Актуальность темы
исследования. В условиях открытой рыночной экономики в хозяйственный оборот вовлекается все, что способно приносить доход. Залогом успешной деятельности как на макро, так и на микро уровне выступает максимально результативное использование всех доступных материальных и интеллектуальных активов, а также осуществление инновационных процессов, определяющих устойчивую динамику развития предприятия. В конечном итоге этот подход способствует повышению эффективности общественного производства.
В современной информационной экономике нематериальные активы, состоящие в основном из объектов интеллектуальной собственности, стали играть гораздо более важную роль, чем отражаемые в бухгалтерских балансах материальные активы предприятия. Сравнительно недавно обладание собственностью и эффективным производственным оборудованием выводило предприятия в лидеры фондового рынка. В настоящее время большинство успешных предприятий имеют в своих активах новые технологии, знания, торговые марки (знаки обслуживания), а также партнерские отношения с потребителями и организациями. По оценке некоторых экспертов, доля нематериальных активов в таких предприятиях составляет около 70% их общей рыночной стоимости. Отметим, что стоимость отдельных объектов нематериальных активов может превышать стоимость материальных, поскольку нематериальные активы можно использовать бесконечное число раз и здесь не возникает проблемы физического износа. Следовательно, нематериальные активы и инвестиции в них приобретают все большее значение для предприятий, ориентированных на развитие и диверсификацию деятельности, организацию эффективной системы производства и управления.
В период существования командно-административной системы в России права на все результаты интеллектуальной деятельности фактически принадлежали одному собственнику — государству. Результаты интеллектуальной деятельности не рассматривались в качестве активов, не имели стоимостной оценки, а, следовательно, не являлись объектами бухгалтерского учета. Научно-технические проекты финансировались за счет средств государственного бюджета и, в целом, объем финансирования не зависел от качества созданного интеллектуального продукта и эффективности его использования в сфере материального производства. Таким обргзом, вопросы финансирования научно-технических проектов, организации учета затрат на их осуществление, патентования результатов, постановки на учет созданных в результате НИОКР объектов нематериальных активов — вот краткий перечень проблем, в настоящее время остро стоящих перед отечественными предприятиями, осуществляющими инновационную деятельность. Все это усугубляется отсутствием теоретической проработки и практического опыта по этому направлению.
Приведенные обстоятельства позволяют констатировать актуальность предлагаемого научного исследования, определяют его цель и задачи, решение которых позволит наметить возможные варианты организации учета и анализа нематериальных активов, создаваемых организациями для собственного пользования. Отметим также, что в современных условиях хозяйствования значительную роль приобретает международная практика учета интеллектуальной собственности, создаваемых нематериальных активов и НИОКР по конкретному несистематизированному материалу, поскольку в России определенные источники учетных аспектов инноваций отсутствуют и данная тема, не получившая, разработки, не освещена в специальной литературе.
Цель и задачи исследования
Цель диссертационного исследования состоит в разработке системы бухгалтерского учета самостоятельно создаваемых организациями нематериальных активов, теоретических положений, методических основ и практических рекомендаций по учету процесса НИОКРв обосновании научных принципов и рекомендаций по использованию бухгалтерских счетов для отражения экономических процессов, связанных с созданием и использованием нематериальных активов. Сформулированная цель исследования обусловила необходимость решения следующих задач:
1) обосновать правовые и экономические особенности нематериальных активов как объекта исследования;
2) раскрыть экономическое содержание нематериальных активов, создаваемых организациями, и разработать их классификацию;
3) определить место нематериальных активов в общем объеме активов организации;
4) разработать методы учета затрат на НИОКР по созданию нематериальных активов в организациях;
5) проанализировать процесс создания нематериальных активов и определить порядок их принятия к учету;
6) раскрыть особенности учета нематериальных активов, создаваемых организациями в связи с применением МСФО и международного опыта, определить возможные пути адаптации их в отечественной системе учета;
7) систематизировать процедуры учета отдельных видов нематериальных активов;
8) разработать методические подходы к анализу и оценке нематериальных активов, создаваемых организациями;
9) оценить целесообразность создания и использования объектов нематериальных активов в деятельности организаций.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертации явились организационно-методические проблемы учета и анализа эффективности использования нематериальных активов, создаваемых организациями для собственного использования.
Объектом исследования стали операции по учету и анализу отдельных видов нематериальных активов в организациях, занимающихся научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими разработками и созданием как результата этих исследований) нематериальных активов для дальнейшего использования в различных сферах своей хозяйственной деятельности.
Теоретическая и методологическая основа исследования.
Теоретическую основу исследования составили труды зарубежных и отечественных авторов, посвященные вопросам правового регулирования и учета нематериальных активов и затрат по их созданию (НИОКР): X. АндерсонаА.С. Бакаева, П. С. Безруких, Д. Блейка, А.С. БородкинаМ. Ван Бреда, JL ВаргасаК.М. ГарифуллинаВ.Г. ГетьманаВ.Б. ИвашкевичаД. Колдуэлла, Н.П. КондратьеваЛ.И. КуликовойМ.И. КутераЕ.А. МкзиковскогоС.А. НиколаевойВ.Ф. ПалияН.Ю. ПузыняК.С. СаенкоО.В. СоловьевойЯ.В. СоколоваВ.А. ТереховойЭ.С. ХендриксенаА.Д. ШереметаВ.Г. Шнейдмана и др. Диссертация базируется также на изучении и анализе нормативно-законодательных активов РФ, исследовании основных положений международных и отечественных стандартов учета, официальной бухгалтерской и статистической информации, материалов научных конференций, монографических исследований, относящихся к изучаемой проблеме.
В процессе исследования проблем учета затрат на создание и использование объектов нематериальных активов применялись такие общенаучные методы познания, как анализ и синтез, моделирование, конкретизация, классификация, группировка, системный и комплексные подходы к получению доказательств и аргументации новых положений исследования, а также конкретно-научные методы экономического анализа, а именно: статистический, динамический, сравнительный и другие.
Научная новизна диссертации заключается в разработке путей совершенствовании организационно-методологических и методических основ учета нематериальных активов, создаваемых организациями, методов оценке эффективности вложений средств в указанные объекты и рекомендаций по анализу эффективности их использования.
Основные результаты диссертационного исследования, составляющие научную новизну:
1) определены признаки и критерии отнесения объектов НИОКР к нематериальным активам, создаваемым организациями;
2) предложена модель бухгалтерского учета затрат на НИОКР по созданию нематериальных активов для собственного пользования;
3) осуществлена оценка зарубежной и отечественной практики учета затрат на создание и использование нематериальных активов;
4) выработаны рекомендации по совершенствованию учета создаваемых нематериальных активов, в частности, по оценке, переоценке и возобновлению нематериальных объектов;
5) предложены методические подходы к анализу и оценке экономической эффективности инвестиций в проекты по созданию нематериальных активов;
6) разработаны направления развития учета и анализа эффективности использования нематериальных активов на основе адаптации принципов МСФО;
Практическая значимость исследования заключается в возможности использовании результатов исследования организациями при формировании учетной политики, ведения бухгалтерского учета затрат на создание и использование нематериальных активовв разработке предложений и рекомендаций, которые позволят усовершенствовать системы учета и анализа создаваемых организациями нематериальных активов, повысить достоверность бухгалтерской информации о величине и структуре затрат на НИОКР.
Апробация и реализация результатов исследований. Результаты приведенного исследования были доложены и получили положительную оценку на научных и научно-практических конференциях Казанского государственного финансово-экономического института, Казанского государственного технологического университета им. Туполева,.
Российского государственного торгово-экономического университета (Казанский институт) (филиал)). Изложенные практические рекомендации приняты для внедрения в производственно-хозяйственную деятельность предприятий: ФГУП НИИХП, ОАО КМПО, ОАО ЗМЗ, ООО «Оптические носители».
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 11 публикациях общим объемом 1,5 п.л.
Объем и структура работы. Структура работы определена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 157 наименований. Работа изложена на 209 страницах текста в компьютерном варианте. Работа иллюстрирована 29 таблицами и рисунками.
Заключение
.
С развитием рыночных отношений в России и международной интеграции экономики значительно изменяются представления о многих объектах бухгалтерского учета. В частности, перестройка экономики России привела к появлению в бухгалтерском учете новых нетрадиционных объектов наблюдения, среди которых особое место заняли нематериальные активы, обусловившие разработку правил их учета.
Отметим, что для признания объекта в качестве актива необходимо соблюдение следующих условий, а именно объект должен удовлетворять определению актива, быть измеряемым и значимым.
Специфические аспекты учёта нематериальных активов нашли своё отражение в Положении «Учет нематериальных активов», утверждённого приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 г. № 91н, где указывается, что «при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:
1) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
2) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
3) использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
4) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
5) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
6) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
7) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.)".
Изучение и анализ зарубежного и отечественного опыта в области учета нематериальных активов, создаваемых организациями для собственного использования позволило нам сделать следующие выводы и предложения: а) нематериальные активы в настоящее время все еще остаются нетрадиционными объектами учета в РФ. Действующая в настоящее время в России законодательно-нормативная база, регулирующая вопросы постановки на учет вышеуказанных объектов и процесс их использования в хозяйственной деятельности организаций, не в полной степени обеспечивает полноту и рациональность учета. Конструктивная критика действующего законодательства в области учета нематериальных активов, позволила нам сделать следующие выводы:
1) ПБУ 14/2000 не определяет нематериальные активы как объекты учета. В российском учетном стандарте приведены только условия, единовременное выполнение которых позволяет организациям принимать к учету объекты в качестве нематериальных активов.
2) в состав нематериальных активов включены объекты, которые являются таковыми, хотя и не отвечают обязательным критериям (напримерорганизационные расходы, деловая репутация). Это утверждение верно и обратно — из состава нематериальных активов исключены объекты, несмотря на формальное соответствие перечисленным признакам (например, право пользования программным продуктом на основании лицензии);
3) в ПБУ 14/2000 не приведены стоимостные критерии отнесения объектов к нематериальным, таким образом, следовательно, по сути, даже объекты с незначительной стоимостью должны быть капитализированы и учтены в составе нематериальных активов;
4) из представленного в ПБУ 14/2000 перечня нематериальных активов изъяты неисключительные права;
5) в ПБУ 14/2000 представлен состав объектов, которые к нематериальным не относятся (например, научно — исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата или не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке). На наш взгляд, нет необходимости перечислять эти объекты, поскольку безрезультатные НИОКР не могут быть использованы в производственных целях и, более того, приносить экономические выгоды.
Все выше перечисленное позволяет усомниться в соответствии в части методологии учета положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов статусу ПБУ. Прежде всего, необходимо сформулировать точное понятие нематериальных активов как объектов учета. В диссертации представлено следующее определение: нематериальные активы — это идентифицируемые, не имеющие материально-вещественной структуры активы, приносящие экономические выгоды (доход) и используемые для собственных нужд в процессе производства продукции (работ, услуг) или для целей управления в течение длительного периода времени. Руководствуясь тематикой исследования, нами было дано понятие нематериальных активов, создаваемых организациями для собственного использования. Так, на наш взгляд, наиболее полное определение указанных активов может быть следующим: нематериальные активы, создаваемые организациями для собственного использования — это внутренне созданные организацией объекты, не имеющие материально-вещественной формы, исключительные права на которые принадлежат организации, и используемые в процессе производства или управления в течение длительного периода времени. При этом под внутренне созданными нематериальными активами мы понимаем объекты, полученные в результате процесса НИОКР, осуществляемого организацией в рамках своей хозяйственной деятельности.
В российской практике учета, на наш взгляд, назрела острая необходимость законодательного устранения пробелов в части отнесения объектов к нематериальным активам. Предлагаем исключить из состава нематериальных активов деловую репутацию и организационные расходы, как объекты, не отвечающие требованиям, предъявляемым к определению актива. Отметим, что в методологии учета необходимо устранить формальный подход к отражению незарегистрированных в качестве нематериальных активов НИОКР на отдельном субсчете к счету 04 «Нематериальные активы», установленному Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N94h «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению». Так, согласно этому нормативному документу, счет 04 «Нематериальные активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом, в соответствии с ПБУ 14/2000 не законченные и не оформленные в установленном порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы не признаются в качестве нематериальных активов, а, следовательно, на наш взгляд, нецелесообразно учитывать указанные объекты на счете, поименованном, как «Нематериальные активы». Предлагаем отражать учет расходов на НИОКР на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» на отдельном субсчете. При этом в части сохранения аналитичности учета можно предложить к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» открывать субсчета второго порядка для раздельного отражения не законченных и не зарегистрированных в установленном законодательно порядке НИОКР. б) следующая проблема, затронутая в настоящем исследовании, касается оценки создаваемых организациями объектов нематериальных активов. Необходимость оценки нематериальных активов применительно к рыночным условиям возникает при их создании, продаже, расширении рынков сбыта, прежде всего, путём предоставления франшизы и в других случаях. В процессе своей деятельности российские предприятия все чаще стали сталкиваться с объектами интеллектуальной собственности, при этом недооценка данных активов или неправильная их оценка приводит к ощутимым финансовым потерям. Верная и обоснованная оценка объектов нематериальных активов: во-первых, позволяет увеличить рыночную стоимость организации при оценке нематериальных активов в совокупности с другими ее активамиво-вторых, представляет возможность оценки размера материального ущерба в случае незаконного использования объектов интеллектуальной собственности организации третьими лицамив-третьих, приводит к уменьшению налога на прибыль организациив-четвертых, позволяет повысить коммерческую и инвестиционную привлекательность организации-владельца актива, поскольку появляются дополнительные активы, имеющие самостоятельный коммерческий интерес для третьих лиц.
Таким образом, нами определены основные факторы, влияющие на оценку нематериальных активов, а именно: •источник приобретения- •вид активов;
•роль и место актива в процессе эксплуатации.
Сложность оценки нематериальных активов, создаваемых организациями, состоит в том, что принципиально невозможно разработать универсальную методику их оценки. Каждый из объектов нематериальных активов является оригинальным, и условия их практического использования в деятельности различных предприятий, как правило, принципиально.
185 различны. В диссертации нами выделены два вида применяемых оценок: бухгалтерская оценка и экономическая оценка. Под бухгалтерской оценкой для целей настоящей диссертации нами понимается оценка по первоначальной стоимости создаваемых объектов. Первоначальное признание нематериального актива осуществляется по фактической себестоимости актива, то есть в бухгалтерском учёте и отчётности нематериальные активы отражаются по первоначальной (в сумме фактических затрат на приобретение при покупке у других организаций и отдельных лиц, или разработке и изготовлении самим предприятием) и остаточной стоимости. Особую проблему составляет тот факт, что определение первоначальной стоимости нуждается в документальном подтверждении. Зачастую организации игнорируют факт документального закрепления, например, получения от автора или иного правообладателя прав на публикацию его материала, или ведения необходимого внутреннего документооборота при самостоятельной разработке объекта нематериальных активов. Это приводит в будущем не только к возникновению претензий к организации со стороны внештатных и штатных создателей объекта интеллектуальной собственности, но и к занижению стоимости активов организации. Не отражение нематериальных активов на балансе ведет к тому, что организация будет в дальнейшем лишена возможности отчуждать данные активы, по крайней мере, легальным способом.
Отметим, что достоверность оценки создаваемых нематериальных активов необходима не только при включении объектов интеллектуальной собственности в их состав для постановки на баланс предприятия, но и при определении размера ущерба, нанесенного нарушением исключительных прав обладателя объектов интеллектуальной собственности, а также при продаже предприятия, смене собственников или банкротстве. Отсюда возникает необходимость экономической оценки нематериальных активов. Под экономической оценкой нами понимается оценка объектов нематериальных активов с целью их дальнейшего коммерческого применения (продажи, передачи исключительных или неисключительных прав на объекты). Указанная оценка может выполняться тремя общепризнанными подходами: доходным, затратным и сравнения продаж. При этом реализация каждого из них требует значительного объема анализа и расчетов. в) наряду с проблемами идентификации, признания и оценки самостоятельно созданных неосязаемых активов существует не менее актуальный вопрос, связанный с возможностью изменения первоначальной стоимости объектов. Отметим, что в ПБУ 14/2000 не регламентирован порядок изменения стоимости нематериальных активов. В частности, п. 12 ПБУ 14/2000 гласит «стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению». Кроме того, в РФ законодательно не поименованы затраты на поддержание нематериальных активов в рабочем состоянии. В международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности разрешена последующая переоценка нематериальных активов, однако это разрешение сопровождается рядом условий, делающих указанное разрешение не применимым на практике. Тем не менее, зачастую в организациях возникают проблемы модернизации и реконструкции существующих программных средств и баз данных, права на которые относятся к перечню исключительных авторских прав, а, следовательно, включенных в состав нематериальных активов. Следуя логике закона, затраты на адаптацию программы (если адаптация происходит после постановки программы на учет) должны отражаться как использование прибыли, и не относиться на себестоимость оказываемых услуг. Позиция законодателей по данному вопросу, на наш взгляд, представляется несколько неверной, поскольку очевидно, что на себестоимость продукции должны относиться затраты по поддержанию в рабочем состоянии любых активов предприятия, а не только основных производственных фондов. В случае если изменения программы существенны и выходят за рамки адаптации, то совокупность прав, относящихся к неизмененной программе, не распространяются на измененную. В этом случае возникает новый комплекс прав, затраты на приобретение (создание) которого должны быть отражены как приобретение (создание) нового объекта нематериальных активов (при условии, что объект учета отвечает всем критериям нематериального актива). Остается открытым вопрос о существенности внесенных изменений, который носит весьма субъективный характер. На наш взгляд, в каждом конкретном случае необходима экспертная оценка с привлечением квалифицированных специалистов. Кроме того, для решения данной проблемы должны быть законодательно утверждены методики определения существенности изменений, дающих четкое определение адаптации и модификации.
Проблема обновления баз данных несколько сложнее, поскольку базу данных, как правило, сопровождает какая-нибудь оболочка (программа), с помощью которой база дынных просматривается, как-либо используется. Данная программа сама по себе признается объектом авторского права, и, если затраты на приобретение оболочки выделены отдельно, то они должны отражаться в учете также, как приобретение программы. В этом случае обновление оболочки и приобретение новых версий должно учитываться так, как описано выше. Кроме обновления оболочки происходит обновление самой базы данных. Если изменения, вносимые в базу данных, заключаются в ее информационном наполнении без изменения структуры, то нового объекта авторских прав не возникает. Если произошли изменения в структуре базы данных (изменены поля базы, их количество, порядок), то возникает новый объект авторского права со всеми вытекающими последствиями. Порядок учета при этом аналогичен порядку обновления программ. Для исключения проблем с фискальными органами предлагаем документально отражать затраты по обновлению программных средств и баз данных в качестве расходов на оказанные информационные услуги. В целом, отметим, что назрела необходимость внести законодательно изменения и определить, что включать в себестоимость можно не только затраты по поддержанию в рабочем состоянии основных производственных фондов, но и затраты на поддержание в рабочем состоянии любых активов, в том числе нематериальных. г) основной проблемой учета внутренне созданного нематериального актива выступает идентификация того момента, когда затраты на разработку могут быть капитализированы. Сложность этого вопроса определяется отсутствием соответствующих законодательных актов в РФ. Отсутствует такой стандарт и в международной системе учета. Таким образом, предприятие исходя из перспективы использования результатов разработок и возможности получения дохода по ним через определенный промежуток времени, может принять два решения для учета накопленных затрат.
Во-первых, предприятие может, основываясь на принципе осмотрительности, списать указанные затраты на расходы текущего периода, как сомнительные с точки зрения использования их результатов и получения экономических выгод.
Во-вторых, предприятие, признавая полезность полученного результата, который соответствующим образом оформлен (в виде патентов, лицензий, свидетельств, прочих документов о регистрации исключительных прав), предусматривает капитализацию расходов на НИОКР в виде объектов нематериальных активов. Здесь небезосновательно возникает следующий вопрос: когда затраты могут быть включены в текущие расходы, а когда капитализированы в виде долгосрочного актива? Для ответа на поставленный вопрос в диссертации дано определение сущности долгосрочного актива, а именно, долгосрочный актив — это:
1) актив, срок полезного использования которого превышает один год или один операционный цикл;
2) приобретенный (созданный) для использования в процессе производства (управления) с целью получения будущих экономических выгод;
3) не предназначенный в нормальных условиях хозяйствования для перепродажи.
При условии, что созданный в результате понесенных затрат объект будет удовлетворять вышеперечисленным требованиям, по нашему мнению, нет оснований не учесть его в виде актива. Таким образом, организация при разработке, например, программного обеспечения должна лишь подтвердить свое желание использовать его в будуще*ч. Однако в условиях существования современной системы налогообложения большинство российских предприятий не заинтересованы в капитализации каких бы то ни было затрат в виде активов. д) следующий вопрос, рассмотренный нами в диссертации, касается определения суммы капитализируемых в нематериальный актив затрат на НИОКР. Исторически сложившаяся методика расчета полной производственной себестоимости применяется и для калькуляционного учета НИОКР. Этот факт обусловлен, на наш взгляд, следующими причинами:
1) длительным процессом производства отдельных работ (так, по мнению ряда специалистов, в зависимости от отрасли народного хозяйства, разработка нового материала может занимать период от 1 -7 лет);
2) применением позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости НИОКР;
3) трудно прогнозируемыми сроками выполнения крупных работ, а, следовательно, неравномерное (в течение одного финансового года) получение выручки от реализации;
4) высокой долей условно-постоянных расходов в структуре накладных затрат организации, осуществляющей НИОКР.
Отметим, что для целей настоящего исследования, расчет полной себестоимости НИОКР — определение уровня цен на уникальные научнотехнические разработки в силу отсутствия адекватно функционирующего рынка интеллектуальных продуктов для обеспечения в дальнейшем возможности капитализации затрат в виде нематериального актива. На наш взгляд, сводный учет НИОКР имеет целью определить совокупные расходы организации путем обобщения затрат по объектам учета (проектам, темам, заказам), источникам финансирования, структурным подразделениям и организации в целом в разрезе калькуляционных статей и экономических элементов. Результаты свода затрат по отдельным проектам (заказам) и калькулирования их себестоимости служат основанием для составления сводных ведомостей затрат на производство в разрезе источников финансирования НИОКР. Отметим, что методика и техника сводного учета затрат на НИОКР в разрезе экономических элементов и калькуляционных статей является необходимой, но не исчерпывающей. Вместе с тем целесообразно организовать ведение учета затрат на НИОКР в разрезе цехов (отделов, лабораторий), то есть создать систему учета по местам возникновения затрат и центрам ответственности. Таким образом, наряду со сводной ведомостью учета затрат на осуществление НИОКР, необходимо составлять сводные ведомости учета затрат по местам их возникновения и центрам ответственности. Все эти мероприятия позволят повысить аналитичность и оперативность учета НИОКР на предприятии. Первостепенное значение имеет составление плановых калькуляций, структур цен на выполняемые НИОКР. Отметим, что только тщательный анализ получаемых оперативных и отчетных данных (с учетом специфики отражения отдельных видов затрат при осуществлении НИОКР), обоснованное планирование при принятии управленческих решений позволят промышленному предприятию достигнуть положительных результатов финансово-хозяйственной деятельности.
В диссертации нами определены особенности калькулирования себестоимости НИОКР:
1) объекты калькулирования и калькуляционные единицы совпадаютими является проект (заказ), независимо от срока и длительности исполнения;
2) отчетные калькуляции НИОКР составляются не периодически, а по мере окончания отдельных этапов, вследствие чего отчетный и калькуляционный период, как правило, совпадают.
Точный и оперативный учет выполняемых НИОКР позволит, на наш взгляд, обеспечить администрацию организаций полной информацией для расчета необходимых оборотных средств для финансирования научнотехнических проектов.
Таким образом, применительно к российской действительности в диссертации нами выделены следующие основные недостатки в планировании и организации учета расходов на создание объектов нематериальных активов:
1) непроработанность и неоднозначность нормативной базы, освещающей вопросы учета затрат на НИОКР и создания объектов нематериальных активов, как следствие — слабая заинтересованность промышленных предприятий в рациональной организации их учета и капитализации;
2) недостаточный уровень планирования инновационной деятельности и обоснования осуществляемых бизнес — проектов, как следствиепотеря предприятием конкурентоспособности;
3) учет фактических затрат на НИОКР зачастую ведется так называемым «котловым» методом, то есть на одном счете с основными расходами на производство, это приводит к снижению достоверности определения величины фактической себестоимости выпускаемой продукции, «растворению» затрат на НИОКР и невозможности их дальнейшей капитализации в виде актива;
4) недостаточный уровень нормирования и лимитирования затрат на НИОКР, как следствие — необоснованность производимых затрат, отсутствие учета изменений фактических значений от нормативных, наличие слабой системы внутреннего контроля;
5) номенклатура статей расходов на проведение НИОКР (создание объектов нематериальных активов) не охватывает весь перечень расходов, которые несет предприятие. Это приводит к невозможности получения информации об общей величине дополнительных затрат, а, значит, плановая часть затрат на НИОКР переносится на себестоимость выпускаемой продукции. Таким образом, достоверность оценки первоначальной стоимости созданного объекта нематериальных активов может быть поставлена под сомнение.
6) планирование затрат (в лучшем случае) ведется по этапам, видам работ в разрезе элементов затрат, а учет — по статьям калькуляции, как следствие — в течение отчетного периода фактические суммы затрат по статьям калькуляции не могут быть сопоставлены с плановыми. Решение проблемы, по нашему мнению, заключается прежде всего в пересмотре общей системы счетов бухгалтерского учета с соблюдением однородности и структурного единства счетов и введением в рабочий план счетов предприятия следующих специальных счетов:
1) «Расходы на научные исследования» с выделением отдельных субсчетов — «Расходы на фундаментальные исследования» и «Расходы на прикладные исследования»;
2) «Расходы на научно-исследовательские разработки» с выделением субсчетов «Расходы на научно-исследовательские разработки», «Расходы на проектно-конструкторские и технологические разработки», «Расходы на опытное производство» и т. д.
При этом совокупность затрат, учтенную на счетах первой группы, целесообразно, на наш взгляд, равномерно списывать на себестоимость выпускаемой продукции. Затраты второй группы счетов (при соблюдении условий, декларированных в ПБУ 17/02) должны капитализироваться в нематериальные активы. е) следующая проблема, требующая незамедлительного решения и урегулирования на законодательном уровне, связана с упрощением государственной регистрацией результатов процесса НИОКР в качестве нематериальных активов. Так, согласно действующему законодательству, процедура регистрации исключительного права на изобретение, полезную модель или промышленный образец трудоемка и растянута во времени (заявка может быть отозвана федеральным органом исполнительной власти в любой момент до истечения 12 месяцев с даты подачи заявки). На наш взгляд, необходимо на законодательном уровне принять решение об изменении в сторону упрощения процедуры регистрации указанных объектов интеллектуальной собственности. Это позволит большинству организаций, которые в настоящее время работают, не патентуя свои разработки, увеличить стоимость своих активов, посредством легальной капитализации затрат в объекты нематериальных активов, ж) в настоящем исследовании была сделана попытка определить причины и аргументы, в соответствии с которыми организации принимают решения о вложении средств в создание нематериальных активов. Основным аргументом в пользу такого решения может выступить способность нематериальных активов приносить экономические выгоды. Задача определения технико-экономической значимости изобретений сформулирована еще в отечественных монографиях начала 70- х годов прошлого столетия в связи с необходимостью управления комплексом «наука-производство». Тем не менее, в настоящее время нет единого методологического подхода к оценке значимости изобретений и утвержденных методик. В этой связи отмечено некоторое отставание аналитических разработок в области нематериальных активов, при этом зачастую планово-экономические службы предприятий вообще не рассматривают такой вид активов. В диссертации нами определены причины, обусловившие этот факт, а именно:
1) объекты нематериальных активов — это специфические объекты учета, которые неоднородны по своему составу, характеру использования, степени влияния на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
2) удельный вес объектов нематериальных активов в совокупности всех активов предприятия, как правило, незначителен (однако отметим, что этот факт зачастую есть следствие нерациональной организации бухгалтерского учета, когда объекты нематериальных активов игнорируются и затраты по их созданию (приобретению) списываются на расходы текущего периода одномоментно, без капитализации в виде актива);
3) недооценка роли нематериальных объектов руководителями предприятий, традиционно ориентирующихся на улучшение материально-вещественной базы;
4) отсутствие до настоящего времени в специальной литературе системы экономических показателей, способной комплексно охарактеризовать наличие, состояние, движение, внутрипроизводственной и коммерческое применение объектов нематериальных активов.
Отметим, что А. Д. Шереметом и Р. С. Сайфулином были сформулированы основные задачи анализа эффективности использования нематериальных объектов, обоснована необходимость разработки системы показателей, характеризующих статику и динамику-нематериальных активов, рассмотрены методы оценки структуры нематериальных активов по источникам поступления, видам, срокам полезного использования, степени правовой защищенности, ликвидности, риску вложения капитала в данный вид объектов и др., а также рекомендованы способы расчета экономической эффективности использования лицензий и определения доходности нематериальных активов. Модифицировав систему экономических показателей использования нематериальных активов, предложенную вышеуказанными авторами, предложено разделить всю совокупность аналитических показателей на две группы. Первая характеризует эффективность внутрипроизводственного использования нематериальных активов, втораяэффективность коммерческого применения. В работе представлена характеристика системы показателей эффективности использования нематериальных активов на примере Гос НИИ ХП г. Казань, которая позволила сделать ряд критических замечаний по совершенствованию учета объектов нематериальных активов на данном предприятии.
В целом, использование на практике выводов и предложений, обоснованных в диссертации, по мнению соискателя, повысит информативное качество учета внутренне созданных объектов нематериальных активов, обеспечит информационные потребности различных групп пользователей, и позволит объектам нематериальных активов, создаваемых организациями для собственного использования, стать более привлекательными для потенциальных инвестиций.
