Учет и анализ издержек по обеспечению качества промышленной продукции

Как отмечалось на 38 Конгрессе Европейской организации по контролю качества (1994г.), наступающий XXI век должен стать веком качества в противоположность уходящему веку производительности. Это приведет к тому, что конкуренция станет основным регулятором рынка и будет оказывать колоссальное давление на все предприятия. Главный фактор конкурентоспособности товара — его качество. Достижение конкурентоспособности продукции связано с соблюдением при ее изготовлении высоких нормативных требований, и прежде всего, международных стандартов, обеспечивающих совместимость, унификацию и взаимозаменяемость продукции одного вида, с ее сертификацией.

Качество, технико-экономический уровень изделий остаются одним из уязвимых мест в экономике страны. России для завоевания внешних рынков сбыта жизненно необходимо внедрение международных стандартов качества, которые основаны на системном учете затрат на обеспечение качества.

В рыночных условиях с расширением экономической самостоятельности предприятия возрастает ответственность руководителей за правильность и обоснованность принимаемых управленческих решений. Предъявляются новые требования к составу, объему и полноте информации. Это в полной мере относится к затратам на качество, оценка которых становится необходимой для решения следующих основных задач в области управленческого учета: выявление издержек по обеспечению заданного уровня качества в процессе производстваобеспечение требуемого уровня качества выпускаемой продукции при минимизации общих затрат на ее производство и эксплуатациюопределение размеров инвестиций и их распределениеанализ издержек и оптимизация цены продукции, выполненных работ и услуг предприятия.

За рубежом исследования, связанные с затратами на обеспечение качества, стали проводиться в 50-х годах. Уже в 1964 году Европейская организация по контролю качества (ЕОКК) провела первую конференцию по этой проблеме. В дальнейшем на каждом международном форуме по вопросам управления качеством проблемам учета затрат на качество уделяли большое внимание. В Американской ассоциации по контролю качества даже действует специальный комитет, который занимается исследованием вопросов стоимости качества.

В нашей стране проблемами учета затрат на качество начали заниматься в 70-х годах. В научном плане эти исследования касались, в первую очередь, определения понятия и классификации затрат, т. е. определения их состава и структуры, группирования по определенному признаку. Большой вклад в разработку этих вопросов внесли экономисты Г. Г. Азгальдов, А. Ф. Аксененко, В. Н. Войтоловский, A.B. Гличев, Д. С. Демиденко, Б. К. Злобин, Е. М. Карлик, В. М. Ларин, Л. В. Львова, А. Ш. Маргулис, A.C. Наринский, П. П. Новиченко, А. Г. Подлегаева, Т. Д. Попова, А. Д. Шеремет, Н. Г. Чумаченко и др.

Однако целый ряд аспектов учета затрат на обеспечение качества остаются неисследованными. В частности, в настоящее время не решены однозначно вопросы о составе затрат на обеспечение качества, четко не выделены основные их виды, недостаточно разработаны методы их определения, планирования и распределения. Особенно остро эти проблемы встают перед предприятиями, внедряющими международные стандарты качества, где затраты на обеспечение качества являются одним из элементов системы качества, предполагается также их системный учет и соответствующая отчетность.

Сегодня отсутствует единая, общепринятая классификация затрат на обеспечение качества. Существующая система бухгалтерского учета практически не содержит информацию, отражающую экономическую сторону обеспечения заданного уровня качества: о действительных потерях от выпуска некачественной продукции, о величине расходов на доработку продукции, не принятой ОТК, не отражается взаимосвязь качества с издержками производства. Все это затрудняет определение экономического эффекта мероприятий по обеспечению качества, выбор и оценку факторов, влияющих на качество, принятие обоснованных управленческих решений.

Вопросы бухгалтерского учета затрат на обеспечение качества продукции до настоящего времени не получили широкой реализации в виде положений и инструкций, изданных государственными органами. Отдельные рекомендации и указания в этой области носят несистемный характер.

Актуальность проблемы, ее большое значение, недостаточная теоретическая и практическая разработанность обусловили наше обращение к ней.

Цель и задачи исследования

Основной целью работы является разработка методологии и методики бухгалтерского учета затрат на обеспечение качества продукции в отраслях машиностроения. При этом ставилась задача выяснить возможность сочетания бухгалтерского учета с оперативным и статистическим.

Исходя из этого, в диссертации были поставлены следующие задачи: раскрыть сущность экономической категории «качество продукции» во взаимосвязи с понятиями «качество работы» и «качество труда» как одного из показателей эффективности хозяйственного механизмакритически исследовать действующую организацию управления качествомопределить основные задачи бухгалтерского учета затрат на обеспечение качества в условиях рыночной экономикиуточнить систему учетных показателей качества изготовления продукции: уточнить группировку затрат на обеспечение качества и содержание их постатейной номенклатурыпредложить классификацию издержек на обеспечение качестваопределить порядок отражения затрат на обеспечение качества в себестоимости продукцииуточнить методику учета потерь от несоответствия продукцииразработать рекомендации по совершенствованию оперативного учета и анализа издержек на обеспечение качества продукцииисследовать степень взаимной обусловленности качества продукции и издержек его производства.

Предмет и объект исследования. Предметом проводимого исследования является организация и методика бухгалтерского учета затрат на обеспечение качества продукции промышленных предприятий: установление порядка и методов сбора, обработки, накопления сведений о затратах, доведения информации до руководства высшего, среднего и низшего звеньев, ее анализа и принятия при необходимости корректирующих мер. В качестве объекта исследования избраны промышленные предприятия машиностроения городов Москвы, Саратова, Орска.

Методологическая основа и информационная база исследования. Методологической основой проводимого исследования является диалектический метод познаний. Системный комплексный подход к объекту исследования реализован при помощи конкретных методов исследования. В зависимости от решаемых в ходе выполнения работы задач использовались методы группировки, сравнения, экономико-математические методы.

Информационную базу диссертации составили законодательные и нормативные акты Российской Федерации, данные Госкомстата РФ, бухгалтерского учета и статистической отчетности предприятий, являющихся объектом исследования. В работе использованы материалы, опубликованные по проблематике исследования в монографиях и периодической печати.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в постановке проблемы, теоретическом обосновании и разработке методических положений, направленных на совершенствование учета затрат на обеспечение качества продукции и анализа их состава на промышленных предприятиях, позволяющих синтезировать информацию, необходимую для принятия эффективных решений по управлению предприятием, выявить и задействовать имеющиеся резервы повышения качества изготовления продукции. Реализация изложенного подхода позволила получить следующие результаты: определены задачи бухгалтерского учета издержек на обеспечение качества в условиях рыночной экономикипредложена система учетных показателей качества изготовления продукции с учетом ее конкурентоспособности, уровнем дефектности, долей затрат на обеспечение качества продукции, долей потерь от несоответствия продукцииопределены и классифицированы факторы, формирующие затраты на обеспечение качества на всех стадиях производства, а также в предпроизводственный и послепроизводственный периодыпредложена классификация затрат на обеспечение качества продукции с точки зрения их функций и роли в обеспечении качества, по источникам возмещения, по методу определения затрат, по месту их возникновения, по стадиям производства, обращения и потребления, по степени предсказуемости затратопределен порядок отражения затрат на обеспечение качества в себестоимости продукцииданы рекомендации по совершенствованию действующего плана счетов в исследуемом направленииразработана и рекомендована к применению методика учета потерь от несоответствия продукции, обусловленных внутренними и внешними причинамивнесены предложения по совершенствованию оперативного учета и анализа издержек на обеспечение качества продукцииразработана и рекомендована к применению методика анализа влияния состава издержек по обеспечению качества на финансовые результаты деятельности предприятия.

Апробация результатов исследования. Основные положения, выводы и рекомендации диссертационного исследования обсуждены и получили апробацию в статьях, выступлениях на научно-практических конференциях, проходивших в апреле 1990 г. во Всесоюзном заочном финансово-экономическом институте (г. Москва), в феврале 1995, 1996, 1997 гг. в Саратовской государственной экономической академии, на Всероссийской научно-практической конференции «Социально-экономическое обеспечение качества продукции» (г.Саратов, 1995 г.).

Отдельные предложения по совершенствованию организации бухгалтерского учета затрат на обеспечение качества, методики анализа их состава рекомендованы к применению и внедрены в практику хозяйственной деятельности предприятий г. Саратова: ОАО «Саратовский подшипниковый завод», ЗАО «Авиационный завод», ОАО «СЭПО», ОАО «Сигнал».

Ряд ключевых положений диссертации включен в программу учебного курса «Бухгалтерский учет» и используются в учебном процессе кафедрой бухгалтерского учета Саратовской государственной экономической академии.

Публикации. По теме диссертации опубликованы 5 работ общим объемом 2,2 п.л.

Список работ приведен в конце автореферата.

Структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, 3-х глав, заключения, списка литературы и приложения.

Заключение

.

Существующая система бухгалтерского учета не дает исчерпывающей информации, отражающей экономическую сторону обеспечения заданного уровня качества. Отсутствует единая, общепринятая классификация этих затрат, отдельные рекомендации и указания в этой области носят несистемный характер, что затрудняет определение экономического эффекта мероприятий по обеспечению качества, выбор и оценку факторов, влияющих на качество, принятие обоснованных решений в области управленческого учета. Особенно остро эти проблемы встают перед предприятиями, внедряющими международные стандарты качества, где затраты по обеспечению качества являются одним из элементов системы управления качеством, предполагается их системный учет и соответствующая отчетность. В связи с этим необходимость разработки методических рекомендаций по совершенствованию учета и анализа издержек по обеспечению качества приобретает особое значение.

1 Значение качества продукции в экономической работе предприятия.

В условиях рыночных отношений предприятия заинтересованы в снижении издержек производства и увеличении прибыли. Для достижения конкретного качества требуются количественно определенные затраты труда и средств, а повышение качества изготовления сопровождается, как правило, их первоначальным увеличением на стадии производства при общей экономии затрат на всех стадиях воспроизводственного цикла, т. е. при снижении издержек на единицу удовлетворяемой потребности.

Возросшие требования к качеству продукции приводят во многих случаях к дополнительным затратам на изготовление и реализацию продукции. Однако такое увеличение затрат нельзя рассматривать как рост издержек производства. Проведенные исследования показывают, что подобное увеличение затрат обусловлено приведением производства в соответствие с нормативными требованиями, обеспечивающими высококачественный труд всего производственного коллектива. Это ликвидация необоснованного снижения затрат, низкого качества работ, которые приводили к недопустимому ухудшению качества продукции.

Зарубежный и отечественный практический опыт доказывают: производство продукции высокого качества не вызывает значительного увеличения затрат на единицу потребительной стоимости, т. е. полезного эффекта. Производство продукции надлежащего качества означает рациональное использование ресурсов и, следовательно, сокращение издержек. Таким образом, выпуск высококачественной продукции — один из основных путей повышения рентабельности производства, снижения себестоимости продукции.

Вместе с тем, достижение высокого качества продукции обусловлено целым рядом условий и факторов, действующих в процессе производства и требующих специальных управленческих решений по их воздействию в необходимом направлении.

2 Система показателей качества продукции и работ в условиях рыночной экономики.

Качество любого изделия нельзя правильно оценить по одному какому-либо показателю или свойству. Для научно обоснованной оценки качества продукции на всех стадиях ее жизненного цикла применяется система показателей, которая занимает важное место среди показателей производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Задача дальнейшего их совершенствования остается весьма актуальной.

Исследования показали, что имеющаяся система показателей качества не обеспечивает, с одной стороны, всестороннего отражения качества продукции, а с другой — формирование этих показателей не позволяет выявить действительные причины выпуска некачественных изделий, усилий по обеспечению качественного исполнения, а также дополнительных затрат, возникших при этом.

В рыночной экономике необходима корректировка существующей системы оценочных показателей с целью ориентации системы качества на запросы потребителей. Она должна определяться требованиями рынка и конкуренции в нем. Для принятия обоснованных управленческих решений на разных уровнях нужна информация, всесторонне характеризующая какой-либо объект учета или хозяйственного явления.

По нашему мнению, в системе показателей должны учитываться: сертификация продукции, дающая гарантию потребителю на соответствие продукции требованиям, установленным в национальных и международных стандартахоценка конкурентоспособности продукцииоценка стабильности качества изготовления продукции.

В этой связи нами предлагается номенклатура технико-экономических показателей, характеризующих обеспечение выпуска конкурентоспособной продукции.

З.Класификация издержек на обеспечение качества.

Данные, получаемые посредством учета и анализа затрат на качество, должны являться индикатором наличия проблем в области качества, служить основой для выбора наиболее эффективных путей решения этих проблем. Анализ затрат на качество должен иметь достоверную учетную информацию, а это выполнимо лишь при условии обособленного планирования и учета таких затрат.

Обобщая зарубежный и отечественный опыт существующих классификаций затрат, учитывая положение международных стандартов качества о необходимости такой классификации и исходя из сложившейся системы бухгалтерского учета затрат на производство, нами была разработана классификация, основными признаками которой являются следующие: функциональные — по статьям, отражающим целевую направленность затрат с точки зрения их функций и роли в обеспечении качества продукциипо источникам возмещения — себестоимость продукции, прибыль, бюджетное финансированиеучетные — по характеру учета затрат в системе существующих бухгалтерских счетовкалькуляционные — прямые и косвенные, условно-постоянные и условно-переменные затраты по отношению к выпускаемой продукции, прямые и косвенные по отношению к процессу обеспечения качества продукциипо методу определения затрат — учетные, расчетные, комбинированныепериодичность затрат — текущие, единовременные, затраты за определенный период временипо месту возникновения затрат — рабочее место, группа рабочих мест, участок, цех, предприятиепо стадиям производства, обращения и потребленияпо степени предсказуемости затрат — систематические, эпизодические, случайные.

Планирование и учет затрат на обеспечение качества в соответствии с такой классификацией дает возможность оценить их абсолютную величину, решать задачи по обоснованности увеличения или снижения этих затрат, определять направления их наиболее эффективного использования, позволяет анализировать и совершенствовать их структуру.

4. Организация учета издержек на обеспечение качества.

Целью учета затрат на обеспечение качества является информационное моделирование управленческих процессов обеспечения качества в соответствии с утвержденной политикой в области качества, контроль, анализ и оптимизация затрат на всех стадиях петли качества.

Под организацией учета затрат на обеспечение качества предлагается понимать комплекс мер по установлению порядка и методов сбора, обработки, накопления сведений о затратах, доведения информации до руководства высшего, среднего и низшего звеньев, ее анализа и принятие при необходимости корректирующих мер.

Аналогично учету других комплексных расходов (общепроизводственных, общехозяйственных) предложено предусмотреть в Плане счетов отдельный собирательно-распределительный счет «Затраты на обеспечение качества» с выделением двух субсчетов к нему:

Затраты на обеспечение заданного уровня качества";

Потери от несоответствия продукции".

На первом субсчете отражать собственно производительные затраты (на обеспечение качества изготовления и контроль качества в процессе изготовления) — на втором субсчете — непроизводительные расходы, связанные с устранением дефектов и потери от окончательного брака продукции (расходы по исправлению дефектов, обнаруженных в процессе производства, расходы на содержание изоляторов брака, затраты на гарантийное обслуживание, затраты на удовлетворение претензий и пр.).

Это позволит путем сравнения оценить эффективность затрат.

В конце отчетного периода общую сумму затрат на обеспечение качества считаем принципиально важным отразить в составе калькуляционных статей отдельной статьей — «Затраты на обеспечение качества».

Предложено в приложении к бухгалтерскому балансу формы № 5 в составе годовой бухгалтерской отчетности предусмотреть к разделу № 6 «Затраты, произведенные организацией» справку о затратах на обеспечение качества, где отразить их сумму, состав и процентное отношение к полной себестоимости выпуска.

5 Учет потерь от несоответствия продукции.

Существующий порядок учета технологических потерь в машиностроении, учет расходов на исправление брака, гарантийное обслуживание и ремонт не способствует рациональному расходованию ресурсов. Отсутствие достоверной и объективной информации о потерях в производственном процессе исключает возможность эффективного контроля за их использованием.

Автором предложено планировать и учитывать технически неизбежные потери, затраты на исправление брака, затраты на доработку продукции, не принятой ОТК и затраты на гарантийное обслуживание в постатейном разрезе в составе затрат на устранение дефектов.

Предпосылкой рациональной организации учета потерь от несоответствия продукции является наличие детально разработанной классификации и кодов дефектов продукции. Автором приводится классификация дефектов по причинам и виновникам их допущения. Разработана система мер по совершенствованию первичной документации и учетных регистров по учету дефектов продукции. Рассмотрены вопросы стимулирования за выпуск высококачественной продукции.

В целях усиления контроля за движением дефектных деталей в производстве рекомендовано применять систему сквозного учета межцехового движения деталей по всему технологическому циклу, начиная с получения металла и кончая выпуском готовых изделий. Предусматривая составление баланса деталей по каждому цеху на ЭВМ, эта система дает возможность определить потери деталей (в натуральном и стоимостном выражении) в местах их возникновения по технологическим операциям, а также позволяет вскрывать дополнительный расход металла и фонда заработной платы, вызываемые нарушением технологии и организации производства.