В переходный период, переживаемый российской экономикой, перестроечные процессы происходят не только на макро, но и на микроуровне. Исследования показывают, что в ряде случаев жестко централизованная система управления, доставшаяся российским организациям в наследие от административной экономики, становится тормозом их дальнейшего развития. Она снижает инициативу исполнителей, препятствует гибкости и оперативности в управлении.
Сложность и многообразие производственных систем порождает и многогранность проблемы управления производством, ею информационного обеспечения. Потребности управления производством вызвали к жизни большое разнообразие элементов внутрихозяйственного механизма, которые характеризуют экономическую, социальную и технологическую направленность в деятельности организации. Учет, контроль и анализ как элементы механизма хозяйствования создают реальные условия для функционирования организации, обеспечивая всеобъемлющую информацию о ходе производственного процесса В то же время исполнение отдельных элементов механизма хозяйствования происходит в различных функциональных отделах организации. Каждый из отделов формирует свои информационные потоки, которые отвечают конкретным целям, стоящим перед этими подразделениями. Таким образом, в настоящее время нет четкой, слаженной взаимосвязи нормирования, планирования и учета, встроенной в систему бухгалтерского учета.
Между тем существующая информация о производстве не является полной. Она обычно включает в себя информацию об общих затратах на производство или о затратах в разрезе классификационных групп, а также о выходе готовой продукции с раздельным отражением в учете затрат на каждое ее наименование, тип, сорт, размер и т. п. Информация же о затратах на всех этапах производства наблюдается и измеряется только в диспетчерском, оперативном учете. Организации до сего времени нуждаются в разработке методических рекомендаций по организации учета производства, позволяющих при их применении охватить всю совокупность производственных процессов и обеспечить всю необходимую для управленческой деятельности информацию.
Выход из создавшегося положения для организаций видится, по нашему мнению, в предоставлении своим сгруюурным подразделениям большей хозяйственной самостоятельности. Это позволит точнее оценить вклад каждого центра ответственности в конечные результаты деятельности организации и, как следствие, приведет к росту ответственности менеджеров этих центров за принимаемые решения. Создание такой управленческой структуры невозможно без организации внутрипроизводственного расчета и учета результатов деятельности центров ответственности.
Процесс разработки методики внутрипроизюдственного расчета в нашей стране имеет свою историю. В доперестроечный период на промышленных предприятиях (в основном крупных) стали на основе американского опыта строить не «учет для управления», а системы внутреннего хозрасчета, которые получали названия «внутризаводской хозрасчет», «внутрихозяйственный расчет» и т. п. Предполагалось, что внедрение таких систем позволит комплексно использовать планирование, нормирование, учет и анализ во внутреннем управлении производственными затратами, а также стимулировать все виды экономии затрат. Однако, системы внутреннего хозрасчета не оправдали возлагаемых на них надеждПрежде всего, причиной этого стала ограниченная самостоятельность самих организаций в условиях командной экономики. В силу этой и ряда других причин, не последней из которых стала недостаточная разработанность методологических и методических вопросов внедрения таких систем, внутрипроизводственный хозрасчет не нашел широкого применения на предприятиях нашей страны.
Проблемам организации управленческого учета в условиях внутрипроизюдственного расчета уделяется неоправданно мало внимания в экономической и нормативной литературе, несмотря на то, что вопросы организации управленческого учета д искутируются очень широко. Парадоксальным в подобной литературе можно признать то, что при большом внимании к принципам, методам, задачам, целям организации управленческого учета в целом и на отдельных участках учетной работы собственно учетные процедуры либо не рассматриваются вовсе, либо рассматриваются, но обобщенно.
Нельзя не учитывать фундаментальные изменения, произошедшие в методологии бухгалтерского учета в последний год Предложенные ранее системы управленческого учета могут быть использованы теперь лишь в условиях его полной автономии от системного финансового учета. Интегрирование же управленческого учета в системный финансовый учет, да еще в условиях обязательного ведения в той или иной форме налогового учета требует совершенно новых подходов к организации такой сложной системы.
Недостаточная разработанность вопроса, а также практическая значимость указанных выше проблем и необходимость формирования методологии учета результатов деятельности центров ответственности обусловили актуальность изучаемой темы.
Степень разработанности проблемы.
Исследованию проблем внутрипроизводственного расчета посвящены многочисленные труды отечественных ученых. Значительный вклад в решение этих вопросов внесли ученые — А. Ф. Аксененко, П. С. Безруких, МА Бахрушина, ЛД Врублевский, Э. К. Гильде, ОД. Каверина, Е. Б. Козин, ТА Козина, ВМ. Лагуткина, ЮА Мишин, БЛ Миненко, Я. В. Соколов, СА Стуков, ВЛ Суйц, ПЛ. Новиченко, ОВ. Часова, АД Шеремет, В. Д Штундюк, КВ. Щибоц.
Отдельные вопросы организации внутрипроизводственного расчета и учета его результатов нашли отражение в работах известных зарубежных авторов — X. Андерсона, к.
Друри, Дж. М. Кейнса, Д Колдуэлла, Б. Нидлза, Д Хана, Э. Хендрексона, Дж. Фосгера и др.
Вместе с тем, большинство исследований посвящено общеэкономическим аспектам организации внутрипроизюдственнош расчета, а не вопросам разработки системного бухгалтерского учета его результатов.
Накопленного научного потенциала оказалось пока недостаточно для решения проблем внутрипроизводственного расчета в системе управленческого учета. Кроме того, научные работы многих российских ученых посвящены исследованию этой проблемы в условиях жесткой централизованной системы управления. В условиях же рыночной экономики принципиальным образом меняются отношения предприятия с государственными структурами и другими организациями. Современные метода хозяйствования предопределили необходимость систематизации уже накопленных знаний по организации внутрипроизводственного расчета, внедрение которого позволит предоставить структурным подразделениям коммерческих организаций большую самостоятельность.
Для этого необходимо решить целый рад проблем, связанных с трансфертным ценообразованием, созданием системы материального стимулирования, классификацией и оценкой внутренних санкций, организацией учета результатов деятельности центров ответственности и внутренней отчетностью.
Актуальность этих вопросов, их недостаточная разработанность и большая практическая значимость в современных условиях хозяйствования обусловили выбор темы настоящего исследования и определили постановку его целей и задач.
Цель исследования — теоретическое обоснование системной организации управленческого учета результатов деятельности центров ответственности, разработка методических рекомендаций по практической реализации учета результатов внуфипроизводственного расчета в системе бухгалтерскою учета для организаций с технологической и предметной специализацией производства.
В соответствии с поставленной целью в работе решались следующие задачи:
— исследование особенностей организации учета результатов деятельности центров ответственности в условиях внуфипроизводственного расчета для организаций с различными типами специализации производства: пред метный и технологический;
— определение содержания конкретных учетных процедур, позволяющих получить необходимую для управленческой деятельности информацию о результатах деятельности подразделений, не нарушая системного финансового учета затрат и результатов деятельности организации в целом.
— исследование функций учета в системе внутрипроизводственного расчета, обоснование.
— раскрытие экономической сущности внуфипроизводственного расчета в рыночных условиях хозяйствования;
— разработка методики формирования трансфертных цен, учитывающая технико-экономические особенности различных типов производств, которая позволила бы на научной основе распределять полученный организацией доход между центрами ответственности;
— систематизация для целей учета внутрипроизводственных претензий для обеспечения унификации их учета и исчисления суммы потерь;
— исследование возможностей агрегирования и автономии процедур управленческого учета деятельности центров ответственности и традиционного финансового учета;
— разработка конкретных учетных процедур, позволяющих исчислить результаты деятельности центров ответственности;
— разработка форм внутренней финансовой отчетности по результатам деятельности цешров ответственности, учитывающих ее специфику, как основного источника информации для принятия управленческих решений.
Объект исследования. Объектом исследования являются коммерческие промышленные организации.
Предмет исследования. В качестве предмета проводимого исследования выступает формирование системы управленческого учета результатов деятельности цешров ответственности и ее взаимодействие с другими функциональными подсистемами бухгалтерского учета.
Теоретическую и методологическую основу диссертационного исследования составили научные труды отечественных и зарубежных специалистов в области бухгалтерского финансового и управленческого учета, налогообложения, организации внутрипроизводственного хозрасчета, официальные документы и нормативно-правовые акты, регламентирующие бухгалтерский учет.
При проведении исследования использованы общенаучные и специальные методы познания: наблюдения, монографический, анализа и синтеза, индукции и дедукции, группировки, обобщения, расчетно-конструктивный, абстрактно-логический, системного анализа, анкетирования.
Информационной основой исследования послужили первичные документы и бухгалтерские регистры 23 предприятий г. Саратова, факты, опубликованные в научной литературе и периодической печати, результаты социологических исследований, информационные ресурсы INTERNET, нормативные и инструктивные акты ряда российских министерств и ведомств, а также авторские материалы, полученные в ходе исследований.
Положения диссертации, выносимые на защиту: 1. В системе управленческого учета в настоящее время формируется информация, обеспечивающая д анные об общих затратах на производство, затратах в разрезе классификационных групп, себестоимости отдельных видов готовой продукции. Информация же о затратах по этапам технологического процесса существует только в оперативном учете. Предприятия до сего времени нуждаются в методических рекомендациях по формированию затрат в разрезе стадий технологического процесса. Работникам центров ответственности сложно проследить связь между собственным заработком и результатами работы организации в целом. Решение этих проблем возможно лишь в том случае, если центральным элементом системы управленческого учета и контроля за результатами деятельности центров ответственности станет внутрипроизводственньш расчет.
2. Объективность распределения дохода между административными и производственными подразделениями зависит прежде всего от состава и выбора методики формирования трансфертных цен. При значительном внимании, уделяемом трансфертным ценам в экономической литературе, отсутствует системный подход к выбору алгоритма расчета цен.
В процессе разработки трансфертной цены необходимо учитывать влиянии на нее трех факторов: технико-экономических особенностей производства, структуры организации, степени самостоятельности центров ответственности. Учет влияния этих факторов при определяющем значении технико-экономических особенностей производства позволит научно обоснованно распределить доход между ценграми ответственности.
3. Любые хозрасчетные отношения подразумевают наличие системы материальной ответственности и хозрасчетных санкций. Внутрипроизводственные санкции имеют особенности расчета суммы, предъявления и учета, обусловленные тем, что стороны, вступившие в хозрасчетные отношения, не являются юридическими лицами. Для организации учета таких претензий предлагается ввести счет 64 «Внутренние претензии», предназначенный для перераспределения дохода между центрами ответственности. Этот счет корреспондирует со счетом 78 «Внутрипроизюдственные расчеты». По его дебету и кредиту отражаются одни и те же суммы — соответственно предъявленных одними подразделениями и полученных другими подразделениями санкций. Остатка на конец отчетного периода счет не имеет, на балансе не отражается и не нарушает системы записей в традиционном финансовом учете.
4. Взаимодействие между видами учета может осуществляться в виде интефированной или автономной систем бухгалтерского учета В отличие от финансового и налогового учета управленческий учет не является обязательным для ведения, поэтому при интеграции его в систему финансового учета важно не нарушить строго регламентированный порядок последнего. При создании интефированной системы учета необходимо выделить отдельные счета для каждого типа операций, отражаемых в управленческом учете. В качестве таких счетов могут использоваться как уже существующие (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»), так и вновь вводимые (64 «Внутренние претензии», 78 «Внутрипроизводственные расчеты»). Такое разделение типов операций позволит обеспечить потребности каждого вида учета Так, в финансовом учете общепроизводственные расходы отражаются в сумме фактических затрат, что обеспечивает формирование полных затрат и финансового результата по организации в целом. В управленческом учете общепроизводственные расходы могут возмещаться центрам ответственности только в сумме нормативных затрат. Возмещение их в фактической сумме приведет к тому, что за недостатки в работе того или иного структурного подразделения будет рассчитываться вся организация в целом, что не совместимо с принципами внутрипроизводственного расчета.
5. В производствах с технологической специализацией (то есть в таких, где готовый продукт получают в результате последовательной переработки исходного сырья в ряде связанных между собой переделов) внедрение внутрипроизюдственного расчета и организация учета результатов деятельности центров ответственности вызывает дополнительные сложности. Объясняется это тем, что многие предприятия после введения налогового учета выбрали в бухгалтерском учете метод «дирекг-костинг». При использовании этого метода общепроизводственные расходы каждого структурного подразделения списываются непосредственно в уменьшение суммы дохода от продаж, минуя счета производственных затрат следующих структурных подразделений. В этом случае каждому цетру ответственности необходимо раздельно рассчитываться с администрацией по возмещению общепроизводственных расходов, а с другими Петрами ответственности — по возмещению прямых затрат. В этом случае в управленческом учете будет исчислен общий финансовый результат работы соответствующего центра ответственности. В финансовом же учете на конец отчетного периода на основных калькуляционных счетах останутся затраты в части сокращенной себестоимости, а расходы условно-постоянного характера будут списаны в уменьшение суммы доходов.
6. Технико-экономическим и организационным особенностям ряда производств соответствует автономная системы организации управленческого и финансового учета. При такой системе для ведения управленческого учета предлагается использовать два основных счета: 31 «Затраты структурных подразделений» и 78 «Внутрипроизводственные расчеты». Полная автономия при современной технике и методике ведения финансового учета не дает возможности использования каких-либо счетов в качестве счетов — экранов. При автономной системе на счетах, предназначенных для управленческого учета на основании специальных документов (внутренних чеков) отражается процесс расчетов отдельных центров ответственности между собой и с администрацией организации.
7. Потребность в информации о результатах деятельности центров ответственности может быть удовлетворена только при помощи специальных форм внутрипроизюдственной отчетности. Чрезмерная детализация показателей форм такой отчетности приведет к значительному удорожанию учетных работ, а недостаточная аналитичность их сделает всю работу по их составлению бессмысленной. Предлагаемый оптимальный состав показателей внутрипроизводственной отчетности позволит принимать правильные управленческие решения и осуществлять контроль за деятельностью центров ответственности.
В результате диссертационного исследования получены следующие выводы и предложения, имеющие научную новизну.
— уточнено место внутрипроизводственного расчета как центрального элемента системы управленческого учета и контроля результатов деятельности центров ответственности;
— разработана методика формирования трансфертных цен в условиях технологической специализации производства, позволяющая на научной основе распределить общую сумму дохода организации между центрами ответственности;
— определены принципы построения эффективной системы материального стимулирования работников центров ответственности и предложен вариант построения такой системы;
— предложена методика учета внутрипроизводственных претензий, позволяющая отразить в системном бухгалтерском учете изменения сумм доходов центров ответственности в связи с предъявлением штрафных санкций;
— разработана система интегрированного управленческого учета результатов деятельности центров ответственности, позволяющая сформировать показатели каждого центра ответственности в системном бухгалтерском учете не нарушая его процедуры и при незначительном увеличении трудоемкости учетных работ,.
— предложен путь решения проблемы увязки показателей финансового и управленческого учета для производств с технологической специализацией производства, позволяющий учесть при формировании в управленческом учете результатов деятельности центров ответственности изменение остатков незавершенного производства и производственньк заделов;
— описан порядок функционирования внутренних расчетных чеков, обеспечивающих расчеты между центрами ответственности и службами администрации организации;
— предложены формы внутренней бухгалтерской отчетности, позволяющие осуществлять контроль результатов деятельности центров ответственности.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Положения и выводы работы являются вкладом в решение проблемы организации учета результатов деятельности центров ответственности, как автономно, так и в рамках финансового учета. Содержащиеся в диссертации научно-методические предложения могут служить для дополнения и уточнения понятийного аппарата. Результаты исследования могут быть также использованы в преподавании дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет».
Практическая значимость работы состоит в создании комплексного подхода к организации учета результатов деятельности центров ответственности в условиях внутрипроизводственного расчета.
Апробация результатов исследования. Результаты исследования докладывались на ежегодных научных конференциях молодых ученых и студентов Саратовского государственного социально-экономического университета (г. Саратов, 2001,2002 гг.).
Наиболее существенные положения и результаты исследования нашли свое отражение в публикациях автора общим объемом 3,25 п. л.
Отдельные положения исследования используются в учебном процессе Саратовскою государственного социально-экономического университета при преподавании дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет».
Полученные результаты обсуждались с учеными Саратовского государственною социально-экономического университета, со специалистами и руководителями коммерческих организаций региона, в которых апробировались и внедрялись результаты исследования.
Наиболее значимые результаты исследования внедрены в учетно-экономическую практику ОАО «Саратовский электротехнический завод автоматики и телемеханики».
Объем и структура диссертационной работы. Диссертация состоит из трех глав, введения, заключения, библиографического списка и приложений. Работа изложена на страницах машинописного текста, включает таблицы, рисунков, диаграмм.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
.
Внутрипроизводственный расчет является одним из центральных элементов внутрихозяйственного управления. Важным вопросом его организации является разграничение и учет издержек производства по местам их возникновения и центрам ответственности. В настоящее время на страницах экономической литературы эти вопросы не рассматриваются и не регламентируются.
В нашей стране в системе бухгалтерского учета, неоднократно предпринимались попытки организации обособленного учета затрат по местам возникновения. Выявленные здесь показатели использовались при определении результатов внутрихозяйственного расчета.
В доперестроечный период управление внутри предприятия осуществлялось в форме внутрипроизводственного хозрасчета. Внутрипроизводственный хозрасчет понимался как реализация принципов полного хозяйственного расчета на уровне цехов, отделов, служб внутри предприятия. С началом перестройки вопросам организации учета результатов деятельности структурных подразделений стало уделяться гораздо меньше внимания. Одной из причин является отсутствие потребности в системе такого учета и расчета на небольших предприятиях. Начинающийся процесс слияния, укрупнения предприятий ведет к усложнению их внутренней структуры. Руководить такой организацией необходимо уже не только в целом, но и в разрезе отдельных структурных подразделений и служб — центров возникновения затрат и центров ответственности. Еще одной из причин, обусловивших рост интереса к внутрипроизводственному расчету, стало коренное изменение отношений высшего менеджмента к таким экономическим категориям, как «издержки (расходы)» и «доход» .
В настоящее время отсутствие свободных от конкуренции видов деятельности, либерализация налогового законодательства стали причинами пристального внимания к показателям издержек. При столкновении с конкурентами менеджеры организации должны четко представлять свои затраты, резервы их снижения и, соответственно, предел, до которого можно снизить цены на свою продукцию, работы, услуги. Такую информацию можно своевременно и в полном объеме сформировать только в системе управленческого учета и внутрипроизводственного расчета. В то же время методика и методология внутрипроизводственного расчета разработаны недостаточно. В диссертационном исследовании уточнено определение мест возникновения затрат как структурных единиц и подразделений (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха и т. д.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и по которым организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, и организации внутрипроизводственного расчета. При определении мест возникновения необходимо учитывать две взаимообусловленные тенденции:
— чем более детальной и более близкой к организационно-производственной структуре является система планирования, нормирования и учета затрат по местам возникновения, тем более высокими становятся расходы на ведение такого учета и на составление отчетных сводок;
— чем менее детализированы места возникновения затрат, тем меньше эффект от принятия решений по стратегии формирования издержек и снижения себестоимости продукции.
Отсюда следует, что количество мест возникновения затрат должно быть достаточным для получения всеми пользователями информации, объем которой позволяет принимать наиболее эффективные решения по конечным результатам использования ресурсов.
Понятие центра ответственности в системе отечественного учета возникает с выделением в организационной структуре предприятия объектов индивидуальной ответственности.
В диссертации центры ответственности рассматриваются с точки зрения внутрипроизводственных хозрасчетных отношений. Центры ответственностиэто группировка затрат на производство по экономически обособленным (хозрасчетным) подразделениям и ответственным лицам (менеджерам), обеспечивающим контроль плановых заданий, нормируемую величину затрат, коллективную и индивидуальную ответственность за величину издержек и заинтересованность в снижении себестоимости и конечных результатах. Внедрение внутрипроизводственного расчета по центрам ответственности позволяет решить многие проблемы, выдвигаемые требованиями и особенностями формирования управляющей системы в современной организации. А именно: создать условия для формирования необходимой отчетности по потребностямповысить обоснованность принимаемых управленческих решений и т. п.
Трансфертные цены — это специальные расчетные цены, действующие внутри организации, которые наряду с функцией формирования дохода выполняют полностью или частично функцию его распределения.
Трансфертные цены являются важным финансовым рычагом регулирования внутрипроизводственных взаимоотношений. От состава и выбранного метода определения трансфертных цен зависит объективность учета результатов деятельности центров ответственности, порядок распределения прибыли, полученной организацией в целом.
Трансфертное ценообразование в рыночной экономике характерно для децентрализованной структуры управления организацией, когда отдельным подразделениям — центрам ответственности делегирована определенная хозяйственная и финансовая самостоятельность.
Обобщение теоретических знаний по этому вопросу показало, что в настоящее время существует три направления установления трансфертных цен:
— применительно к рыночным ценам;
— на основе метода «издержки — плюс», т. е. себестоимость плюс определенная доля прибыли;
— на основе договора с учетом уровня цен, сформированных под действием рыночной конъюнктуры и себестоимости продукции.
В диссертации рассматривается образование цены в зависимости от влияния оказываемого на нее ряда факторов: структуры организациистепени самостоятельности центра ответственноститехнико-экономических особенностей производства.
Единственным источником покрытия собственных расходов, связанных с производством и обеспечением доходов подразделений является выручка от реализации конечной продукции организации. Формирование расчетной цены представляет собой механизм распределения выручки от реализации продукции между центром ответственности и аппаратом управления, установления принадлежности каждого элемента выручки одной из сторон. Определив состав цены необходимо рассчитать ее конкретную величину. В диссертации разработаны алгоритмы по каждому из трех методов расчета трансфертных цен, перечисленных выше.
Выбор алгоритма тесно связан с типом производства, к которому может принадлежать центр ответственности.
Для подразделения с замкнутым циклом производства, при котором из исходного сырья и комплектующих полуфабрикатов получают конечный продукт, предназначенный для реализации, могут быть рекомендованы первый или второй из рассматриваемых ниже алгоритмов расчета трансфертной цены. В этом случае отпадает необходимость учета движения деталей и полуфабрикатов собственного производства с операции на операцию внутри подразделения, так как его доход формируется от сдачи конечной для него продукции.
В тех производствах, где конечный продукт получают путем последовательной переработки сырья и материалов в ряде технологических переделов, выделенных в отдельные структурные единицы — производства, цехи, участки и т. п., а подразделения передают друг другу изготовленную ими продукцию для дальнейшей переработки, может быть рекомендован третий метод. При котором объектом исчисления цен могут стать не только готовые изделия, полуфабрикаты и изделие комплекты, но и отдельные детали и узлы. Алгоритм расчета ТЦ по первому методу. За базу исчисления расчетных цен на продукцию, работы и услуги принимаются действующие отпускные цены, из которых исключается сумма скидки, т. е. централизуемая часть расходов и прибыли.
Состав скидки зависит от состава централизуемой части расходов и прибыли. В зависимости от согласованной между сторонами степени самостоятельности подразделений можно рассчитать максимальную и минимальную суммы скидки (см. табл.1).
Алгоритм расчета ТЦ по второму методу. Чтобы избежать влияния ценностного фактора в производствах, где продукция имеет различные уровни рентабельности рекомендуется в качестве базы для исчисления расчетных цен использовать ее себестоимость.
Состав и величина скидки здесь, так же как при использовании первого метода, зависит от состава централизуемой части расходов и прибыли и степени самостоятельности подразделения. При использовании этой методики скидка может включать в себя различные элементы, а расчетная цена на отдельные продукты подразделения может быть как ниже, так и выше их полной (производственной) себестоимости. Если исходить из минимальной величины централизуемой части прибыли, то, как правило, получается скидка, так как исключаемая из себестоимости сумма превышает оставшуюся у подразделения прибыль.
Алгоритм расчета по третьему методу. Этот метод, как было сказано выше, предназначен для тех производств, в которых конечные продукты получаются путем последовательной переработки исходного сырья в ряде взаимосвязанных технологических переделов, выделенных организационно в самостоятельные структурные подразделения.
При выборе этого метода, необходимо прежде всего определить, что будет являться объектом исчисления цены и какая продукция будет считаться готовой для каждого подразделения, учитывая при этом, что все работники организации должны быть нацелены на выпуск конечной продукции, предназначенной для реализации.
Объектом исчисления расчетных цен при такой организации внутрипроизводственного расчета могут быть комплекты деталей, узлов и полуфабрикатов на единицу каждого вида выпускаемой продукции (изделиекомплект или машино-комплект). В состав готовой продукции соответствующего подразделения не должна включаться и оплачиваться в отчетном периоде некомплектная поставка, а также поставка, в составе которой обнаружены забракованные детали, узлы и полуфабрикаты. Цеховая себестоимость каждого подразделения будет складываться из собственных затрат и цены полуфабрикатов, полученных от предыдущего по технологии цеха.
Не менее важным вопросом учета результатов деятельности подразделений является организация эффективной системы материального стимулирования.
Разработка этой системы необходима на первых этапах внедрения внутрипроизводственного расчета, так как в этот период подразделениям предоставляется минимальная хозяйственная самостоятельность, а премирование осуществляется централизованно.
Эффективная система материального стимулирования в коммерческой организации становятся возможной благодаря учету по центрам ответственности, который позволяет количественно сопоставлять и оценивать вклад различных подразделений в изменение конечных финансовых результатов организации.
В диссертации формализованы основополагающие принципы премирования в развернутой системе условий, показателей и коэффициентов премирования подразделений и работников организации.
К основным из них относятся следующие:.
Образование источников премиального фонда. Премиальный фонд и заработная плата работников отличаются по источникам образования.
Плановый размер премиального фонда не может быть больше плановой чистой прибыли за период, а фактический размер премиального фонда — больше фактической чистой прибыли за период. Образование премиального фонда при убытках подрывает саму основу эффективного премирования.
Учетное и аналитическое обеспечение формирования и распределения премиального фонда организации по итогам отчетного периода.
Система материального стимулирования в организации основывается на сопоставлении эффективности деятельности отдельных подразделений и исходя из этого в дальнейшем распределении части полученной прибыли. Для этого должна быть разработана система фондообразующих и фондокорректирующих показателей, на основании которых производиться распределение премиальных.
Базой исчисления коэффициентов премирования должны быть положительные отклонения от плана по структурным подразделениям.
Основой исчисления премиальных должны быть положительные (благоприятные) отклонения от плана. Под такими отклонениями подразумеваются отклонения при перевыполнении планового задания. Данный принцип чаще всего нарушается.
Распределение полномочий между подразделениями и аппаратом управления оказывает влияние на выбор показателей и условий премирования.
Показатели премирования зависят от статуса сегментов как центров ответственности. Производственное подразделение, например, должно премироваться за снижение себестоимости валового выпуска, а, допустим отдел продаж — за показатель выручки от продаж.
Условиями премирования являются те параметры хозяйственной деятельности, невыполнение которых автоматически лишает подразделение премии.
Следует отметить, что показателей премирования не должно быть ни много, ни мало, их должно быть достаточно для охвата всех сфер деятельности, находящихся под контролем подразделения.
В систему стимулирования подразделения должны быть включены только те показатели которые от него зависят.
По данному принципу следует выделить два момента:
— четкая спецификация контролируемых и неконтролируемых факторов в разрезе отдельных подразделений организации;
— механизм разделения контролируемых и неконтролируемых факторов отдельных подразделений.
Построение механизма разделения контролируемых и неконтролируемых факторов важно тогда, когда места возникновения затрат и центры ответственности по затратам не совпадают. В этих условиях необходимо, чтобы дополнительные затраты (либо наоборот, результаты) были перенесены от подразделения, в котором они образовались, к подразделению, которое за них ответственно.
Величины показателей премирования сегмента должны быть выбраны таким образом, чтобы руководитель подразделения был одинаково заинтересован в альтернативах увеличения финансовых результатов деятельности организации.
Данный принцип должен быть применен для подразделений, чей премиальный фонд рассчитывается на основе двух и более показателей премирования. Соотношение между величинами разных показателей премирования должно быть оптимальным не только для одного подразделения, но и между подразделениями. Не должно быть в этой связи «высоко премируемых» и «низко премируемых» подразделений.
Установление различных сроков начисления показателей премирования для персонала и руководителей подразделений.
База для расчета коэффициентов премирования руководителей и персонала должна быть одной и той же. Однако персонал подразделения, как правило, премируется за перевыполнение плановых показателей за краткосрочный период (по итогам текущего квартального плана), а премиальный фонд руководителей складывается отчасти по итогам исполнения текущего плана и отчасти исполнения долгосрочного планового развития (за год). В этих условиях очевидно, что: а) персонал подразделений должен премироваться за текущую работу, так как обещание заплатить через год не способствует выполнению плановых заданийб) руководители подразделений должны премироваться, на наш взгляд, по исполнении долгосрочного планового развития, что эффективно будет сказываться на благосостоянии организации.
Разработка гибких ставок (коэффициентов) премирования.
Выбор баз премирования меняется чрезвычайно редко, что обусловлено статусом подразделения в структуре организации и соответственно степенью делегируемых ему из аппарата управления полномочий. Коэффициенты должны пересматриваться за каждый краткосрочный плановый период.
Наряду с материальным стимулированием одним из основных условий успешного функционирования любых хозрасчетных отношений является материальная ответственность. Соблюдение этого принципа имеет важное значение и для центров ответственности организации. Принцип материальной ответственности структурных подразделений реализуется через систему внутрипроизводственных санкций, уплата или получение которых должны непосредственно сказываться на интересах подразделения в целом и каждого его работника. Одним из основных моментов в организации учета внутрипроизводственных претензий является их классификация. Чем более подробно составлен классификатор внутренних претензий, тем меньше спорных вопросов будет возникать между подразделениями при предъявлении санкций. Наиболее рациональным представляется указать в классификаторе не только перечень санкций, но и примерный размер санкции или состав возмещаемых при помощи нее затрат.
Наряду с классификацией важно правильно рассчитать размер ущерба. Проанализировав действующие методы расчета сумм претензий и возможные последствия их использования в системе внутрипроизводственного расчета, следует признать рациональным использование на первых этапах внедрения внутрипроизводственного расчета метод возмещения прямых убытков соответствующих структурных подразделений.
Эффективность применения внутрипроизводственных хозрасчетных санкций во многом зависит от своевременности и обоснованности их предъявления. Наибольшую их эффективность должен обеспечить системный бухгалтерский учет внутренних претензий. Для этих целей в работе предлагается использовать счет 64 «Расчеты по внутренним претензиям». Необходимость выделения специального счета для учета внутрипроизводственных санкций обосновывается такими причинами, как различия в основаниях (первичных документах) их предъявления и в размерах возмещаемого ущерба. Одним из вариантов организации управленческого учета, предлагаемым в экономической литературе, является вариант интеграции ее в систему финансового учета. Однако, все эти системы не отвечают ряду условий, возникших в результате реформирования системы учета и налогообложения. В работе предлагается принципиально новая система учетных записей по формированию финансовых результатов центров ответственности, учитывающая такую важнейшую особенность современных условий хозяйствования, как возможность использования метода «директ — костинг» и формирование вследствие этого в финансовом учете сокращенной себестоимости продукции. Принципиальная особенность предлагаемой системы состоит в том, что не существует отдельных счетов для финансового и управленческого учета. На основании необходимых группировок данных первичных документов на одних и тех же счетах получают данные, необходимые и для финансового и для управленческого учета. Так, для формирования информации о себестоимости и по организации в целом и в разрезе отдельных центров ответственности предназначены аналитические счета, открываемые к счетам 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы». Для учета внутрипроизводственных претензий предназначаются аналитические счета, открытые к предлагаемому счету 64 «Внутрипроизводственные претензии». В финансовом же учете данные этого счета будут служить для отражения перераспределения фонда оплаты труда и прибыли. Для формирования финансового результата по каждому центру ответственности предлагается ввести счет 78 «Внутрипроизводственные расчеты». Этот счет должен выполнять для подразделения те же функции, что и счет 90 «Продажи для организации в целом. На этом счете сопоставляются данные о законченной обработкой в этом структурном подразделении продукции в двух оценках: по дебету — в сумме фактических затрат, а по кредиту — в трансфертных ценах. Для отражения в учете процесса распределения финансового результата центров ответственности предназначены аналитические счета к счету 84 «Нераспределенная прибыль». В интегрированной системе финансового и управленческого учета отражаются несколько типов операций.
1. Операции по формированию затрат соответствующего центра ответственности. Эти записи ничем не отличаются от традиционного финансового учета. Прямые затраты при этом формируются непосредственно по дебету счета 20 «Основное производство» по соответствующему центру ответственности, а накладные — по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» того же структурного подразделения. Затем накладные расходы списываются в дебет счета 20 «Основное производство» .
2. Операции по формированию финансового результата соответствующего центра ответственности. Для расчета на счетах прибыли структурного подразделения его затраты списываются с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 78 «Внутрипроизводственные расчеты». По кредиту этого счета отражается «выручка» центра ответственности, т. е. стоимость полуфабрикатов, законченных обработкой в этом структурном подразделении по трансфертным ценам. При формировании финансового результата центра ответственности в рамках внутрипроизводственных хозрасчетных взаимоотношений расходы общепроизводственного характера имеют специфику отражения. Дело в том, что структурному подразделению не может быть возмещена их фактическая сумма. В противном случае все перерасходы и непроизводительные затраты будут возмещаться из общего кармана. Поэтому, при расчетах между администрацией организации и центром ответственности возмещению подлежит лишь сумма в пределах норматива. Все сверхнормативные затраты возмещаются за счет фондов подразделения. Может иметь специфику и порядок отражения общепроизводственных расходов на счетах. Самый сложный случай представляют организации, выбравшие для целей учета метод «директ-костинг» и имеющие технологическую специализацию производства. В таких производствах продукт получают в результате последовательной переработки его в нескольких связанных по технологии цехах. В каждый следующий цех — центр ответственности затраты предыдущих структурных подразделений попадают только на уровне прямых расходов. Что же касается общепроизводственных расходов, то они списываются в уменьшение дохода от продаж. Таким образом доход структурного подразделения формируется в результате двух записей: выручки от передачи продукции следующему структурному подразделениюсуммы возмещения администрацией нормативных общепроизводственных расходов.
Счет 78 «Внутрипроизводственные расчеты» по своему характеру является сопоставляющим счетом, поэтому на конец отчетного периода сальдо не имеет и на балансе организации не отражается. Результатом его применения является перераспределение средств нераспределенной прибыли по субсчетам, открываемым к счету 84 «Нераспределенная прибыль» по отдельным центрам ответственности.
3. Операции по отражению в учете сумм внутренних хозрасчетных санкций записываются на счетах в порядке, отличном от учета внешних санкций. Эти отличия вызваны тем, что экономическая природа этих экономических категорий различна. Как уже упоминалось выше, внутрипроизводственные санкции в современных условиях хозяйствования должны обеспечить возмещение прямых убытков. В состав таких убытков входят прежде всего затраты на оплату труда персонала центра ответственности. На счетах записи по внутрипроизводственным претензиям рекомендуется отражать следующим образом:
— при предъявлении претензии увеличивается доход соответствующего центра ответственности и отражается задолженность структурного подразделения — виновника:
Д 64 «Расчеты по внутренним претензиям» К 78 «Внутрипроизводственные расчеты» ;
— при признании претензии и использовании ее суммы по назначению уменьшается сумма нераспределенного дохода данного центра ответственности и отражается направление использования средств, например, начисление заработной платы за время вынужденного простоя:
Д 78 «Внутрипроизводственные расчеты» К 70 «Расчеты по оплате труда» .
К 69 «расчеты по социальному страхованию и обеспечению». В центре ответственности, который является виновником ситуации, повлекшей экономические потери в других структурных подразделениях, при предъявлении и признании претензии составляется запись: Д 78 «Внутрипроизводственные расчеты» К 64 «Расчеты по внутренним претензиям». Поскольку по дебету и кредиту счета 64 «Расчеты по внутренним претензиям» найдут отражение одни и те же суммы, то на конец отчетного периода счет сальдо не имеет и на балансе не отражается.
Рекомендуется при недостаточности сумм дохода соответствующего центра ответственности использовать резервный фонд, создаваемый подразделениями из собственной доли прибыли.
На многих предприятиях в соответствии со спецификой их деятельности наиболее рациональна для применения автономная система управленческого учета.
Для организации автономной системы управленческого учета по центрам ответственности можно использовать свободные шифры счетов. Нами предлагается ввести такие счета, как счет 31 «Затраты центров ответственности» и счет 78 «Внутрипроизводственные расчеты». Полная автономия управленческого и финансового учета безусловно предполагает дублирование отражения одних и тех же операций в этих двух системах при соблюдении принципа документирования. Использовать одни и те же первичные документы для целей и финансового и управленческого учета невозможно. Например, общепроизводственные расходы центрам ответственности возмещаются только в пределах норматива, установленного для данного структурного подразделения, а в финансовом учете для достоверности данных о финансовом результате отражаются все фактические затраты организации.
При полной автономии финансового и управленческого учета необходимо ввести специальные внутренние документы, которые могли бы послужить основанием для исчисления и отражения в управленческом учете результатов деятельности центров ответственности.
Путь решения этой проблемы — введение внутренней чековой системы расчетов. Внутренние чеки используются в качестве своеобразного платежного документа. Особенностью такого документа является то, что сфера его использования ограничена только расчетами между структурными подразделениями предприятия.
Такими чеками центр ответственности может оплатить все свои расходы, связанные с получением материальных ценностей и сторонних услуг. По чекам других структурных подразделений и администрации организации центр ответственности может возместить свои затраты, связанные с выпуском продукции, являющейся для него готовой.
Использование внутренних расчетных чеков не должно по нашему мнению разрушать существующую систему первичного учета. Внутренние расчетные чеки являются по своей сути платежным документом и должны содержать минимальную информацию о совершенных хозяйственных операциях. Бланки чеков должны учитывать специфику организации, в управленческом учете которой они используются.
Разработанная форма чека должна быть универсальной внутри одной организации и использоваться для всех видов внутрипроизводственных расчетов между центрами ответственности.
Несомненно, введение чеков — это дублирование в документальном оформлении операций, поскольку они уже оформлены соответствующими первичными документами в финансовом учете. В то же время не следует надеяться, что какое-либо увеличение информации о ходе управляемого процесса не будет связано с дополнительными трудовыми затратами.
Периодичность и порядок оформления внутренних расчетных чеков зависят от вида операций, для оформления которых он составлен. Так, при получении материальных ценностей от служб администрации по лимитно-заборной карте целесообразно было бы выписывать один чек на весь выбранный лимит. При получении тех же ценностей по разовым требованиям или накладным чеком следует оформлять каждый случай такого получения.
По мере развития и упорядочивания системы управленческого учета можно будет отказаться от использования чеков и использовать для целей управленческого учета существующие первичные учетные документы, используя дополнительные реквизиты.
На основании внутренних расчетных чеков, выписанных центрами ответственности службам и отделам администрации, в системе автономного управленческого учета результатов их деятельности отражаются затраты и задолженность перед администрацией. В управленческом учете при совершении подобных операций составляется запись по дебету счета 31 «Затраты центров ответственности» по соответствующим субсчетам и кредиту счета 78 «Внутрипроизводственные расчеты» по субсчету «Администрация организации» .
В результате по дебету счета 31 «Затраты центров ответственности» каждого структурного подразделения образуется сумма его расходов, связанная с приобретением сырья и материалов, комплектующих изделий, инструментов, топливно-энергетических ресурсов, использованием основных средств. По дебету счета 31 «Затраты центров ответственности» формируется также комплекс расходов, связанных с управлением центра ответственности. Особенностью учета этого вида затрат, как уже отмечалось выше, является то, что подобные расходы возмещаются центрам ответственности только в пределах утвержденного норматива.
Общая сумма затрат, сформированная у соответствующего центра ответственности, списывается с кредита счета 31 «Затраты центров ответственности» в дебет счета 78 «Внутрипроизводственные расчеты» по тому же центру. На счете 31 «Затраты центров ответственности» при автономной системе организации учета результатов деятельности структурных подразделений, на наш взгляд, сальдо может оставаться в том случае, если незавершенное производство имеет значительные заделы и размеры его испытывают по отдельным учетным периодам.
Счет 78 «Внутрипроизводственные расчеты» по каждому центру ответственности предлагается как основной сопоставляющий счет, на котором и выявляется результат его деятельности. Для выявления такого результата по кредиту счета 78 «Внутрипроизводственные расчеты» отражается выручка соответствующего центра ответственности. Сумма выручки должна быть рассчитана исходя из внутренних трансфертных цен. Разница между суммой затрат, отраженной по дебету счет 78 «Внутрипроизводственные расчеты» и суммой выручки, отраженной по кредиту этого счет представляет собой доход данного центра ответственности. Из суммы этого дохода коллектив соответствующего центра будет начислять заработную плату и премии за результаты работы своим сотрудникам.
В отличие от общепринятого мнения, мы считаем, что при автономии систем управленческого и финансового учета сверка их данных при помощи счетов экранов вряд ли возможна. И действительно, при столь разной мотивации учетных работ и столь различной методологии формирования учетных показателей невозможно обеспечить сопоставимость данных финансового и управленческого учета.
Этот вывод можно обосновать следующими наиболее существенными различиями в методологии этих видов учета:
— прямые трудовые затраты в финансовом учете отражаются по данным первичных документов на оплату труда и рассчитываются исходя из действующих норм и нормативов, а также действующих доплат за отступление от нормальных условий труда и системы премирования. В управленческом учете при формировании результатов деятельности центров ответственности сумма прямых трудовых затрат формируется по остаточному принципу, т. е. после исключения из выручки сумм прямых материальных и топливно-энергетических затрат и суммы нормативных расходов общепроизводственного назначения;
— расходы общепроизводственного назначения в финансовом учете отражаются на основании первичных документов, подтверждающих их формирование. К таким документам относятся разработочная таблица по начислению износа основных средств, наряды, разовые требования и т. п. документы, связанные с формированием расходов на ремонт, ведомости на распределение стоимости потребленных воды, пара, электроэнергии и других энергозатрат и другие подобные документы. В управленческом учете при формировании результатов деятельности центров ответственности расходы общепроизводственного назначения отражаются в нормативной сумме. В результате в финансовом учете формируется финансовый результат, учитывающий все фактические расходы организации, а в управленческом каждый центр ответственности получает стимул к экономии на сумме общепроизводственных расходов. В то же время, если производственная программа не выполнена, то фактические общепроизводственные расходы будут выше нормативных, что приведет к сокращению суммы дохода центра ответственности;
— сумма затрат в финансовом учете отражаются исходя из фактической себестоимости того или иного вида ресурсов. Так, например, материальные затраты списываются в состав производственных расходов по фактической себестоимости, т. е. с учетом покупной стоимости и транспортно-заготовительных расходов. В управленческом учете первичные затраты отражаются на основании данных внутренних расчетных чеков и на основании расценки их по трансфертным ценам, которые могут включать в себя доход такого центра ответственности, как служба снабжения. Аналогичная ситуация возникает и при передаче продукции от одного центра ответственности другому с тем отличием, что и величина и состав расхождений в оценке при движении продукции и полуфабрикатов по технологическому циклу будут все увеличиваться.
Необходимость в проектировании внутренних форм вызвана отсутствием стандартных аналитических группировок информации в предполагаемых к использованию на предприятиях программных продуктах, а также потребностью в нестандартных группировках информации. Составление внутренней отчетности отдано на откуп предприятиям, которые как показывает практика, уделяют мало внимания ее разработке, считая данное мероприятие дорогостоящим. В то же время внутренняя отчетность необходима организации, по крайней мере, по двум причинам. Во-первых, внутренняя отчетность помогает в работе самим менеджерам своевременно откорректировать планы своего центра ответственности, а также принимать обоснованные промежуточные решения. Во-вторых, с ее помощью администрация организации сможет контролировать деятельность подразделений и оценить качество работы возглавляющих их менеджеров. В диссертации предложена методика разработки форм внутренней отчетности. Согласно этой методике вся информация первоначально отражается в книге регистрации, которую оформляют бухгалтера. На данном этапе информация на машинных носителях, преобразуется в бухгалтерскую информацию на машинных носителях. По определенным критериям выборки, которые рассмотрены в диссертации, формируются первоначальные ведомости по каждому синтетическому счету, попавшему в банк данных на первом этапе. Здесь возможно применение полного набора аналитических признаков для детализации информации на каждом синтетическом счете. На следующем этапе информация соединяется в единую ведомость, в которой большего количества аналитических признаков уже не нужно. На этом этапе формируется Zпространство, отражающее внутреннюю совокупность экономических показателей, сформированных в определенных промежутках времени. В данном случае здесь формируется вся информация, необходимая и для управленческого решения. На следующем этапе информация преобразуется в те формы отчетности, которые необходимы в данный момент времени и для данного пользователя. Здесь есть и нерешенные проблемы — оценка статей баланса, оценка прибыли или убытка и другие. Однако, общий системный подход к получению итоговой информации видится автору именно таким образом. В приведенной выше схеме возможен вариант получения информации с первого этапа, т. е. из ведомостей по конкретному синтетическому счету. Нам, представляется, что именно таким образом и должны формироваться внутренние отчеты по центрам ответственности. Основная цель этих отчетовпредставление информации об отклонениях фактических показателей от нормативных, что позволит оперативно выявлять факторы роста доходов, себестоимости или их снижения, а также ответственность за возникшие неблагоприятные отклонения.
