Исследование методики учета выручки подрядчика, показало, что установленный в Инструкции по применению Плана счетов порядок применения счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» приводит к искажению величины дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерской отчетности и нарушает принцип имущественной обособленности предприятия. Нами определен порядок применения указанного счета в зависимости от методов признания выручки и условий договора строительного подряда, предложено изменить его название на следующее название, соответствующее экономическому содержанию отражаемой на нем информации -«Выполненные, но не сданные заказчику работы».

В процессе сравнительного анализа норм ПБУ 2/94 и его аналога в системе международных стандартов МСФО 11 «Договоры подряда» выявлены основные различия в порядке признания доходов и расходов. Вместе с тем нами установлено, что российская система нормативных актов по бухгалтерскому учета (Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, ПБУ 7/98, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов и др.) и разработанная на ее основе учетная политика позволяют гармонизировать выявленные различия. Нами определены элементы учетной политики в целях формирования в бухгалтерском учете и представления в бухгалтерской отчетности информации по договорам строительного подряда в соответствии с требованиями международных стандартов.

Считаем, что модель учета расходов периода по правилам МСФО 11 следует рассматривать как основу совершенствования бухгалтерского финансового учета расходов по обычным видам деятельности в строительстве, так как она обеспечивает приоритет экономического содержания перед юридической формой, повышает уместность и своевременность информации бухгалтерской отчетности, что в сочетании с надежностью, которая достигается рациональностью г применяемых методов определения степени готовности работ, обеспечивает ее полезность для пользователей бухгалтерской отчетности. С целью ее использования в практике российских строительных организаций предложена перегруппировка накладных расходов, исходя из общих принципов группировки информации о расходах на счетах бухгалтерского учета, установленных Планом счетов, определены элементы учетной политики, позволяющие устранить различия в составе прямых и косвенных (общехозяйственных) расходов.

В связи с отсутствием в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в строительстве указаний о порядке ведения учета временных зданий и сооружений, нами предложены методики учета затрат на создание и ликвидацию временных (титульных и нетитульных) зданий, сооружений, приспособлений и устройств у субъектов инвестиционной деятельности (заказчиков и подрядчиков).

Рыночные механизмы привлечения в строительство средств инвестирования оказывают влияние на организацию процесса инвестирования. Он может быть как одноуровневым, так и многоуровневым. В свою очередь организация процесса инвестирования влияет на формирование первоначальной стоимости объекта инвестирования.

В целях совершенствования методологии и технологии учета вложений во внеоборотные активы предложена модель формирования первоначальной стоимости объекта инвестирования, определяющая состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта в зависимости от организации процесса инвестирования (одноуровневое и двухуровневое) — определены и сгруппированы факторы, оказывающие влияние на признание затрат на строительствосистематизирован порядок признания, документирования и отражения в учете затрат на строительство по их технологической структуре в зависимости от условий договора строительного подряда, а также дополнительных затрат, формирующих первоначальную стоимость у инвесторов первого и второго уровняпредложены алгоритмы расчета первоначальной стоимости объекта инвестирования у инвесторов и соинвесторов.

На основе анализа действующих нормативных актов уточнен перечень затрат, не увеличивающих стоимость основных средств, установленный в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. По нашему мнению, такие затраты нецелесообразно учитывать на счете 08−3 «Строительство основных средств», так как согласно Инструкции по применению Плана счетов указанный счет применяется для учета затрат в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Затраты, не включаемые в стоимость основных средств, являются текущими расходами. Нами предложена корреспонденция счетов по отражению затрат, не включаемых в первоначальную стоимость объекта строительства, в учете заказчика и инвестора в зависимости от их вида и источников возмещения.

Существующий порядок учета средств инвестирования предполагает применение счета 86 «Целевое финансирование» (за исключением той их части, которая предназначена для оплаты услуг заказчика).

Анализ характеристики счета 86 «Целевое финансирование» и типовой схемы корреспонденции этого счета с другими счетами, приведенной в Инструкции по применению Плана счетов показал, что в основу признания целевого финансирования как объекта учета положены два аспекта: целевой характер средств (форма) и возможность приносить экономические выгоды в будущем (экономическое содержание). Все целевые финансирования у коммерческих организаций при их использовании относятся на счет 98 «Доходы будущих периодов» в качестве безвозмездных поступлений с последующим включением в текущие (прочие) доходы. Аккумулированные на счетах заказчика средства инвесторов являются целевыми по форме, но не по содержанию, так как не принесут экономических выгод организации в будущем. При отражении в учете заказчика средств инвестировании фиксируется факт возникновения обязательств перед инвесторами, которые будут погашены после завершения строительства при передаче инвестору объекта инвестирования. Поэтому, считаем, что учет таких средств следует вести не на счете 86 «Целевое финансирование», а на соответствующем субсчете к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В диссертации исследовано влияние интеграционных процессов на организацию бухгалтерского учета и налогообложение средств инвестирования и вложений во внеоборотные активы по следующим направлениям: влияние на состав показателей, формируемых в системе бухгалтерского учета субъектов инвестиционной деятельностивлияние на технику и методику учетавлияние на формирование налоговой базы и налоговых вычетов по НДС.

Исторически обусловленный процесс усложнения хозяйственной деятельности, развитие рынков капитала и товаров, усложнение налогового законодательства и его информационного обеспечения привели к объективной необходимости разделения бухгалтерского учета на финансовый и налоговый. В России обязательность его ведения установлена с 2002 года.

В процессе ретроспективного анализа эволюции налогового учета в современной России определены и охарактеризованы этапы расхождения бухгалтерского и налогового учета, обусловившие выделение последнего в качестве самостоятельной подсистемы единого бухгалтерского учета, установлена тенденция сближения финансового и налогового учета на законодательном уровне.

Основным инструментом сближения двух видов учета является учетная политика, в которой организация может установить единые правила учета в пределах норм действующего бухгалтерского и налогового законодательства. При гармонизации бухгалтерского и налогового учета на уровне хозяйствующего субъекта следует исходить из принципа рациональности ведения учета и интересов собственников, определяющих финансовую и налоговую политику организации. При этом возможны две целевые установки финансовой и налоговой политики: минимизация затрат на ведение учета путем сближения бухгалтерского и налогового учетаполучение двух показателей прибыли: максимальной бухгалтерской (для повышения инвестиционной привлекательности организации и реализации дивидендной политики) и минимальной налогооблагаемой (для оптимизации налоговых платежей).

Коммуникационное взаимодействие подсистем финансового и налогового учета может иметь две общепризнанные организационные формы — автономная, интегрированная. Идея интегрированной системы налогового учета поддерживается в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, где одной из серьезных названа проблема излишних затрат из-за необходимости параллельно вести налоговый учет. Налоговая отчетность должна составляться на основе информации, созданной в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства.

Исследование методологических основ и практики организации налогового учета показало, что построение модели взаимоотношений бухгалтерского и налогового учета требует системности в процессе накопления и обобщения данных о налоговых обязательствах в учете, а также их отражения в отчетности. В ее основе должна быть схема отражения данных на счетах бухгалтерского учета, которая бы, с одной стороны, не нарушала целостность учета, а с другойприводила к системному формированию информации для целей налогообложения. По нашему мнению, этой цели в наибольшей степени соответствует интегрированная система налогового учета, основанная на адаптации действующего плана счетов к правилам главы 25 НК РФ.

В диссертации теоретически обоснована целесообразность интегрированной системы налогового учета, определены методологические основы ее построения, структурирован процесс организации. Предложена модель финансово-налоговой системы учета доходов и расходов, основанная на коммуникативном взаимодействии финансового и налогового учета посредством адаптации действующего Плана счетов к правилам налогового учетаопределены методические аспекты ее применения исходя из двух целевых установок финансовой и налоговой политики организации: «минимизация затрат на ведение учета» и «максимальная бухгалтерская прибыль, минимальная налогооблагаемая прибыль».

Строительный бизнес характеризуется длительностью производственного цикла, что наряду с ресурсоемкостью требует значительных инвестиций. Информация бухгалтерской отчетности субъектов строительного бизнеса должна обеспечить всем пользователям отчетности не только полноту и достоверность данных, но и высокую информационную ценность отчетных показателей, учитывающих информационные ожидания пользователей, прежде всего, потенциальных инвесторов, для принятия ими экономических (в том числе инвестиционных) решений. Она должна быть направлена на отражение реального состояния бизнеса.

На основе доктрины достоверного и добросовестного взгляда в диссертации представлены предложения по раскрытию информации об инвестиционно-строительной деятельности в бухгалтерской отчетности ее субъектов, способствующие повышению реальности информационного образа финансового положения и финансовых результатов деятельности организации. Предложения касаются содержания бухгалтерского баланса и отчета о движении денежных средствраскрытия в пояснительной записке информации об учетной политике, информации, характеризующей деловую активность и репутацию организации, а также другой дополнительной информации расширяющий информационный образ финансового положения организации. Нами структурированы методические приемы реализации достоверного и добросовестного взгляда при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности.

Представленные выводы и предложения содержат научную новизну и имеют практическую значимость. Материалы диссертации могут быть использованы в качестве научной базы для последующих исследований.