Учетно-аналитическое обеспечение управления торговыми холдингами

Актуальность темы

исследования. В российской экономике торговля стала занимать одно из лидирующих мест среди других отраслей. В условиях глобализации экономики организации торговли, особенно холдинги, играют важную роль, обеспечивая эффективное взаимодействие с зарубежными партнерами, завоевание рынков сбыта товаров, эффективную стратегическую направленность торгового бизнеса в целом.

Управление холдингом, как сложной структурой, включающей организации разных организационно-правовых форм деятельности и форм собственности, предполагающей единое управление для достижения общих целей в осуществлении бизнеса, не может быть эффективным без учетно-аналитического обеспечения всех уровней управления надежными и достоверными сведениями об издержках, прибыли отдельных организаций, отдельных сегментов бизнеса и деятельности холдинга в целом.

Использование в торговом бизнесе большого количества посредников, дистрибьюторов, дилеров, широкой сети маркетинговой информации, необходимость знаний таможенного, валютного и налогового законодательства, — предъявляют к системе учетно-аналитического обеспечения управления торговыми холдингами особые требования. Консолидация бизнеса в рамках холдинга, в свою очередь, ориентирует систему учета и отчетности на использование международных стандартов. Разноплановость методического инструментария учета и формирования отчетности в организациях торговых холдингов требует глубокого исследования и научного обоснования. В этой связи тема исследования рассматривается нами как актуальная и значимая.

Степень разработанности проблемы. В экономической литературе к настоящему моменту опубликовано немало трудов, посвященных проблемам бухгалтерского учета и отчетности торговых организаций.

Вопросы формирования учетной информации, ее анализа и оценки, формирования отчетности исследованы с разных сторон в работах, посвященных развитию теории и методологии бухгалтерского учета, анализа и аудита, М. А. Азарской, А. С. Бакаева, П. СБезруких, М. А. Вахрушиной, В. Г. Гетьмана, Е. А. Еленевской, Д. А. Ендовицкого, О. В. Ефимовой, В. Б. Ивашкевича, Р. Г. Каспиной, А. Н. Кизилова, В. Г. Когденко, В. В. Ковалева, М. И. Кутера, Н. Т. Лабынцева, М. В .Мельник, Е. А. Мизиковского, О. А. Мироновой, Е. В. Никифоровой, В. Ф. Палия, В. И. Петровой, В. И. Подольского, В. Л. Поздеева, Г. В. Савицкой, Т. М. Садыковой, Я. В. Соколова, В. Я. Соколова, Л. В. Сотниковой, Р. Г. Смелика, А. Е. Суглобова, Н. Н. Хахоновой, А. Д. Шеремета, Л. З. Шнейдмана и других ученых.

В зарубежной экономической литературе разнообразные теоретические и практические аспекты учета и применения норм международных стандартов при формировании показателей отчетности нашли свое отражение в трудах зарубежных авторов Л. А. Бернстайна, Е. С. Хендрексена, М. Ф. Ван Бреда, Ж. Ришара и других.

Однако комплексных исследований, посвященных вопросам учетно-аналитического обеспечения управления торговыми холдингами в отечественной литературе недостаточно. Между тем, возрастающая конкуренция торговых организаций на рынке, недостаточная теоретическая и методическая разработанность и актуальность указанных вопросов обусловили выбор цели и задачи исследования.

Цель диссертационного исследования заключается в разработке комплекса теоретических и методических вопросов формирования учетно-аналитического обеспечения, отражающего особенности учета издержек обращения и прибыли организаций торговых холдингов. В соответствии с целью диссертационного исследования в работе сформулированы следующие задачи: — обосновать роль издержек обращения в информационном обеспечении эффективного управления российскими торговыми холдингами;

— систематизировать нормативно-правовое обеспечение учета внешнеторговой деятельности торговых холдингов и выявить особенности, влияющие на организацию бухгалтерского учета товарооборота, издержек обращения и прибыли;

— дать методические рекомендации по учету, обосновать критерии и уточнить классификацию издержек обращения торговых организаций, входящих в холдинг;

— выявить особенности формирования, издержек в оптовой торговле и определить направления совершенствования. их учета;

— разработать рекомендации по учету издержек в розничной торговле;

— разработать методику учета прибыли! и выделить особенности отражения отдельных её элементов в финансовой отчетности торговых холдингов;

— обосновать выбор моделей учета прибыли для целей’налогового учета в малых предприятиях торгового холдинга, повышающих информативность управления.

Предметом исследования является комплекс теоретических, методологических вопросов учета товарооборота, издержек обращения, прибыли торговых организаций, их отчетности и формирования учетно-аналитического обеспечения управления торговыми холдингами.

Объектом исследования являются системы учета и отчетность, используемый на практике инструментарий формирования показателей деятельности, отражаемых в отчетности торговых организаций* и используемые в управлении ими.

Область исследований. Выбранная тема исследования соответствует научным направлениям ВАК по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» .

Теоретической и методологической основой исследования явились научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых по проблемам учета, отчетности в торговле, положения международных стандартов финансовой отчетности в части формирования отчетности по сегментам. В работе использованы законодательные акты, нормативные документы, положения по бухгалтерскому и налоговому учету, практические данные торговых организаций и холдингов.

В качестве конкретных методов исследования применялись: обобщение и детализация, сегментация и классификация данных, сравнение, наблюдение, абстрагирование, формализация. В ходе исследования проанализированы и использованы разработки, выполненные научными коллективами и отдельными учеными.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса методических вопросов по формированию учетно-аналитического обеспечения управления торговыми холдингами.

Основные положения и выводы, представляющие научную новизну, заключаются в следующем:

— обоснована роль издержек обращения в оптовой и розничной торговле, исходя из особенностей формирования учетно-аналитического обеспечения управления торговыми холдингами;

— уточнено нормативно-правовое обеспечение учета внешнеторговой деятельности торговых холдингов с позиции требований Инкотермс, таможенного и валютного законодательства;

— даны методические рекомендации по учету издержек обращения и уточнен их состав в оптовой, розничной торговле на внутреннем и внешнем рынке;

— выявлены особенности формирования издержек в оптовой торговле, связанные с формами ее организации, выбором каналов товародвижения, использованием трансфертных цен и необходимостью консолидации;

— даны рекомендации по совершенствованию учета в розничной торговле, в частности, по отражению результатов инвентаризации, учету товарных потерь, недостач в пределах и сверх норм естественной убылиразработана модель учетной политики торгового холдинга, отражающая особенности учета в оптовой и розничной торговле;

— разработана методика учета прибыли и выделены особенности отражения отдельных ее элементов в финансовой отчетности торговых холдингов;

— обоснован выбор моделей учета прибыли для целей налогового учета в малых предприятиях торгового холдинга, повышающих информативность управления.

Теоретическое значение полученных результатов состоит в теоретическом обосновании и методическом развитии учетно-аналитического обеспечения управления товародвижением издержками и прибылью торговых холдингов.

Практическая значимость заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы в практике работы разных торговых организаций и организаций других отраслей, осуществляющих свою деятельность в сфере оптовой и розничной торговли на внутреннем и внешнем рынках. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут послужить методической основой учета, формирования отчетности в торговых организациях.

Самостоятельное практическое значение имеют предложенные в работе:

— модель учетной политики;

— регистры аналитического учета товарных потерь и естественной убыли торговых организаций;

— рекомендации по учету прибыли в оптовых организациях и малых торговых предприятиях.

Публикации. Основные положения диссертации изложены в 9 статьях общим объемом 3,24 п.л., в том числе 2 статьи — входящих в перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий ВАК РФ.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии, иллюстрирована таблицами, рисунками и приложениями.

Заключение

.

Исследование проблем учетно-аналитического обеспечения управления торговыми холдингами позволило сделать следующие выводы:

1. Торговля является одной из важнейших отраслей экономики, на которую возложена функция обращения товаров, их мобилизация из производственной сферы в сферу обращения. Исторически возникновение и развитие торговли обусловлено появлением общественной дифференциации разделения труда и товарно-денежных отношений.

Следует отметить, что традиционное представление оптовой и розничной торговли в связи с особенностями российского налогового кодекса несколько трансформированы. Если, торговая организация, например, универмаг, продает товары своим потребителям за наличный расчет, то эти продажи выведены из понятия розничного товарооборота и относятся к оптовой торговле. Поэтому в современном бухгалтерском учете торговой организации важно в большей степени не ее характер (оптовая это организация или розничная), а к какому обороту правильно отнести проданный товар.

Важными моментом исполнения договоров купли-продажи в оптовой торговле является определение момента перехода права собственности на товар, который должен быть отражен в учетной политике.

В теории издержек немаловажное значение имеет вопрос их обоснованности. Экономическое обоснование издержек в законодательных актах не формулируется, поэтому на практике экономическое обоснование или экономическую оправданность понимают по-разному.

Если проанализировать арбитражную практику, то можно выделить следующие признаки экономической обоснованности издержек или затрат:

— прямая взаимосвязь затрат с предпринимательской деятельностью;

— прямая взаимосвязь затрат с возможностью получения дохода;

— связь затрат с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона. Из приведенного перечня следует особое внимание обратить на позицию взаимосвязи затрат или издержек обращения с условиями договора. Экономический субъект (в нашем случае — торговая организация, торговый холдинг) создает и осуществляет свою деятельность для извлечения прибыли, что предусмотрено Гражданским кодексом Российской Федерации. Эффективность деятельности экономических субъектов поставлена в зависимость от правовых факторов, в частности от условий договоров и договорной политики.

2. Торговые холдинги, осуществляя предпринимательскую деятельность, в отличие от отдельных юридических лиц — торговых организаций, несут трансакционные издержки. Формирование договорной политики торговых холдингов также связано с трансакционными издержками, множество видов которых влечет за собой множество возможных способов их экономии. Важно в системе управления торговыми холдингами создать специальные координирующие или защитные механизмы.

Возможные виды трансакций разделены по четырем признакам:

— по сфере взаимодействия — внешние и внутренние;

— по времени — предакционные, возникающие на момент совершения сделки, постконтрактные;

— по типу — общие и специфическиеоднократные и регулярно повторяющиесяпрямо или непосредственно зависимые от будущих событийавтономные или пересекающиеся с другими трансакциями;

— по виду — издержки поиска информациииздержки ведения переговоровиздержки измеренияиздержки спецификации и защиты прав собственностииздержки постконтрактного поведения.

Существенными могут оказаться на практике издержки по вхождению торговых организаций в холдинг, поскольку при консолидации организаций необходимо инвестирование средств, обеспечивающих хозяйственный и управленческий контроль над входящей организацией. Этот процесс изначально должен найти свое отражение в учете трансакционных издержек. «Учет трансформационных и трансакционных издержек, обеспечивающих существование группы предприятий, как единого экономического механизма, является тем ключевым моментом, на котором базируется система консолидированного учета» .

3. Для создания координирующего или защитного механизма, обеспечивающего снижение трансакционных издержек в торговых холдингах необходима эффективная учетная и договорная политика. Издержки, связанные с заключением и исполнением хозяйственных договоров и торговых контрактов, не все будут относиться к бухгалтерским. Некоторая их часть может иметь вероятностный характер и не подтверждаться первичными документами. Формировать учетную политику торговый холдинг может таким образом, чтобы рациональный учет издержек обращения во всех торговых организациях холдинга, трансакционных издержек, — способствовали оптимизации финансовых результатов и налогообложения. Для этого необходимо в учетной политике жестко регламентировать положения договорной политики, которая заключается в том, чтобы через юридическое оформление сделок воздействовать на способы их отражения в бухгалтерском и налоговом учете. Это позволит достичь экономических выгод. Таким образом, договорная политика может регулироваться учетной политикой и способствовать развитию координирующего механизма управления издержками.

4. Издержки обращения торговых организаций — это совокупные затраты, связанные с процессом обращения товаров на внутреннем и внешних рынках, в том числе: расходы на оплату труда, отчисления на страхование, транспортировку товаров, аренду и содержание зданий, транспорта, торгового оборудования, помещений, сооружений, инвентаря, амортизацию основных средств и нематериальных активов, ремонт основных средств, хранение и переработку товаров, рекламу, представительские расходы, подготовку и переподготовку кадров, платежи по кредитам банков, коммерческим кредитам поставщиков и другие законодательно регулируемые расходы. Издержки обращения бывают двух видов: непосредственносвязанные с куплей-продажей товаров — чистые издержки обращения, и связанные с продолжением процесса производства в* сфере обращения — транспортировка, комплектование, упаковка и т. д. Методической особенностью учета издержек обращения торговых" холдингов является необходимость формирования и распределения' трансакционных издержек (затрат). В ряде случаев учет издержек обращения торговых холдингов связан с сезонностью торговли определенными партиями товаров.

На состав издержек обращения влияет организационная структура деятельности торговой организации. Учитывая, что в организационной структуре могут быть выделены самые разные функциональные единицы (отдел закупок, склады, складские комплексы, отдел продаж), то статьи издержек обращения могут быть сформированы относительно выделенных центров ответственности или мест возникновения затрат с определенной функцией центра ответственности.

Современные подходы к выделению в технологической организации торговли управленческих бизнес-процессов: снабжение — хранение — сбытуправление, позволяют выделять в структуре издержек обращения одноэлементные статьи и комплексные статьи.

5. В зарубежной и отечественной практике выделяют разные виды организации оптовой торговли, которые условно можно разбить на четыре группы. В России в 2010 году по данным Федеральной службы государственной статистики зарегистрировано 560,5 тысяч организаций оптовой торговли, включая торговлю через агентов. Кроме того, осуществляли свою деятельность 72,6 тысяч организаций, торгующих автотранспортными средствами, мотоциклами и осуществляющими их обслуживание и ремонт. Совокупный оборот организаций оптовой торговли в за 2009 год составил 23 295,8 млрд. рублей, что примерно в 4,5 раза больше, чем оборот розничной торговли (5184,6 млрд. рублей). Среднегодовая численность работников занятых в организациях оптовой торговли в 2009 году составляло 3125,8 тысяч человек.

Показателями, влияющими на величину торгового оборота, являются традиционно: цена, количество реализованных товаров (партий), издержки обращения. Основная масса издержек организаций оптовой торговли связана с издержками товародвижения. В комплекс товародвижения включают следующие элементы: транспортировка, в том числе за пределы регионаскладированиеподдержание товарно-материальных запасовполучение и отгрузка товараупаковкаадминистративные расходыобработка заказов.

По величине самым большим является элемент «транспортировка», удельный вес которого в общем объеме издержек товародвижения занимает до 50%. Заметим, что товародвижение понимается как деятельность по планированию, претворению в жизнь и контролю за физическим перемещением материалов и готовых изделий от мест их происхождения к местам использования с целью удовлетворения нужд потребителей и с выгодой для себя. Целью товародвижения большинства оптовых организаций является обеспечение доставки нужных товаров в нужные места, в нужное время с минимально возможными издержками. Можно заметить, что идеальных систем товародвижения, обеспечивающих максимальный сервис для клиентов и покупателей при минимальных издержках по распределению товара, не существует. Все издержки товародвижения связаны между собой.

6. Учет издержек обращения тесно связан с формированием ценовой политики и выбором способов товародвижения. Например, наличие посредников в оптовой торговле оказывает влияние на уровень издержек обращения по-разному, поскольку у каждого посредника сформированы собственные каналы распределения товаров и товародвижения. Использование посредников объясняется их эффективностью в обеспечении широкой доступности товара и доведение его до целевых рынков.

Чем больше вовлекается участников в каналы распределения товаров и товародвижения, тем больше причин для роста издержек товародвижения. На формирование издержек оказывает влияние информация, формируемая в связи с управлением и обработкой заказов, управлением запасами товаров, транспортировкой и заготовкой (снабжением).

Для торгового холдинга, осуществляющего централизованную закупку (заготовку) товаров для продажи через организации, входящие в состав холдинга, мы предлагаем методику распределения транспортных^ расходов осуществлять в несколько этапов:

1 этап. Определение суммы совокупных транспортных издержек, связанных с формированием товарных запасов в целом для холдинга. Возможное участие (кроме головной организации) организаций холдинга в оказании транспортных услуг должно отражаться в системе консолидированного учета с отражением издержек изначально в организации, осуществляющей-транспортные услуги, затем с передачей издержек через авизо головной организации холдинга.

2 этап. Распределение совокупной суммы транспортных издержек между общим объемом продаж товаров холдингом в целом и запасами товаров в местах их хранения.

3 этап. Распределение доли транспортных издержек, относящихся на объем продаж (реализованных товаров) между организациями холдинга, пропорционально объему проданных товаров.

4 этап. Оформление авизо доли транспортных издержек от головной организации в организацию холдинга для отражения их в учете.

7. Среди розничных предприятий, также как и среди оптовых, есть предприятия с полным и ограниченным обслуживанием.

Особенности организации учета в розничной торговле могут быть прямо связаны с оказываемыми услугами. По значимым по объему услугам надлежит организовать раздельный учет издержек. В этом случае потребуется значительная детализация издержек и выделение необходимых аналитических позиций в системе счетов.

Среди факторов, влияющих на организацию учета издержек в организациях розничной торговли, выделены: 1 — отраслевые особенности приобретенных для продажи в розницу товаров, например, продовольственные, товары различных отраслей промышленности (электротехнические, бытовая химия, лакокрасочные, текстильные, товары различных подотраслей легкой промышленности и др.) — 2 — сроки хранения товаров и наличие товарных потерь- 3 — режим налогообложения и другие. Возможность или невозможность длительного их хранения является особенно важным фактором, влияющим на организацию учета товарных потерь. Наличие этого фактора влечет за собой необходимость отражения в учете издержек, связанных с поддержанием и сохранением товарных запасов в организациях розничной торговли.

В работе дана характеристика товарных потерь, возникающих у торговых предприятий, раскрыты особенности их учета на счетах и предложены регистры аналитических отчетов: «О недостачах товарах, выявленных в результате инвентаризации и контрольных проверок», предусмотренных для отражения информации в разрезе ассортимента товаров, в разрезе виновных лиц, в пределах и сверх норм естественной убыли.

8. Теоретическое обоснование учетной категории «прибыль» рассмотрено с позиции трех основных подходов:

— первый — основан на классической экономической теории, которая утверждала в качестве главной цели хозяйственной деятельности предприятия максимизацию прибыли;

— второй — связан с теорией устойчивого экономического роста, которая главной целью хозяйственной деятельности выдвигает финансовое равновесие организации в процессе ее развития, что обеспечивает длительную бескризисную деятельность и поступательное расширение торгового оборота.

— третий — основан на современной экономической теории и в качестве главной цели развития холдинга выделяет максимизацию благосостояния его собственников, что находит конкретное выражение в максимизации рыночной стоимости предприятия.

Финансовые результаты деятельности торговых холдингов складываются из совокупных прибылей и убытков, полученных организациями, входящих в состав холдинга. Торговая деятельность в силу своей отраслевой специфики обуславливает формирование финансового результата, на который, кроме прибыли от продаж, влияют прочие прибыли и убытки. Что касается холдингов, то к традиционным расходам торговых организаций уместно добавить трансакционные издержки, связанные с организацией и управлением деятельностью холдинга в целом, заключением контрактов и др.

В работе даны методические рекомендации по учету курсовых разниц, возникающих по торговым операциям экспорта, импорта. Автором сделан вывод, что для оформления специфических документов, например, транспортных накладных, требуется четкий внутренний порядок. Поэтому, следует иметь график документооборота, сопровождающего экспортные и импортные операции, отдельно от общего графика документооборота и описывать порядок его применения в учетной политике организации.

9. Совершенствование учета прибыли в исследуемых торговых холдингах в диссертации рассмотрено в двух направлениях:

Первый — связан с отражением прибыли по сегментам торговой деятельности, поскольку для торговых холдингов, имеющих своем составе оптовые, оптово-розничные, розничные, крупные, средние и малые торговые организации, определение сегментов является сложным в организационном плане. Кроме того, деятельность каждой организации тоже является отдельным сегментом в общей деятельности холдинга.

Второй — связан с использованием инструментария управления рисками при контроле за формированием прибыли. Наиболее чувствительной к риску является такая область деятельности торгового холдинга, как транспортировка товаров, причем на внутреннем рынке риск выше, чем при транспортировке товара на внешний рынок.

Анализ положений МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность» и его новая версия МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты» легли в основу рекомендации автора по организации формирования финансового результата и отражения их в отчетности торговых холдингов.

10. Учет прибыли малых предприятий, входящих в состав торгового холдинга рассмотрен с позиции сближения бухгалтерского и налогового его видов. Обоснован выбор наиболее эффективного налогового режима для учета налоговой базы. Рассмотрено влияние на финансовые результаты деятельности малых предприятий использование аутсорсинга и аутстафинга, а также взаимосвязи налогообложения с действующим механизмом ценообразования.