Учет и анализ кругооборота средств сельскохозяйственных предприятий: Методология и практика

В экономике России сельское хозяйство занимает особое место. Являясь главным поставщиком продовольствия, оно в настоящее время отстает в развитии от других отраслей, создавая серьезные трудности в снабжении страны продовольствием и сырьем. В аграрной политике взят курс на изменение отношений собственности, переход на новые формы хозяйствования и кардинальное изменение методов управления.

Экономические новшества ставят проблему совершенствования управления сельскохозяйственным производством, повышения его эффективности, ускорения оборачиваемости оборотных средств, снижения себестоимости сельскохозяйственной продукции, повышения рентабельности. Этим проблемам долгое время не уделялось должного внимания.

Развитие рыночных отношений обусловило необходимость реформирования российской системы бухгалтерского учета, основным содержанием которого является разработка национальных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами учета и отчетности.

Важной составляющей проводимой реформы бухгалтерского учета в России является учет кругооборота средств организаций всех отраслей народного хозяйства. Большое теоретическое и практическое значение имеют реформы учета кругооборота средств в аграрном секторе, где специфика сельскохозяйственного производства определяет особенности бухгалтерского учета. В первую очередь это относится к учету процесса производства. Для сельского хозяйства характерно значительная длительность производственного цикла: процессы производства в большинстве отраслей выходят за пределы календарного года. Поэтому в бухгалтерском учете возникает необходимость разграничивать затраты по производственным циклам, которые не совпадают с календарным годом.

Специфичность средств производства (земля, животные и растения), пространственная рассрсдоточепность производства, его сезонность и неповторимость, значительное внутреннее потребление собственной продукции и другие особенности должны быть учтены в процессе реформирования аграрного сектора, где порядок формирования и использования информации о доходах, расходах, прибыли и рентабельности имеют первостепенное значение для управления сельскохозяйственным производством.

Отсутствие рационально поставленной системы бухгалтерского учета не позволяет объективно отражать кругооборот средств сельскохозяйственных предприятий, управлять процессами производства и формирования себестоимости продукции, выявлять реальные финансовые результаты.

В настоящее время в международных стандартах финансовой отчетности, положениях, но бухгалтерскому учету и налоговом законодательстве существуют принципиальные разногласия в способах отражения кругооборота средств па бухгалтерских счетах, классификации доходов и расходов, определении прибыли, что приводит к искажению конечных финансовых результатов деятельности организаций. Разные подходы к построению системы счетов финансового и управленческого учета также затрудняют процесс интеграции экономики России.

Важное теоретическое и практическое значение приобретает решение вопроса сближения российских стандартов и международно признанной бухгалтерской практики, при условии сохранения лучшего, что имеется в отечественном учете.

Формирование информации по этапам кругооборота средств организаций в соответствии с МСФО предполагает исследование и разработку научно-обоснованных рекомендаций по реформированию учета кругооборота средств в финансовом и управленческом учете сельскохозяйственных предприятий с учетом специфики отрасли.

Исследованием проблем учета кругооборота средств и анализа финансовых результатов деятельности организаций, в том числе совершенствованием учета и разработкой методологических вопросов учета в сельском хозяйстве занимались многие отечественные и зарубежные ученые-экономисты: P.A. Алборов X. Андерсен, П. С. Безруких, II.Г. Белов, K.M. Гарифуллин, В. Г. Гстьман, Г. И. Гринман, В. Б. Ивашкевич, З. В. Кирьянова, Л. И. Куликова, Д. Колдуэлл, И. А. Ламыкин, А. Д. Ларионов, Э. Майер, Е. А. Мизиковский, O.A. Миронова, A.C. Наринский, Б. Нидлз, В. Ф. Палий, В. П. Петров, М. З. Пизенгольц, В. К. Радостовец, П. Самуэльсон, П. В. Смекалов, Я. В. Соколов, Ч. Т. Хорпгрен, А. Д. Шеремет, В. Г. Широбоков и др.

Однако несмотря на достаточно большое внимание ученых к исследованию проблем учета кругооборота средств и анализа его результатов, отдельные теоретические и практические вопросы этой сложнейшей проблемы остаются нерешенными. Одним из них является необходимость выработки научной методологии отражения в бухгалтерском учете кругооборота средств сельскохозяйственных предприятий. Особенно это проявилось в условиях реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Вышеизложенное определило выбор темы диссертации, ее актуальность, теоретическую и практическую значимость.

Целыо диссертации является развитие теории, методологии и методики учета кругооборота средств, в совокупности определяющих последующие реформы бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций.

Для достижения поставленной цели исследования осуществлялось решение следующих задач:

— исследовать способы отражения кругооборота средств и финансовых результатов деятельности организации, установленные международными стандартами финансовой отчетности, нормативными документами, но бухгалтерскому учету и налоговым кодексом РФ, и уточнить основные категории кругооборота: прибыль, доходы, расходы, порядок признания доходов и расходов, их классификация, способы учета, применяемые для определения прибыли, и способы представления прибыли в отчетности;

— развить принципиальные положения построения бухгалтерского учета авансирования, кругооборота, оборота средств и формирования прибыли;

— совершенствовать способы учета кругооборота средств в аграрном секторе экономики;

— исследовать обоснованность деления бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет;

— исследовать природу двойной записи на бухгалтерских счетах, исходя из экономического содержания хозяйственных операций в соответствии с принципом приоритета содержания перед формой и направлением движения стоимости;

— разработать проект нового плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, отвечающего принципам кругооборота средств;

— совершенствовать методику учета финансовых результатов в сельском хозяйстве (установление границы между затратами и расходами организации при определении финансовых результатов);

— разработать рекомендации по уточнению методики отражения в управленческом учете сельскохозяйственных организаций процессов снабжения, производства и реализации;

— уточнить номенклатуру статей учета затрат для всех стадий кругооборота средств в сельском хозяйстве;

— совершенствовать методику анализа кругооборота средств сельскохозяйственных организаций;

— критически оценить показатели, используемые для анализа финансовых результатов кругооборота средств и рентабельностиобосновать выбор наиболее значимых и объективных;

— уточнить состав факторов, влияющих на финансовые результаты и рентабельность сельскохозяйственных организаций.

Предметом диссертационного исследования являются учет кругооборота средств, способы отражения кругооборота в финансовом учете и отчетности, в управленческом учете сельскохозяйственных организаций в условиях аграрной реформы и гармонизации российских стандартов бухгалтерского учета с МСФО.

Объектом исследования послужили 624 сельскохозяйственных организации Кировской области.

Методологической базой исследования выступает диалектический метод познания, предполагающий изучение экономических отношений и явлений в развитии и взаимосвязиобщенаучные методы исследования: сравнение в динамике и пространстве, научная абстракция, анализ и синтез, моделирование вариантов отражения кругооборота средств и его результатов в учете с применением бухгалтерских счетов.

Теоретической основой исследования послужили экономические учения различных направлений и школ о движении капитала и стоимости, о сущности и формировании прибыли, международные и российские стандарты по учету кругооборота средств и его результатов, налоговый кодекс, инструкции и другие нормативные документы по финансовому и управленческому учету в сельском хозяйстве, составляющие в совокупности методику исследования. В диссертации использованы труды отечественных и зарубежных ученых по теории и методологии учета, Законы Российской Федерации, Указы Президента, Постановления Правительства по регулированию экономики и бухгалтерского учета в стране.

Основными источниками информационного обеспечения исследования учета кругооборота средств послужили материалы Госкомстата Кировской области, годовые и сводные отчеты сельскохозяйственных организаций за 1990;2001 гг., результаты экспериментов, проводившихся с участием соискателя, а также данные, полученные путем анкетного обследования при проведении Всероссийского мониторинга социально-трудовой сферы села.

Исследование выполнено в соответствии с планом научно-исследовательских работ Вятского государственного гуманитарного университета на 1996;2000 гг. «Финансовый механизм предприятия в рыночной экономике», раздел «Проблемы бухгалтерского учета и их решение в аграрном секторе».

Научная новизна исследования в целом состоит в разработке нового научного направления в теории, методологии и методики бухгалтерского учета, связанного с отражением кругооборота средств сельскохозяйственных организаций. Наиболее важные результаты, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

— в отличие от существующих научных подходов по-новому оценены полнота, достоверность и объективность учета, как способа отражения кругооборота средств и финансовых результатов деятельности организации, установленного соответствующими стандартами по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности;

— разработаны подходы к интеграции международных стандартов финансовой отчетности, российских стандартов по бухгалтерскому учету и налогового законодательства РФ по пяти позициям: определение понятий «прибыль», «доходы» и «расходы», порядок признания доходов и расходов, способы учета прибыли и представления ее в отчетности. Представлены предложения по их уточнению и совершенствованию;

— сформулированы принципиальные положения построения бухгалтерского учета авансирования, кругооборота, оборота средств и формирования прибыли и разработаны способы учета кругооборота средств в аграрном секторе экономики;

— теоретически обосновано деление системы бухгалтерского учета на финансовый и производственный учет и калькулирование себестоимости продукции, которое отличается от общепризнанного деления и предусматривает четкое распределение функций;

— разработан новый подход к объяснению принципа двойной записи на бухгалтерских счетах, исходящий из экономического содержания хозяйственных операций и направления движения стоимости;

— на основе анализа плана счетов бухгалтерского учета отдельных стран сформулированы основные принципы его построения и разработан проект нового плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, с учетом которого предложена модель учета затрат и финансовых результатов;

— разработаны рекомендации по совершенствованию учета кругооборота средств и методики учета финансовых результатов в финансовом учете и отчетности сельскохозяйственных организаций;

— установлена граница между затратами и расходами предприятия, позволяющая более точно определять финансовые результаты и приближающая методику их учета к международным правилам;

— модифицирована форма Отчета о прибылях и убытках сельскохозяйственных организаций, соответствующая отраслевой форме отчетности и позволяющая выводить объективные финансовые результаты;

— разработаны рекомендации по отражению в управленческом учете процессов снабжения, производства и реализации, дающие возможность использовать нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг в сельскохозяйственных организациях;

— разработана номенклатура статей учета затрат, используемая для более полного отражения всех стадий кругооборота средств сельскохозяйственных предприятий;

— проведен сравнительный анализ показателей, характеризующих финансовое положение организации, и методик их расчетов, применяемых в России и за рубежом, который позволил выделить наиболее значимые показатели для определения финансового состояния сельскохозяйственных организацийобоснован выбор показателей, используемых для анализа финансовых результатов кругооборота средств, рентабельности сельскохозяйственных предприятий и факторов их определяющих.

Практическая значимость диссертации заключается в том, что результаты исследований:

— являются основой для совершенствования действующих, российских стандартов с целью их сближения с МСФО и дальнейшего развития бухгалтерского учета;

— могут использоваться при совершенствовании нормативного метода учета затрат и внедрении его на всех стадиях кругооборота средств;

— позволяют унифицировать способ определения прибыли в любой отрасли экономики, включая сельское хозяйство;

— позволили поднять научный уровень содержания учебных дисциплин по учету, преподаваемых в вузах.

Полученные результаты исследования внедрены и используются в практике экономической работы в сельскохозяйственных предприятиях Кировской области.

Основные положения диссертации докладывались автором на двух всероссийских, девяти республиканских, региональных, межрегиональных и областных научных и научно-практических конференциях и получили одобрение.

Результаты выполненного исследования апробированы в процессе преподавания студентам Вятского государственного гуманитарного университета, Вятской государственной сельскохозяйственной академии, а также в подготовке профессиональных бухгалтеров и проведении семинаров в областном обществе «Образование» и в Институте переподготовки и повышения квалификации кадров АПК.

По исследуемым проблемам автором опубликовано 67 работ общим объемом 70 печатных листов, в том числе две монографии, практическое пособие, учебный практикум, статьи.

Заключение

.

Вопросы становления финансового и управленческого учета в Российской Федерации становятся жизненно важными. Реформирование аграрного сектора экономики вызывает потребность совершенствования системы бухгалтерского учета, позволяющей объективно отражать кругооборот средств сельскохозяйственных организаций, а значит получать емкую и достоверную информацию для целей управления.

В результате проведенного исследования в диссертационной работе сделаны теоретические выводы и получены следующие результаты:

1. Вопросы гармонизации российских стандартов по бухгалтерскому учету и международных стандартов финансовой отчетности играют особую роль на настоящем этапе развития бухгалтерской науки.

Чтобы показать насколько совпадают и расходятся внешне и по существу Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и Налоговый кодекс РФ, автор проводит сравнение их по пяти позициям: определения понятий «прибыль», «доходы» и «расходы», порядок признания доходов и расходов, их классификация, способы учета и представления прибыли в отчетности (раздел 1.1).

По МСФО в определениях не фигурируют затраты, а рассматриваются только расходы (в смысле снижения экономических выгод), уменьшающие капитал. Затраты в принципе не вызывают уменьшения экономической выгоды и, следовательно, капитала организации. В МСФО и ПБУ доходы и расходы определяются через понятие «экономическая выгода». В то же время они не раскрывают сущность этого понятия, что приводит к разному толкованию «экономической выгоды» и к разным способам выявления величины прибыли (убытка).

В определениях понятия «доходы» в МСФО и ПБУ 9/99 приводятся формы приращения (увеличения) экономических выгод (приток активов или уменьшение обязательств), а в определениях понятия «расходы» — формы уменьшения экономических выгод (отток, выбытие активов или увеличение обязательств). В налоговом кодексе эти конкретные формы проявления доходов и расходов вообще не приводятся. В понимании доходов и расходов при определении прибыли принципиальное значение имеют не формы их проявления, а следствия: доходы увеличивают собственный капитал, а расходы уменьшают сумму собственных средств (чистых активов). В вопросе влияния доходов и расходов на величину собственного капитала сравниваемые нормативные документы значительно расходятся.

Существенные различия между анализируемыми нормативными документами имеются в классификации доходов и расходов при определении прибыли. Внешне классификация доходов в ПБУ 9/99 совпадает с Принципами МСФО, т. е. доходы в конечном счете делятся на две группы: доходы от обычной деятельности и прочие доходы. Однако по сути это совершенно разные классификации, так как по МСФО доходы от обычной деятельности включают не только выручку от продажи продукции, товаров, работ, услуг, но и значительную часть операционных и внереализационных доходов российских организаций.

Что касается расходов, то внешне ПБУ аналогично МСФО делит расходы на две группы: расходы обычной деятельности и прочие расходы. Прочие расходы в Принципах МСФО называются убытками. Это вполне логично, поскольку в финансовой отчетности они отражаются непосредственно в убытках. Однако по существу расходы по основным видам деятельности согласно ПБУ 10/99 значительно меньше, чем себестоимость продаж, зарплата, амортизация, отражаемые в финансовой отчетности по МСФО, так как ПБУ 10/99 группирует расходы по обычным видам деятельности еще и в зависимости от элементов затрат. При этом затраты учитываются на производственных счетах и далее распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством с последующим делением между товарной и нетоварной продукцией. Расходами же являются только затраты, приходящиеся на товарную продукцию (себестоимость товарной продукции). По МСФО только малая часть затрат, зависящая от объема производства, оставляется на незавершенное производство, остальные затраты отражаются непосредственно в расходной части финансового отчета. Следовательно, себестоимость продаж по МСФО и ПБУ 10/99 — это несравнимые по содержанию величины.

Автор указывает, что расхождения в классификации доходов и расходов рассматриваемыми документами отражаются на построении Отчета о прибылях и убытках, структура которого в российских организациях внешне соответствует статьям, предусмотренным МСФО. Однако сумма прибыли в отчетах, составленных по МСФО 1 и ПБУ 4/99, не совпадает, что связано с разным подходом к определению себестоимости продаж.

Так, по МСФО при подсчете себестоимости продаж фактическую себестоимость реализуемой продукции ни по полным, ни по переменным затратам не определяют. В расходах, указываемых в отчете, показывается вся сумма годовых затрат за минусом переменных затрат, приходящихся на остаток запаса. А в ПБУ 4/99 все расходы, кроме коммерческих и управленческих расходов, в Отчете о прибылях и убытках отражаются через себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг с соответствующим распределением затрат.

Таким образом, по ПБУ 4/99, по сравнению с МСФО 1, значительно меньше себестоимость продаж, а следовательно, больше валовая прибыль и в целом прибыль от операционной деятельности. Также обращается внимание на несоответствие классификаций доходов и расходов в Отчете о прибылях и убытках и в Расчете налоговой прибыли, что делает их данные практически несопоставимыми.

2. Для контроля за процессами формирования прибыли на каждом этапе движения авансированных средств необходимо построить методологию учета в соответствии с объективными процессами авансирования средств в кругообороте и обороте. К ним на предприятии, используя опыт построения учета в России, относят: процесс авансирования средств, процесс формирования средств производства и рабочей силы (формирование производственных ресурсов), процесс производства, процесс продажи продукции, процесс использования выручки и прибыли.

Автор доказывает, что расположение разделов плана счетов в порядке нумерации имеет не формальное, а принципиальное значение. Оно должно соответствовать объективным процессам образования, движения средств, формирования прибыли и возрастания первоначально авансированных средств. Кроме того, в соответствии с порядком расположения разделов в плане счетов строится инструкция по его применению, а, следовательно, и процесс обучения бухгалтерских кадров (раздел 1.2).

Эти принципиальные положения, по убеждению диссертанта, должны быть в основе методологии бухгалтерского учета и преподавания предмета «Бухгалтерский учет». При этом он объясняет двойную запись не формально, исходя их четырех типов балансовых изменений, а по существу хозяйственных операций, объективно возникающих в процессах авансирования, кругооборота, оборота средств, формирования прибыли и ее использования. В результате отпадает необходимость в составлении подробных инструкций по корреспонденции бухгалтерских счетов и заучивания счетных формул. Исходя из этого сделан вывод о необходимости пересмотра одного из основных нормативных документов бухгалтерского учета — Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

3. Для обеспечения достоверного и объективного представления информации при ведении счетов и двойной записи как по МСФО 1, так и по ПБУ 1/98, пользуются общепринятыми допущениями. Однако в отечественном учете эти допущения во многом используются формально, что приводит к разным показателям величины прибыли.

Проведенное исследование показало, что в отчетах о прибылях и убытках в составе финансовой отчетности сельскохозяйственных предприятий Кировской области за 2000 год предприятия должны были получить по МСФО убыток 136 290 тыс. руб., а по ПБУ получили прибыль 168 741 тыс. руб. Причина такой разницы заключена в способах определения расходов, связанных с продажей. Расходы по продаже составляют по МСФО 3 536 506 тыс. руб., по ПБУ — 3 352 257 тыс. руб., по налоговому кодексу — 3 958 101 тыс. руб. Отличия в расходах объясняются разным соотношением распределения затрат периода между продажей и незавершенным производством с учетом продукции, оставляемой в хозяйствах на производственные нужды.

Представляется недопустимым положение, когда прибыль зависит от способов ведения учета, определяемых в законодательном порядке.

4. В настоящее время сельское хозяйство остается убыточной отраслью.

Автор признает, что бухгалтерский учет не в состоянии решить проблемы прибыльности отрасли, но он призван адекватно в соответствии с объективными процессами определять финансовые результаты предприятий и способствовать рациональному использованию авансированных средств по этапам кругооборота и оборота с тем, чтобы улучшить финансовые результаты сельскохозяйственных товаропроизводителей. Для этого предлагается использовать традиционный российский способ отражения кругооборота средств и финансовых результатов в сельском хозяйстве, сложившийся в советское время с учетом положительного опыта определения финансовых результатов в МСФО (раздел 1.3).

Так, из состава объектов контроля в процессе производства необходимо исключить общехозяйственные расходы и расходы будущих периодов, а при определенной реорганизации — обслуживающие производства и хозяйства. Расходы по этим объектам, не включенные в себестоимость продукции, будут отнесены сразу на расходы периода, что соответствует международным стандартам финансовой отчетности.

Продукцию собственного производства, используемую на оплату труда работников натурой, в затратах следует оценивать не по реализационной цене, а по себестоимости ее производства в хозяйстве. Однако способы оценки продукции, установленные МСФО 41, противоестественны и ошибочны, так как оценка продукции собственного производства в сельском хозяйстве при оприходовании по реализационным ценам или по справедливой стоимости согласно МСФО 1 искусственно увеличивает сумму прибыли организации до реализации продукции на рынке.

При оприходовании неизвестно, будет ли продукция использована на производственные нужды или продана на сторону, и по какой цене она будет реализована в этом году или в следующем. Если продукция будет использована на производственные цели, то это означает, что средства, вложенные в нее, еще не завершили кругооборот. Поэтому реально прибыль от этой продукции будет получена только в последующие годы при реализации другой продукции, полученной в результате использования ее в качестве семян, кормов или сырья в промышленном производстве.

Все это убеждает в том, что продукция собственного производства, используемая и не используемая на производственные цели, должна оцениваться по фактической себестоимости ее производства в хозяйстве. В связи с этим автор предлагает пересмотреть принципиальные положения МСФО 41 «Сельское хозяйство».

5. В перечне расходов по элементам «отчисления на социальные нужды» не являются затратами, а выступают как расходы периода, уменьшающие доходы периода. Поэтому их, как и по МСФО, следует не относить на затраты производства, а ежегодно списывать на финансовые результаты.

Затраты по отношению к товарной продукции (работам, услугам) предлагаем подразделить в учете на две группы: затраты, прямо или косвенно зависящие от объема производства товарной продукции, и затраты, не зависящие от него. Затраты, зависящие от объема производства товарной продукции, в сельском хозяйстве больше переменных расходов, признаваемых по международным стандартам.

Автор не согласен, что любая сумма амортизации по МСФО признается постоянным расходом и относится, минуя счета производств, на расходы периода, то есть на финансовые результаты. Считаем, что амортизация тракторов, комбайнов, сельскохозяйственных машин, оборудования животноводческих помещений и др. связана с объемом производимой продукции: чем больше животных, тем больше помещение, тем больше амортизация и т. д.

Таким образом, все зависящие от объема производства расходы предлагается распределять между незавершенным производством, товарной и нетоварной продукцией. Расходами периода при определении они будут выступать только в части, приходящейся на реализованную продукцию.

Затраты, не зависящие от объема производства товарной продукции (работ, услуг), — это прежде всего общехозяйственные расходы. Возможно, к ним частично относятся общеотраслевые расходы (в растениеводстве, животноводстве), учитываемые в составе общепроизводственных расходов. Эти затраты предлагаем признавать полностью расходами периода и относить ежегодно на финансовые результаты, минуя счета основного производства (растениеводство, животноводство, промышленные производства).

Исходя из вышеизложенного дано определение затратам и расходам.

Затраты сельскохозяйственных предприятий — это сумма авансированных средств, используемых в процессе кругооборота от начала до конца без изменения первоначальной величины. Они превращаются в расходы в конце кругооборота при продаже произведенной продукции (работ, услуг). При этом авансированные средства по сумме, равной себестоимости товарной продукции, в связи с передачей активов на сторону покупателям вызывают уменьшение дохода (экономической выгоды) периода или собственного капитала учредителей.

Расходы сельскохозяйственных предприятий — это платежи (осуществленные или начисленные к уплате) денежными средствами или другими активами, связанные с деятельностью данных предприятий и уменьшающие доходы (экономические выгоды) или собственный капитал их собственников за период. Например, отчисления на социальные нужды (уплата единого социального налога) в соответствующие внебюджетные фонды являются расходами периода.

Автор предлагает все виды расходов периода не относить на производственные счета, а списывать, минуя себестоимость продукции, непосредственно на финансовые результаты соответствующего периода.

6. В разделе 2.1 теоретически обосновано деление системы бухгалтерского учета на финансовый и производственный учет и калькулирование себестоимости продукции, которое отличается от общепризнанного деления и предусматривает четкое распределение функций.

Вся информация, формируемая в единой системе бухгалтерского учета, используется для управления предприятием, поэтому деление его на подсистемы — финансовый и управленческий — носит несколько искусственный характер. Следует делить на подсистемы не бухгалтерский учет, а информацию, формируемую в бухгалтерском учете, на информацию, используемую для составления финансовой отчетности, и информацию, предназначенную для внутреннего управления подразделениями (по центрам ответственности, формирования затрат, прибыли и т. д.).

С этой целью автор выделяет три основных понятия, связанных с информационной и другими функциями бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет — это единая система формирования информации, используемой внешними и внутренними пользователями для принятия решений в процессе управления. В этом аспекте бухгалтерский учет является одной из функций управления и относится к управленческой системе предприятия, являясь в целом управленческим учетом.

Финансовый учет — это часть бухгалтерского учета, формирующая информацию для составления финансовой отчетности, содержащей информацию о финансовом положении организации (бухгалтерский баланс), о финансовых результатах деятельности организаций (отчет о прибылях и убытках), об изменениях в финансовом положении организации (отчет о движении денежных средств).

Производственный учет и калькуляция себестоимости продукции — это часть бухгалтерского учета, формирующая информацию, используемую для внутреннего управления предприятием (по центрам затрат, по центрам ответственности, по центрам формирования прибыли и т. д.).

Финансовый и производственный учет в единой системе бухгалтерского учета строятся по-разному, что выявлено при сравнении планов счетов отдельных стран (раздел 2.2).

Считаем отечественную систему учета более научной и рекомендуем использовать ее в работе сельскохозяйственных предприятий, поскольку в российской системе объективный процесс кругооборота средств искусственно не прерывается.

7. Рассматривая двойную запись в историческом аспекте в рамках национальных школ бухгалтерского учета и существующей теории ее объяснения, диссертант делает вывод, что все они содержат определенную долю истины и в принципе не противоречат, а дополняют друг друга. Недостатком каждой школы является абсолютизирование своей идеи в объяснении двойной записи. Истину надо искать не в методах ведения бухгалтерского учета, не в балансе, а в реальной хозяйственной жизни предприятий. На основании объективных процессов хозяйственной жизни должна быть построена система счетов бухгалтерского учета и объяснена двойная запись.

В диссертации представлен новый подход к объяснению принципа двойной записи на бухгалтерских счетах и рассмотрено достаточно примеров подтверждающих позицию автора (раздел 2.3).

Двойная запись объясняется экономическим содержанием хозяйственных операций, исходя из кругооборота авансированной стоимости, выявления, распределения и использования доходов. Основных правил записей на счетах два, а не четыре, как в балансовой теории. Первое правило — это запись по ходу движения стоимости по часовой стрелке, когда счет, получающий стоимость, дебетуется, а счет, отдающий стоимость — кредитуется. Второе правило — запись против хода часовой стрелки, когда счет, получающий стоимость, кредитуется, а счет, отдающий эту сумму, дебетуется.

8. На основе сравнительного анализа планов счетов бухгалтерского учета отдельных стран автором сформулированы основные принципы его построения:

I. Финансовый и производственный учет ведется в единой системе бухгалтерского учета. Объективный процесс кругооборота средств не прерывается.

II. Счета располагаются в разделах по ходу движения стоимости: со счета на счет, из раздела в раздел, начиная со счетов капиталов, на которых отражается формирование собственных средств, и заканчивая счетами по учету финансовых результатов и использования прибыли. Это соответствует объективному процессу авансирования средств в кругообороте, дает возможность без затруднения составлять счетные формулы и объяснять двойную запись на бухгалтерских счетах.

III. Отражение операций на бухгалтерских счетах осуществляется посредством двойной записи, которая объясняется не общепринятой балансовой теорией, не раскрывающей причины двойной записи (балансовые изменения сами являются следствием двойной записи), а исходя из экономического содержания хозяйственных операций (движения стоимости).

IV. Счетные формулы составляются в соответствии с принципом приоритета содержания перед формой. Метод начисления следует использовать в крайних случаях, когда без него невозможно обойтись, так как принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности противоречит принципу приоритета содержания перед формой.

V. Возможность дальнейшего сближения МСФО методики российского учета том числе финансовых результатов.

9. В соответствии с вышеизложенными принципами автором разработан проект плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и дано его полное описание (разделы 2.3, 2.4).

План счетов включает 8 разделов и забалансовые счета.

В предлагаемом плане счетов передвижение раздела «Капитал» на первую позицию связано с тем, что в любой организации, в том числе сельскохозяйственной, до начала функционирования происходит процесс формирования средств из собственных источников, прежде всего за счет учредителей.

В Плане счетов отсутствует раздел «Расчеты». Счета по учету расчетов размещены в других разделах в зависимости от их привязанности к соответствующим хозяйственным процессам в кругообороте средств и формировании финансовых результатов.

Представленная в работе последовательность размещения разделов в Плане счетов и счетов внутри разделов позволяет свободно, без всяких условностей объяснить двойную запись исходя из экономического содержания хозяйственных операций по направлению движения стоимости в правом направлении (первое правило) и в левом направлении (второе правило). В правом направлении отражается движение реальных средств — таких операций в сельском хозяйстве, как и в других отраслях экономики, большинство. В левом направлении отражается движение капитала (собственности) и прибыли (превышение доходов над расходами). Таких операций, безусловно, очень мало.

10. Для того чтобы приблизить методику учета финансовых результатов к международным правилам, автор включает в проектируемый План счет 51 «Элементы затрат и расходов организации». Для учета элементов затрат на этом счете выделены субсчета: «Амортизация долгосрочных активов», «Материальные затраты», «Услуги сторонних организаций», «Оплата труда». Для учета расходов выделены следующие три субсчета: «Отчисления на социальные нужды (единый социальный налог)», «Налог на добавленную стоимость», «Прочие расходы». С помощью данного счета установлена граница между затратами и расходами организации при определении финансовых результатов. Затраты относятся на производственные счета и входят в себестоимость продукции, а расходы относятся непосредственно на финансовые результаты. Затраты распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией и превращаются в расходы при реализации продукции в форме фактической производственной себестоимости проданной продукции.

11. На основании предлагаемого Плана счетов составлена принципиальная модель учета затрат и финансовых результатов в сельском хозяйстве.

Финансовые результаты, выявленные в соответствии с предложенной моделью, максимально приближены к результатам, определяемым по МСФО. В конце года они получат отражение в Отчете о прибылях и убытках (ф. № 2). В данном отчете, исходя из специфики деятельности сельскохозяйственных предприятий, предлагаем расширить первый раздел, включив в него информацию о выручке, себестоимости и валовой прибыли и представлять ее не только в целом по предприятию, но и в разрезе цехов (видов производства). В третьем разделе в составе доходов отдельной позицией выделяем «Дотации и компенсации из бюджета всех уровней», а в четвертом разделе — «Компенсации из бюджета».

При таком построении Отчета о прибылях и убытках информация о результатах продажи полностью соответствует отраслевой форме отчетности № 7-АПК «Реализация продукции», что послужит дополнительным способом контроля за правильностью и объективностью выведения финансовых результатов.

12. Способы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг каждое сельскохозяйственное предприятие выбирает самостоятельно в своей учетной политике. Автор полагает, что с точки зрения полезности получаемой информации для управления хозяйственными процессами наиболее уместным является нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Поэтому принципы этого метода с производственной стадии кругооборота средств распространяет и на стадии обращения: на изготовление и приобретение материальных ценностей и на процесс реализации.

В Кировской области, как и в целом в стране, затраты, связанные с приобретением производственных запасов, учитываются непосредственно на дебете счетов материальных ценностей и нигде точно и полно не определяется себестоимость единицы поступивших со стороны материалов по их наименованиям, группам или видам. При этом фактически отсутствует текущий контроль за затратами в процессе снабжения, хотя доля материальных затрат в структуре затрат основного производства сельскохозяйственных организаций Кировской области за 2000 год составила 69%, в том числе покупных материалов — 43,4%.Такое положение ослабляет контроль за соблюдением режима экономии в затратах средств на первой стадии кругооборота средств.

Поэтому автором разработана методика отражения в управленческом учете процесса снабжения, которая предусматривает два варианта учета (раздел 3.1).

При любом из вариантов затраты на стадии снабжения должны быть спланированы в соответствии с нормативами и учтены по каждой партии с выявлением отклонений фактических затрат от нормативных. При оприходовании материалов выясняются причины и виновники отклонений фактической стоимости материалов от нормативной. Материалы в производство списываются по нормативной себестоимости и отдельной позицией отклонения от нормативной себестоимости.

13. При построении системы управленческого учета в процессе производства сельскохозяйственные организации руководствуются Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве. Приведенный перечень статей в них в настоящее время не соответствует требованиям ни МСФО, ни налогового учета. К тому же статьи не разграничивают затраты и расходы, многие из них носят комплексный характер, что не дает возможности в полной мере использовать в управленческом учете нормативный метод учета затрат и калькуляции себестоимости продукции.

В соответствии с теоретическими и методологическими аспектами учета кругооборота средств, изложенных в первой и второй главах диссертации, автор разрабатывает и предлагает новый состав затрат по статьям и уточняет объекты учета затрат, объекты калькуляции, способы распределения по объектам их учета.

Так, для растениеводства определены принципиально новые статьи, соответствующие современным условиям управления производством. По каждому аналитическому счету, открываемому по культурам или группам культур, затраты следует группировать по статьям: материальные затраты, оплата труда, амортизация основных средств, ремонт основных средств, общепроизводственные затраты, общехозяйственные затраты. Первые три статьи одноэлементные, а следующие три — комплексные. По первым трем статьям затраты будут учитываться по нормативному методу, а по последним трем статьям нормативный контроль за формированием затрат должен вестись на счетах «Ремонтное производство», «Общепроизводственные затраты», «Общехозяйственные затраты».

На аналитических счетах, открываемых по видам работ незавершенного производства, статьи затрат будут аналогичные за исключением последних двух.

В течение года продукция растениеводства поступает по документам в оценке по плановой себестоимости. Автор рассматривает два варианта учета, но для сельскохозяйственных предприятий рекомендует вариант, при котором используется счет 70 «Выпуск продукции» и отклонения плановой себестоимости от фактической относятся непосредственно на счет «Продажи».

Целесообразность данного варианта учета выхода продукции заключается в значительном сокращении количества записей и большем соответствии принципам МСФО.

Аналогичные рекомендации по использованию нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг в сельскохозяйственных организациях и разработанные номенклатуры статей учета затрат представлены автором по животноводству, а также промышленным и вспомогательным производствам.

14. Для управленцев по организации продажи продукции необходима информация, формируемая в управленческом учете. Поэтому к системе счетов управленческого учета относятся не только производственные счета, но и счета по учету процесса реализации и финансовых результатов. В проектируемом Плане счетов бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятий к ним прежде всего относятся счет 80 «Продажи» и счет 81 «Расходы на продажу». Эти счета необходимы, прежде всего, работникам маркетинговой службы. Для данных служб счета 80 и 81 с предусмотренной системой аналитических счетов будут выступать одновременно центрами ответственности и местами возникновения доходов и расходов по реализации продукции.

При построении системы аналитических счетов по счету 80 «Продажи» необходимо руководствоваться ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». Перечень сегментов лежит в основе построения бухгалтерского учета реализации продукции. При этом следует учесть, что перечень отчетных сегментов устанавливается исходя из сводной бухгалтерской отчетности. Поэтому сельскохозяйственные предприятия при выделении отчетных сегментов должны придерживаться перечня сегментов, предусмотренных в отраслевых формах бухгалтерской отчетности.

Автор дает рекомендации по организации аналитического и синтетического учета продаж, а также по совершенствованию формы № 7-АПК «Реализация продукции» (раздел 3.3). В результате чего появляется возможность на основании данных счета 80 составлять форму № 7-АПК, отвечающую всем требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000) в сельском хозяйстве.

В улучшении финансовых результатов в сельскохозяйственных предприятиях немаловажную роль должна сыграть экономия затрат на продажу. Поэтому за данными затратами должен быть установлен строгий контроль с использованием нормативного метода учета затрат. В этих целях рекомендовано на счете 81 «Затраты на продажу» в составе первого субсчета открыть аналитические счета по группам реализуемой продукции (работ, услуг).

По дебету аналитических счетов затраты должны учитываться по возможности по элементным статьям. Их перечень разработан и приводится автором в разделе 3.3 диссертации.

В регистрах аналитического учета по каждой из статей в начале отчетного периода должны быть проставлены нормативные (плановые) затраты. При этом в процессе учета фактические затраты будут сопоставляться с нормативными и выявляться отклонения с выяснением причин и виновников отклонений.

Затраты, собранные на дебете соответствующих аналитических счетов, по мере завершения процесса реализации отдельных групп продукции или в конце отчетного периода в зависимости от конкретных условий будут списаны с кредита на дебет аналитических счетов, открытых в составе счета 80 «Продажи». При этом считаем целесообразным их распределение по отдельным видам (группам) реализуемой продукции пропорционально стоимости продукции в оценке по реализационным ценам, или, по-другому, пропорционально сумме выручки, включением в статью «Затраты на продажу». После чего на счете 80 «Продажи» определяется финансовый результат завершения кругооборота авансированных средств — прибыль или убыток, который списывается на дебет или кредит счета 88/1 «Прибыли и убытки от продаж».

15. Результаты кругооборота средств оказывают непосредственное влияние на финансовое состояние сельскохозяйственных организаций. Обилие показателей, рекомендуемых для использования в анализе финансового положения предприятий, не улучшает, а может быть, даже ухудшает результаты анализа. Недостатком приведенных показателей прежде всего является то, что одни и те же показатели у разных авторов обозначаются и называются по-разному. Поэтому их необходимо систематизировать и выбрать наиболее значимые, которые способствуют объективной оценке финансового состояния исследуемых хозяйств. При этом следует исходить из основополагающих концепций формирования информации о финансовом положении в бухгалтерском учете.

С этой целью проведен сравнительный анализ показателей, характеризующих финансовое состояние организаций, и методик их расчетов, позволяющий определить наиболее значимые показатели (раздел 4.1).

Анализ показывает, что финансовые результаты сельскохозяйственных предприятий области за исследуемые годы в динамике существенно ухудшились. Они по существу из прибыльных хозяйств за годы реформы превратились в убыточные и в настоящее время являются неплатежеспособными и неликвидными.

Для анализа финансового состояния сельскохозяйственных предприятий, исходя из приведенных в работе концептуальных положений, следует применять коэффициенты, характеризующие активы, пассивы организации и отношения отдельных итогов по разделам актива и пассива баланса. Используя отобранные коэффициенты, дается оценка финансовому состоянию 624 сельскохозяйственным предприятиям Кировской области по данным сводной отчетности в динамике за 1990;2001 годы.

Так, за 1999;2001 гг. в расчете на 1 год была получена прибыль. Однако она не смогла покрыть расходы предприятий на уплату налогов, в результате чего сельскохозяйственные предприятия получили убыток.

16. Финансовые результаты сельскохозяйственных предприятий Кировской области из года в год ухудшаются и не удовлетворяют потребностям нормального функционирования сельскохозяйственных предприятий. Основными причинами такого положения являются снижение прибыльности реализованной продукции и усиление налогового бремени со стороны государства. По мнению автора выход из создавшегося положения заключается в повышении рентабельности реализуемой продукции.

В последние годы круг показателей рентабельности значительно расширился, но нет единства в определениях и понимании их, что свидетельствует о недооценке рентабельности в составе Отчета о прибылях и убытках. Показатели рентабельности должны использоваться в составе финансовой отчетности.

С этой целью в диссертации дается обоснованный перечень выбранных показателей рентабельности (раздел 4.2).

В финансовой отчетности прибыль рассчитывается на разных уровнях. Однако действительной прибылью является только конечная (чистая) прибыль, характеризующая эффективность использования активов. Кроме этого показателя для характеристики рентабельности по хозяйству в целом, как считает автор, в финансовой отчетности должны использоваться еще два: отношение прибыли от продаж к затратам на продажу, отношение прибыли от продаж к выручке. Первый из этих показателей характеризует эффективность завершения кругооборота авансированных средств, а второй — удельный вес или долю прибыли в выручке.

Первый показатель на западе не применяют, хотя он точнее, чем второй, характеризует рентабельность производства и реализацию продукции, поскольку здесь результаты сопоставляются с использованными факторами производства. В нынешних условиях целесообразно использовать оба показателя при характеристике рентабельности завершения кругооборота авансированных средств не только в нашей стране, но и в других странах. Оба они должны быть предусмотрены в международных стандартах финансовой отчетности в числе показателей, подлежащих раскрытию в отчете о прибылях и убытках организации.

Анализ показывает, что за годы реформирования показатели уровня рентабельности в сельскохозяйственных предприятиях Кировской области снижаются. Это означает, что средства, авансированные в оборот основной деятельности, из каждого круга возвращаются с минимальной суммой прибыли и в целом по предприятию не обеспечивают получение прибыли.

Так, в среднем за 1999;2001 гг. в сельскохозяйственных предприятиях области авансированные средства возвращались из каждого круга с убытком около 29 копеек в расчете на 1 рубль затрат, а на каждый рубль продажи получено около 7 копеек прибыли.

Обобщающим и наиболее значимым показателем рентабельности является уровень рентабельности активов организации. Если в среднем за 1990;1992 гг. каждый рубль актива приносил хозяйствам около 10 копеек прибыли, то за 1999;2001 гг. на каждый рубль актива предприятия начали получать убыток в размере 0,18 коп.

Снижение данных показателей уровня рентабельности в принципе привели к снижению суммы прибыли и к ухудшению финансового положения сельскохозяйственных организаций Кировской области за последние годы. Чтобы выйти из кризисного состояния в своем развитии, предприятиям необходимо повысить уровень рентабельности по этим показателям.

17. Факторы, влияющие на финансовые результаты и уровень рентабельности кругооборота авансированных средств сельскохозяйственных предприятий, общеизвестны. К ним относятся: количество проданной продукции, реализационная цена и полная себестоимость единицы проданной продукции.

Проведенный автором анализ факторов (раздел 4.3) показал, что на изменение прибыли прежде всего повлияло количество реализованной продукции. За сравниваемые годы за счет сокращения количества реализованной продукции прибыль снизилась всем видам продукции. Создавшееся положение свидетельствует о том, что каждый центнер продукции, проданной в ценах 1990;1992 гг., вызвал уменьшение прибыли. Прибыль уменьшается и в действующих ценах. В этих условиях увеличение производства и реализации продукции основных видов сельскохозяйственной продукции в области становится невыгодным. Основной причиной является снижение уровня рентабельности затрат по производству и продаже этих видов продукции. Снижение уровня рентабельности затрат прежде всего объясняется снижением реализационных цен и повышением себестоимости единицы продаваемой продукции.

Наряду с уменьшением уровня рентабельности затрат в сельскохозяйственных предприятиях Кировской области закономерно снижается уровень рентабельности продаж. На данный показатель при этом в основном оказывает влияние изменение реализационных цен. Сравнение уровня рентабельности затрат и уровня рентабельности продаж за исследуемые годы показывает, что они колеблются исключительно синхронно, хотя на уровень рентабельности продаж влияют только реализационные цены, а на уровень рентабельности затрат — реализационные цены и себестоимость.

Анализ показателей полностью раскрывает причины повышения себестоимости основных видов производимой продукции. За последние годы при уменьшающихся площадях сельскохозяйственных культур и поголовье животных растут затраты на гектар и на содержание животных, одновременно снижается урожайность сельскохозяйственных культур и продуктивность животных. Чтобы выйти из создавшегося положения, необходимо перевести сельскохозяйственные предприятия области реально на рыночные отношения, создав между ними конкурентную среду. Для этого цены на сельскохозяйственную продукцию должны устанавливаться самими предприятиями.

Предлагаем отменить со стороны государства существующие дотации, товарные кредиты и другую государственную помощь, чтобы все предприятия могли иметь равные возможности для рентабельной работы. Государственную помощь следует оставить только для организаций, работающих на худших землях по кадастровой оценке.

Предложенные мероприятия создадут сельскохозяйственным организациям заинтересованность в увеличении количества производства и продажи продукции. Предприятия в данных условиях будут стремиться прежде всего снижать себестоимость продукции за счет увеличения количества продукции.

Снижения себестоимости сельскохозяйственные предприятия могут добиться за счет повышения урожайности сельскохозяйственных культур, продуктивности животных и снижения затрат на 1 га и на 1 голову животных. В условиях инфляции затраты на единицу площади и голову животных могут быть для аналитика обманчивыми. Поэтому здесь основное место занимает урожайность сельскохозяйственных культур и продуктивность животных.

Таким образом, анализ финансового состояния, финансовых результатов и рентабельности сельскохозяйственных организаций позволяет оценить эффективность кругооборота средств и определить меры, направленные на их развитие и повышение финансовой устойчивости. Последнее же выступает как одна из важнейших целей государственного регулирования аграрного сектора экономики.

Выполненное исследование, по мнению автора, комплексно отражает принципы организации и методологию учета кругооборота средств для российских сельскохозяйственных предприятий, раскрывает возможности дальнейшего развития бухгалтерской науки и практики учета.