Актуальность темы
исследования. На динамическое развитие экономики Российской Федерации огромное влияние оказывает интенсивность притока иностранных инвестиций, рост который, в свою очередь, напрямую взаимосвязан с благоприятностью налогового «климата» в России.
Экономика России постепенно становится интегрированной если не с мировой, то с европейской экономикой, и возникает необходимость в соблюдении общепринятых норм и правил в области правового регулирования налогообложения иностранных инвестиций с целью создания условий для их привлечения и роста.
При этом главной задачей унификации налогового законодательства становится исключение ситуаций, создающих двойное (повышенное) налогообложение, и устранение возможностей уклонения от налогов.
На сегодняшний день в российской налоговой практике наиболее сложным и противоречивым является механизм взимания налога на прибыль с иностранных организаций, получающих доход от источников в Российской Федерации. Это сопряжено в первую очередь с практической проблемой определения статуса «постоянного представительства» иностранной организации, имеющего фундаментальное значение для взимания налога на прибыль. Сложности в исчислении налога на прибыль провоцируются еще и тем, что недостаточно проработанными в официальных законодательных документах остаются проблемы определения доходов иностранных организаций, подлежащих налогообложению на территории Российской Федерации, и расходов, принимаемых в целях исчисления налога на прибыль, а также проблемы распределения доходов и расходов головного офиса иностранной организации между ее территориальными представительствами.
Данную проблему усугубляет тот факт, что экономическая деятельность иностранных организаций, присутствующих на территории Российской Федерации в качестве постоянных представительств либо осуществляющих в России подготовительную или вспомогательную деятельность, не ограничивается рамками территории нашей страны. Это обстоятельство снижает эффективность налогового контроля за налогоплательщиками подобного рода и создает для них дополнительные возможности ухода от налогообложения.
Все это делает актуальным и выдвигает на первый план задачи совершенствования механизма исчисления налога на прибыль иностранными организациями и разработки методологии применения форм налогового контроля по вопросам исчисления налога на прибыль иностранными организациями.
Степень разработанности проблемы. В настоящее время теоретические и методологические вопросы исчисления налога на прибыль иностранными организациями, получающими доходы от источников в Российской Федерации, недостаточно исследованы в экономической литературе. В трудах ученых и практиков, в периодических печатных изданиях нередко обсуждаются вопросы исчисления налога на прибыль с доходов, полученных иностранными организациями на территории Российской Федерации. Однако, в процессе налогообложения таких доходов, в отличие от доходов российских организаций, возникает много дополнительных факторов, влияющих на механизм исчисления налога на прибыль и усложняющих его. В частности, к ним относятся: наличие либо отсутствие статуса «постоянного представительства" — влияние вида деятельности иностранной организации, приводящего к образованию доходов на территории Российской Федерации, на процесс исчисления налога на прибыльа также влияние дополнительных положений по налогообложению, предусмотренных Международными договорами об избежании двойного налогообложения. Данные проблемы далеко не всегда заслуживают комплексного рассмотрения в экономических литературных источниках.
Большой вклад в совершенствовании теории и практики налогообложения в Российской Федерации внесли труды таких представителей финансовой науки, как Алехина С. Н., Аракелова С. А., Баландина A.A., Батяевой А., Белобжецкого И. А., Брызгалина A.B., Васильева A.A., Вознесенского Э. А., Горбуновой О. Н., Грачевой Е. Ю., Гуреева В. И., Гусева В. В., Зверховского В. А., Карасевой М. В., Князева В. Г., Козырина H.A., Кугаенко А. Г., Кузнецовой В. В., Кучерова И. И., Макановой И. Н., Минаева Б. А., Михалева В. В., Панскова В. Г., Паскачева А. Б., Пепеляева С. Г., Полежаровой JI. B, Реша В. К., Романовского М. В., Самуэльсона П., Сердюкова А. Э., Соболева М. Н., Соловьева И. Н., Дж. Терра, Тимошенко В. А., Химичевой Н. И., Хорошего О. Д., Черника Д. Г., Шаталова С. Д., Шохина С. О., Шуваловой Е. Б., Юткиной Т. Ф. и другие.
Однако, учитывая все сложности применения законодательства, регламентирующего исчисление налога на прибыль иностранными организациями на территории России, а также разногласия, возникающие на практике в трактовании тех или иных законодательных норм, можно говорить о недостаточности проработанности данной проблемы на законодательном уровне.
Существующие подходы не уделяют также должного внимания и проблемам разработки методики осуществления налогового контроля за исчислением налога на прибыль иностранными организациями, учитывающей особенности исчисления налога, прежде всего, связанные с возможностью распределения доходов и расходов головного офиса между подразделениями иностранной компании.
Таким образом, необходимость совершенствования теоретических основ налогового контроля за исчислением налога на прибыль иностранными организациями, получающими доход от источников в Российской Федерации, и не разработанность ряда важных методологических вопросов, связанных с проведением соответствующих контрольных мероприятий, явились основанием для выбора темы диссертационной работы.
Цель и задачи исследования
Цель проведенного исследования состояла в том, чтобы на основе обобщения теоретических положений и имеющегося практического опыта разработать методологию применения форм налогового контроля по вопросам исчисления налога на прибыль иностранными организациями.
Цель исследования предопределила необходимость решения следующих основных задач:
— раскрыто понятие «постоянное представительство» иностранной организации и определены его образовательные критерии;
— проведена периодизация правовой основы налога на прибыль и выявлены основные реформационные изменения на этапе становления и развития рыночных отношений;
— исследованы методологические проблемы исчисления налога на прибыль иностранными организациями и связанные с этим проблемы налогового контроля;
— построена классификация доходов иностранных организаций для целей налогообложения прибыли (дохода);
— установлена взаимосвязь между типом дохода и категорией иностранной организации, получающей доход, и определены особенности налогообложения различных типов доходов по категориям иностранных организаций;
— сформулированы предложения по совершенствованию методологии исчисления налога на прибыль с целью упрощения применения законодательных норм налогоплательщикамиразработаны методологические рекомендации организации налогового контроля по налогу на прибыль, уплачиваемому иностранными организациями, на основе внедрения механизма международной встречной налоговой проверки и применения в международной практике официального документального подтверждения налоговыми органами государства резидента доходов (расходов) иностранной компании, полученных (понесенных) в целом по миру.
Объектом исследования является система налогообложения доходов иностранных организаций, полученных от источников в Российской Федерации.
Предметом исследования является совокупность налоговых отношений, формирующихся в процессе обложения доходов иностранных организаций, местом происхождения которых является территория Российской Федерации.
Теоретическую основу исследования составляют основные положения экономической теории в области финансов и налогообложения, нормативные материалы, научные исследования отечественных и зарубежных авторов, посвященные общей теории налогообложения и вопросам налогового администрирования.
Нормативно-правовую основу диссертации составляют: Конституция Российской Федерации, Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией с зарубежными странами, действующее налоговое законодательство Российской Федерации, и, в первую очередь, Налоговый кодекс Российской Федерации и другие подзаконные нормативные акты.
Методологическую основу диссертации составили диалектические методы познания, методы обобщений, метод логического и систематического анализа, системный подход.
Информационной базой исследования основных положений диссертационной работы являются материалы налоговых органов, справочные издания, материалы глобальной информационной сети «Internet» и другие документы, собранные автором в ходе подготовки и написания исследования.
Эмпирической основой исследования послужили результаты налоговых проверок, обследований, обсуждений в рамках деятельности по налоговому контролю за налогоплательщиками — иностранными организациями.
При оформлении работы использованы программные продукты: Microsoft Word и Microsoft Excel.
Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке методологических рекомендация по совершенствованию системы налогового контроля за полнотой и правильностью налогообложения доходов иностранных организаций, полученных от источников в Российской Федерации. Элементы новизны содержат следующие основные положения, вынесенные на защиту:
— разработана классификация доходов иностранных организаций, полученных от источников в Российской Федерации. Доказано, что в качестве главного классификационного признака целесообразно использовать признак классификации типов доходов иностранных организаций по характеру их получения на территории Российской Федерации. Согласно данному принципу все доходы делятся на пассивные, носящие в основном инвестиционный характер, потенциальные, т. е. доходы скрытые, неподдающиеся определению на основании первичных документов и документов делового оборота, и активные, к которым отнесены все доходы, не вошедшие в первые две группы. Данная классификация позволила выявить особенности тех или иных принципов налогообложения в зависимости от вида деятельности и типа дохода, полученного иностранной организацией от источников в Российской Федерациивыявлена взаимосвязь между типом дохода и категорией представительства иностранной организации, получающего доход от источников в Российской Федерации. Данная взаимосвязь основана на принципе определения вида деятельности, осуществляемого иностранной организацией на территории России и приводящего к образованию того или иного типа дохода. Это обеспечивает возможность построения результативной системы налогового контроля за полнотой налогообложения доходов иностранных организаций, полученных от источников в Российской Федерации, и будет способствовать повышению доходности федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ;
— сформированы и проведена классификация признаков активных доходов, как основного типа доходов, получаемых постоянными представительствами иностранных организаций на территории Российской Федерации. Данная классификация позволила осуществить детальную группировку методологических принципов налогообложения отдельно по каждому типу активных доходов постоянного представительства иностранной организации;
— обоснована необходимость разработки на законодательном уровне методических документов, позволяющих комплексно сгруппировать все принципы налогообложения доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации отдельно в разрезе каждой страны инкорпорации, с которой Россия заключила межправительственное соглашения об избежании двойного налогообложения. Применение данной нормы позволит упростить и конкретизировать механизм исчисления налога на прибыль иностранными организациями, получающими доход от источников в Российской Федерацииобоснована необходимость внедрения механизма международной встречной налоговой проверки, как комплекса мер и мероприятий, проводимых на международном уровне с целью предотвращения ухода от налогообложения лиц, финансово-хозяйственная деятельность которых выходит за рамки государства резидентаразработана процедура официального документального подтверждения налоговыми органами государства резидента доходов (расходов), полученных (понесенных) организацией в целом по всему миру.
Теоретическая и практическая ценность диссертационного исследования заключается в выработке рекомендаций по совершенствованию законодательной базы по налогу на прибыль, уплачиваемому иностранными организациями, получающими доход от источников в Российской Федерации, что позволит упростить и конкретизировать методику исчисления налога на прибыль иностранными организациями, а также упорядочить и сделать более эффективным налоговый контроль за полнотой налогообложения доходов таких налогоплательщиков.
Выводы и рекомендации могут применяться в работе органов налогового контроля за соблюдением законодательства по налогу на прибыль иностранными налогоплательщиками.
Содержащиеся в диссертации теоретические разработки могут быть использованы в научно-исследовательской работе, в преподавании дисциплин «Налоги и налогообложение" — «Налоговый учет и отчетность" — «Налогообложение внешнеэкономической деятельности" — «Организация и методика проведения налоговых проверок».
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования докладывались и получили одобрительную оценку на прошедшей 19 мая 2006 года 6-ой Международной научно-практической конференции на тему «Право и закон в гражданском обществе и государстве».
Теоретическая концепция, методология диссертации получили конкретное отражение в учебном процессе в рамках педагогической деятельности при чтении лекций автором и проведении семинаров в МЭСИ.
Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в работе территориальных налоговых органов в части разработанного «Консолидированного отчета организации, ведущей внешнеэкономическую деятельность, о доходах (расходах), полученных понесенных) в целом по миру загод». Применение данной процедуры позволило повысить качество налогового администрирования в сфере контроля за полнотой налогообложения доходов иностранных организаций, полученных от источников в Российской Федерации.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
.
В результате исследования системы налогообложения доходов иностранных организаций в Российской Федерации, этапов ее реформирования, действующего механизма налогообложения, существующей практики налогообложения доходов иностранных организаций в России, нами обоснованы следующие выводы и рекомендации:
1. Глобализация российской экономики и интеграция ее с мировой и европейской экономикой диктует необходимость соблюдения общепринятых норм и правил в области правового регулирования налогообложения иностранных инвестиций с целью создания условий для их привлечения и роста.
При этом главной задачей унификации налогового законодательства становиться исключение ситуаций, создающих двойное (повышенное) налогообложение, устранение возможностей уклонения от налогов и совершенствование системы налогообложения участников инвестиционного процесса.
2. На сегодняшний день в российской налоговой системе наиболее сложным и противоречивым является механизм взимания налога на прибыль с иностранных организаций, получающих доход от источников в Российской Федерации. Это сопряжено в первую очередь с практической проблемой определения статуса «постоянного представительства» иностранной организации, имеющего фундаментальное значение для взимания налога на прибыль.
В целях конкретизация понятия «постоянного представительства» выделены следующие образовательные критерии, наличие которых свидетельствует о возникновении статуса «постоянного представительства» иностранной организации:
— создание представительства исключительно для осуществления предпринимательской деятельности;
— место деятельности представительства должно находится на территории Российской Федерации;
— деятельность представительства должна носить регулярный характер.
3. Положительная роль иностранных инвестиций для российской экономики, находящейся в стадии развития и нуждающейся в притоке дополнительного капитала, является очевидной. При этом одним из важнейших факторов привлекательности российского инвестиционного рынка для иностранных компаний безусловно является налоговый «климат» в России.
Проведенный анализ эволюции налога на прибыль позволил сделать вывод о либеральном характере проводимой налоговой реформы. На улучшение инвестиционного климата в России направлены следующие положения главы 25 НК РФ:
— механизм ускоренной амортизации;
— либеральный порядок налогообложения капитала, ценных бумаг, других финансовых инструментов;
— освобождение от налогообложения инвестиций от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии их использования в течение одного календарного года с момента получения;
— включение расходов на освоение природных ресурсов и расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение пяти (двух) лет соответственно;
— включение в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам инвестиционного характера;
— ряд положений, влияющих на повышение финансовой устойчивости организаций, например: увеличение срока переноса убытков, снятие ограничений в целях налогообложения по размерам расходов на добровольное страхование имущества, отчисления в резервные фонды и др.
4. Традиционно рычагами налогового регулирования считаются два основных инструмента налоговой системы: ставки и льготы. Однако, последствия применения этих налоговых рычагов не равнозначны, поскольку ставки оказывают общее стимулирующее действие на экономику, а налоговые льготы — целевое. Проводя реформу налога на прибыль, законодатель сделал упор на применении первого налогового рычага, второй рычаг налогового регулирования остался практически невостребованным. В результате чего ставка налога на прибыль была снижена на 11 пунктов (с 35% до 24%), а практически все налоговые льготы — отменены. Однако, для российской экономики на сегодняшний день необходимо как обще стимулирующее воздействие, так и целевое стимулирование отдельных отраслей.
Таким образом, только посредством совокупного применения пониженной ставки налога и системы налоговых льгот возможно полноценное осуществление регулирующей функции российской налоговой системы.
5. Степень простоты и определенности построения системы налогообложения доходов иностранных организаций прямо влияет на эффективность ее регулирования. Разработанная в ходе проделанного исследования научно обоснованная классификации доходов иностранных организаций позволила выявить особенности тех или иных принципов налогообложения в зависимости от вида деятельности и типа дохода, полученного иностранной организацией от источников в Российской Федерации, и, как следствие, помогла систематизировать принципы налогообложения доходов иностранных организаций.
6. На сегодняшний день совокупность принципов налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций в Российской Федерации представляет собой сложную разветвленную систему нормативных документов как внутригосударственного, так и международного уровня, что, в свою очередь, способствует на практике возникновению дополнительных трудностям при определении порядка налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций.
Возможным выходом из создавшейся ситуации и одним из способов решения данной проблемы является разработка методических документов, разъясняющих порядок налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций с учетом особенностей международного законодательства, регулирующего вопросы двойного налогообложения. Разработка методических писем, рассматривающих порядок налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций с учетом международных соглашений отдельно по каждой стране, позволит каждому налогоплательщику — резиденту иностранного государства выработать четкую налоговую политику, правильно определить место налогообложения полученного дохода (Россия или страна инкорпорации), применить необходимую ставку налога и уплатить налог в бюджет, а значит своевременно и в полном объеме выполнить свои налоговые обязательства.
7. Экономическая деятельность иностранных организаций, присутствующих на территории Российской Федерации в качестве постоянных.
• представительств либо осуществляющих в России подготовительную или вспомогательную деятельность, не ограничивается рамками территории нашей страны. Это обстоятельство снижает эффективность налогового контроля за налогоплательщиками подобного рода и создает для них дополнительные возможности ухода от налогообложения.
Для дальнейшего развития международного сотрудничества государств в области контроля за полнотой налогообложения предпринимательской деятельности организаций, выходящей за рамки одной страны, необходимо формирование института международной встречной налоговой проверки. Международная встречная налоговая проверка — это комплекс мер и мероприятий, проводимых на международном уровне с целью предотвращения ухода от налогообложения лиц, финансово-хозяйственная деятельность которых выходит за рамки государства резидента.
8. Одним из неурегулированных на сегодняшний день вопросов остается вопрос правомерности включения в расходы, принимаемые в целях исчисления налога на прибыль, расходов, переданных головным офисом г иностранной организации своему российскому подразделению.
На сегодняшний день налоговые органы не имеют достаточных возможностей проконтролировать процесс передачи расходов головным офисом своему российскому представительству. Для проверки правильности расчета пропорции распределения расходов, переданных головным офисом российскому подразделению, налоговым органам необходима уверенность в том, что расходы, переданные российскому подразделению, не были одновременно переданы другому такому же подразделению данной организации.
Целесообразным решением данной проблемы является внедрение в рамках каждого международного соглашения специального документа, отражающего консолидированные доходы (расходы) организации в целом по миру, а также фиксирующего расчет пропорции распределения доходов • (расходов) по подразделениям организации.
С этой целью в рамках диссертационного исследования разработана форма данного документа: «Консолидированный отчет организации, ведущей внешнеэкономическую деятельность, о доходах (расходах), полученных (понесенных) в целом по миру загод».
Утверждение подобного документа на законодательном уровне позволит улучшить качество налогового администрирования и снизить количество организаций, использующих свою внешнеэкономическую деятельность как возможность ухода от налогообложения.