Сравнительный анализ российской и континентальной моделей формирования финансовых результатов

Актуальность темы

исследования. Продвижение МСФО является объективным процессом, который обусловлен усилением процессов глобализации в мировой экономике и деятельностью транснациональных корпораций. Однако внедрение МСФО во всем мире сталкивается с целым рядом трудностей, поскольку в результате происходит нарушение интересов традиционных пользователей бухгалтерской отчетности — государства, менеджмента, кредиторов, работников — в пользу интересов относительно узкой группы пользователей — инвесторов и рыночных аналитиков. В связи с этим возникает вопрос, как рационально, не нарушая существенным образом интересы традиционных пользователей бухгалтерской отчетности осуществить интеграцию национальных учетных систем в рамках МСФО.

Без преувеличения можно сказать, что ключевым показателем бухгалтерской отчетности является финансовый результат, который позволяет оценивать эффективность деятельности предприятия, обосновывать управленческие решения, прогнозировать результаты деятельности компаний, принимать решения о распределении дивидендов и т. д. В рамках сравнительного международного учета финансовый результат также имеет огромное значение, так как аккумулирует в себе практически все различия, существующие в учетных системах разных стран.

Современные тенденции в мировой экономике требуют от бухгалтерской отчетности расширения ее функциональных информационных возможностей. Пользователи рыночно ориентированной бухгалтерской отчетности заинтересованы в информации, необходимой для принятия решений финансового характера (операции с ценными бумагами, выработка кредитной политики и др.). Среди целей деятельности организации все большее значение приобретает целевая установка на повышение капитализации компании. Современные тенденции в экономике необходимо учитывать при формировании отчетности о финансовых результатах.

По нашему мнению, большой интерес представляет континентальная модель формирования и представления финансовых результатов в бухгалтерской отчетности (на примере Германии и Франции), что можно объяснить следующими причинами.

Во-первых, в течение нескольких десятилетий во Франции и Германии в рамках ЕС реализуется продуманная и достаточно консервативная стратегия по сближению национальных учетных систем и МСФО. Отечественная учетная система по своим признакам традиционно тяготеет к континентальной модели учета, что позволяет использовать опыт указанных стран по интеграции национальных учетных систем в рамках МСФО.

Во-вторых, Франция и Германия являются экономически развитыми странами, а также крупными инвесторами в российскую экономику. По данным Министерства экономического развития и торговли РФ по состоянию на сентябрь 2006 г. Германия занимала 5-е, а Франция — 7-е место по объему накопленных иностранных инвестиций в российскую экономику, объем которых составил 10 319 млн долл. США и 3 320 млн долл. США соответственно1. Исследование проблем бухгалтерской отчетности в странах континентальной Европы (Германия и Франция) будет способствовать дальнейшему развитию и укреплению экономического сотрудничества между нашими странами.

В-третьих, Франция и Германия имеют яркие национальные особенности в области учета и отчетности, которые относительно мало исследованы в отечественной литературе. Немецкая бухгалтерская школа является одной из самых старых в мире, представители которой внесли огромный вклад в развитие теории отчетности, обосновали статический и динамический подходы, оказали влияние на развитие института бухгалтерской отчетности в других странах. Исследование национальных особенностей в области бухгалтерской отчетности во Франции и Германии является конструктивным с точки зрения возможного использования отечественными предприятиями.

1 Источник: Мониторинг социально-экономического развития Российской Федерации, декабрь 2006 г. // Мипнстсрстпо экономического развития п торговли РФ.

Вышесказанное определило выбор темы исследования, определив его цели и задачи.

Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является сравнительный анализ и согласование базовых принципов подготовки отчетности о финансовых результатах в национальных учетных системах и МСФО, а также усовершенствование отчета о финансовых результатах отдельных компаний в соответствии с современными подходами. Для достижения указанных целей были поставлены следующие задачи:

1. выявить и проанализировать существующие научные подходы к формированию и представлению в отчетности финансового результата как взаимодополняющие концепции;

2. показать возможность интеграции концептуальных основ бухгалтерской отчетности в национальных учетных системах (континентальная модель учета) и МСФО;

3. изучить опыт стран континентальной Европы (Франция и Германия) по адаптации национальных систем регулирования бухгалтерской отчетности к потребностям глобальной экономики;

4. провести сравнительный анализ структуры и содержания отчета о прибылях и убытках в России, Германии Франции и МСФО с целью его усовершенствования;

5. на основе опыта Германии, Франции и МСФО разработать модели формирования финансовых результатов для целей управленческого и финансового учета.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются международные аспекты формирования бухгалтерской отчетности организации, а именно, отчета о финансовых результатах.

Объектом исследования выступают структура, логика и методы формирования финансового результата в бухгалтерской отчетности России, Германии, Франции и МСФО.

Теоретической и методологической основой проведенного исследования служили труды отечественных и зарубежных ученых по бухгалтерскому учету. Значительное влияние на содержание исследования оказали работы таких отечественных авторов как A.C. Бакаев, М. А. Бахрушина, Т. Ю. Дружиловская, Е. А. Козельцева, Н. П. Кондраков, М. И. Кутер, O.E. Николаева, В. Д. Новодворский, В. Ф. Палий, С.А. Рассказова-Николаева, Я. В. Соколов, О. В. Соловьева, JI.B. Сотникова, В. И. Ткач, А. Н. Хорин, А. Д. Шеремет, Т. В. Шишкова и др. Среди зарубежных специалистов особенно следует выделить работы таких ученых как: О. Амат, Й. Бетге, Д. Блейк, Ван Бреда, Б. Коласс, М. Р. Мэтьюс, А. Мокстер, К. Ноубс, Ф. Обербринкманн, Р. Паркер, М.Х. Б. Перера, Ж. Ришар, П. Стэндиш, Э. С. Хендриксен и др.

В диссертационном исследовании также использовались нормативные документы России, Германии и Франции, регламентирующие правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетностиа также директивы ЕС и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) — материалы отечественной и зарубежной периодической печати. При этом МСФО использовались в качестве базы для сравнения основных положений нормативных документов России, Германии и Франции.

Источниками эмпирического материала явились публикации в периодической печати и сети Internet, а также данные Министерства экономического развития и торговли РФ.

В ходе исследования применялись такие общенаучные методы познания как сравнение, анализ и синтез, индукция и дедукция, принцип историзма, а также системный и логический подходы.

Научная новизна диссертации заключается в теоретическом обосновании современных подходов к формированию финансового результата в бухгалтерской отчетности организации, а также в анализе влияния процессов гармонизации бухгалтерского учета на индивидуальную бухгалтерскую отчетность.

В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:

1. предложена новая систематизация подходов к формированию и представлению в отчетности финансовых результатов, а также выявлена тенденция сближения концепций бухгалтерской и экономической прибыли в современном финансовом учете (МСФО);

2. исследовано влияние процессов гармонизации на концептуальные основы бухгалтерской отчетности в Германии, Франции и России в рамках интеграции с МСФО;

3. разработана методика определения уровня осмотрительности в бухгалтерском законодательстве, на основе которой исследован уровень осмотрительности в учетных системах России, Германии, Франции, МСФО;

4. на основе опыта Франции предложены подходы к изменению отечественной модели регулирования бухгалтерской отчетности для обеспечения совместного участия органов государственной власти и профессионального сообщества в процессе регулирования;

5. предложены рекомендации по усовершенствованию отечественных нормативных документов по бухгалтерскому учету, регулирующих формирование отчета о прибылях и убытках;

6. разработаны три модели формирования финансовых результатов для целей управленческого и финансового учета, представляющие практический интерес для отечественных предприятий. Практическая значимость проведенного исследования заключается в следующем:

• выявленные различия между индивидуальной бухгалтерской отчетностью в России, Германии, Франции и МСФО могут использоваться при трансформации бухгалтерской отчетности отечественных компаний в соответствии с национальными стандартами Германии, Франции или МСФО;

• систематизированные современные подходы к формированию финансового результата могут использоваться отечественными предприятиями при разработке учетной политики для целей финансового и управленческого учета;

• опыт Германии и Франции в вопросах регулирования бухгалтерского учета и создания инфраструктуры применения МСФО может быть использован в процессе реформирования российской системы бухгалтерского учета.

Апробация работы. Основные положения и результаты диссертационной работы использовались ЗАО БДО Юникон при выработке подходов к трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии со стандартами Германии и МСФО, а также некоммерческой организацией «Фонд «Территория» при разработке форм управленческой отчетности.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 6 печатных работах общим объемом 2,08 п.л. (лич. авт. — 1,93 п.л.).

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованных материалов, приложений.

Заключение

.

В работе выявлены и проанализированы взаимодополняющие научные подходы к формированию и представлению в отчетности финансового результата.

По мнению автора, основными видами бухгалтерского учета, которые принципиально по-разному определяют финансовый результат, являются камеральный учетстатический учетдинамический учетактуарный учет (экономическая концепция прибыли).

В рамках камеральной бухгалтерии финансовый результат определяется как разница между суммой денежных поступлений и денежных выплатактивы и обязательства при этом не регистрируются.

В основе первых нормативных документов по бухгалтерскому учету в Германии лежали статические принципы учета. Суть статической трактовки прибыли содержится в Решении имперского верховного суда Германии 1873 г., которое гласит, что бухгалтерский баланс имеет задачи «.обзора и констатации имущественного положения фирмы на определенный момент времени, и тем самым, одновременно, путем сравнения балансов на различные моменты времени, должен быть средством оценки результатов деятельности предприятия за периоды между составлением балансов». В качестве методов оценки предпочтение отдается рыночно обусловленным объективным оценкам.

Динамический подход развивался немецкими учеными как критика господствующей в законодательстве и научных кругах статической концепции. По мнению выдающегося немецкого ученого Ойгена Шмаленбаха, прибыль предприятия следует определять как разницу между выручкой и расходами от реализации, при этом изменение стоимости имущества учитывать не следует. Необходимым условием для расчета прибыли подобным образом является оценка активов по себестоимости.

В США в 20 веке получил распространение информационный подход в теории бухгалтерского учета, сторонники которого используют понятие релевантности информации, под которым понимается ее значимость, важность. В работах американских ученых сделан обзор концепций отражения прибыли в отчетности с точки зрения релевантности показателя прибыли (синтаксическая концепция, семантичеркая концепция и прагматическая концепция).

Семантическая (экономическая) концепция рассматривает прибыль исходя из ее экономического содержания и через взаимосвязь с основополагающими экономическими реалиями. В качестве экономических реалий ученые рассматривают изменение благосостояния.

На уровне предприятия благосостояние определяется как стоимость фирмы, поэтому прибыль для акционеров определяется по формуле: дивиденды — инвестиции в капитал + изменение стоимости фирмы. Наиболее часто в качестве оценки стоимости фирмы используется приведенная дисконтированная стоимость предполагаемых потоков денежных средств. В условиях эффективного рынка предполагается, что рыночная цена на акции и долговые ценные бумаги предприятия может применяться для замены текущей дисконтированной оценки ожидаемых денежных поступлений. Прибыль, которая определяется за счет изменения рыночной оценки фирмы, называется экономической прибылью. С точки зрения семантической концепции прибыли релевантным является показатель совокупной прибыли (comprehensive income).

В работе подчеркивается, что ориентация предприятия на определенную группу пользователей бухгалтерской отчетности оказывает влияние на выбор концепции прибыли. Стремление составителей отчетности удовлетворить информационные потребности различных групп пользователей приводит к применению комбинации различных подходов к формированию финансового результата, в результате чего достигается определенный баланс информационных потребностей различных групп пользователей.

В работе выявлена тенденция сближения концепций бухгалтерской и экономической прибыли в современном финансовом учете, сводом которого являются МСФО.

В работе показана возможность интеграции концептуальных основ бухгалтерской отчетности в национальных учетных системах (континентальная модель учета) и МСФО.

В работе исследованы нормативные документы Германии, Франции и России, в которых содержатся требования к индивидуальной бухгалтерской отчетности. Нормативные документы проанализированы на предмет влияния процессов гармонизации, а также традиционных национальных бухгалтерских концепций.

Нормативными источниками гармонизации бухгалтерского учета для стран-участниц ЕС являются директивы и регламенты ЕС (ЕЭС), и в первую очередь Четвертая Директива «Об унификации форм отчетности и правилах их аудита», которая оказала наибольшее влияние при реформировании торгового права Германии и Франции.

В работе сделан вывод о том, что концепция «достоверного и объективного представления» тесно увязывается в торговом праве Германии с требованием соблюдения принципов надлежащего бухгалтерского учета (Grundsatze ordnungsma? iger Buchfuhrung или GoB), которое является по своей сути неопределенным правовым положением. На практике большое значение в интерпретации принципов надлежащего бухгалтерского учета играют судебные решения.

В диссертации выявлено, что законодательство Германии не содержит универсальных определений элементов бухгалтерской отчетности (активов, капитала, обязательств, доходов, расходов), а также четких критериев их признания. Более того, закрепленные в немецком налоговом праве принципы целесообразности (Massgeblichkeitprinzip) и обратной целесообразности (umgekehrte Massgeblichkeitprinzip) позволяют использовать действующие положения торгового права при составлении налоговой отчетности, и, наоборот, применяемые для целей налогообложения льготы должны быть отражены в бухгалтерской отчетности, в результате чего налоговое право оказывает влияние на бухгалтерскую отчетность.

По мнению автора, несмотря на внедрение Четвертой Директивы ЕС, индивидуальная бухгалтерская отчетность в Германии в большей степени направлена на удовлетворение интересов кредиторов и предотвращение банкротств, нежели на выполнение других функций отчетности.

Во Франции концепция «достоверного и объективного представления» связана с традиционными французскими концепциями регулятивности (regularite) и искренности (sincerite), в соответствии с которыми бухгалтерский учет должен соответствовать действующим правилам и процедурам, которые должны применяться с искренностью для того, чтобы передать знания лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета, о реальности и относительной важности отражаемых событий. Влияние налогового права заключается в том, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, должны быть отражены в индивидуальной бухгалтерской отчетности. Примечания к бухгалтерской отчетности являются связующим звеном между концепцией «достоверного и объективного представления» и влиянием налоговых правил на индивидуальную бухгалтерскую отчетность.

В диссертации отмечено, что законодательство Франции содержит унифицированные определения таких элементов бухгалтерской отчетности как активы и пассивы, которые по тексту близки аналогичным определениям из Концепции подготовки и представления финансовой отчетности (МСФО). Конвергенция французских правил и МСФО по определенным проблемам свидетельствуют о большей степени влияния процессов гармонизации на индивидуальную бухгалтерскую отчетность во Франции, чем в Германии.

В диссертации сделан вывод о том, что Четвертая Директива ЕС является достаточно «мягким» инструментом гармонизации бухгалтерского учета, поскольку разрешает применение различных форматов бухгалтерской отчетности и позволяет странам-участницам ЕС во многом сохранить национальные традиции в области бухгалтерского учета.

Автор подчеркивает, что различия между концептуальными основами бухгалтерской отчетности в странах континентальной Европы (Франция, Германия) и МСФО остаются существенными.

В нашей стране МСФО были выбраны в качестве основы развития бухгалтерского учета и поэтому оказали значительно большее влияние на концептуальные основы бухгалтерской отчетности по сравнению с Францией и Германией.

В работе сделан вывод о том, что большинство принципов, содержащихся в Концепции подготовки и представления финансовой отчетности (МСФО), нашли свое отражение в российском законодательстве, тем не менее, остаются и различия.

Автором проанализированы различные критерии, позволяющие определить степень осмотрительности в бухгалтерском учете Германии, Франции, России и МСФО. Исходя из проведенного исследования, уровень осмотрительности в Германии можно считать высоким, во Францииумеренно высоким, в России — средним, в МСФО — умеренно средним.

В диссертации отмечено, что в российском законодательстве отсутствуют универсальные определения таких элементов бухгалтерской отчетности как активы и пассивы, а также общие критерии их признания. Несмотря на некоторые различия в критериях признания в целом отечественные концепции дохода и расхода основываются на положениях МСФО и являются результатом влияния процессов гармонизации бухгалтерского учета.

В отличие от стран континентальной Европы (Германия и Франция), в нашей стране законодательно не закреплено требование для промышленных предприятий составлять консолидированную отчетность в соответствии с МСФО. В то же время коммерческие банки согласно требованиям Банка России обязаны предоставлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

В работе изучен опыт стран континентальной Европы (Франция и Германия) по адаптации национальных систем регулирования бухгалтерской отчетности к потребностям глобальной экономики.

Во Франции действует смешанная государственно-общественная модель регулирования бухгалтерской отчетности с преобладающей ролью государства. Профессиональное сообщество принимает активное участие в процессе разработки бухгалтерской доктрины в составе Национального Совета по бухгалтерскому учету (далее — НСБУ). НСБУ является смешанной организацией, абсолютное большинство в которой принадлежит представителям профессионального сообщества и бизнеса. Государство сохраняет доминирующее влияние на процесс утверждения бухгалтерских стандартов через деятельность смешанной организации — Комитета по регламентации бухгалтерского учета.

По нашему мнению, опыт Франции по созданию смешанной государственно-общественной модели регулирования бухгалтерской отчетности с преобладающей ролью государства может применяться в нашей стране.

В работе проведен сравнительный анализ структуры и содержания отчета о прибылях и убытках в России, Германии, Франции и МСФО с целью его усовершенствования.

Автором сделан вывод о том, что структура отчета о прибылях и убытках в Германии основывается на синтаксическом подходе к формированию показателя прибыли, характерными чертами которого являются разделение финансового результата на компоненты, глубокая детализация отчета, законодательная регламентация структуры отчета о прибылях и убытках, приоритет первоначальной стоимости перед другими видами оценки.

В диссертации исследовано содержание отчета о прибылях и убытках. В диссертации отмечено, что структура французского отчета о прибылях и убытках основывается на сочетании синтаксического и прагматического подходов к формированию показателя прибыли. Признаком синтаксического подхода является законодательное закрепление структуры отчета о прибылях и убытках с выделением различных сегментов доходов и расходов, а также приоритет первоначальной стоимости перед другими видами оценки. Признаком прагматического подхода являются аналитические возможности отчета, позволяющие проследить формирование и распределение добавленной стоимости между различными социальными группами.

В работе исследовано содержание французского отчета о прибылях и убытках. В работе выявлены значительные отличия в содержании отчета о прибылях и убытках, подготовленного в соответствии с требованиями законодательства Франции и МСФО. Содержание французского отчета о прибылях и убытках во многом обусловлено умеренно высоким уровнем осмотрительности в бухгалтерском учете, а также влиянием налогового права на бухгалтерскую отчетность.

В работе сделан вывод о том, что структура отчета о прибылях и убытках основывается на синтаксическом подходе к отражению прибыли в отчетности. Признаками синтаксического подхода являются возможность разделить отчет на сегменты, законодательно закрепленная структура отчета с выделением промежуточных показателей, приоритет первоначальной стоимости перед другими видами оценок.

Автором исследовано содержание отечественного отчета о прибылях и убытках, а также определены основные методы оценки статьи «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». В работе проанализированы основные отличия в содержании отчета о прибылях и убытках в России и в международных стандартах финансовой отчетности.

На основе опыта Германии, Франции и МСФО разработаны три модели формирования финансовых результатов для целей управленческого и финансового учета.

На основе немецкой практики в диссертации разработана модель формирования финансовых результатов, которая основывается на методе учета себестоимости реализованной продукции по переменным статьям затрат.

Основанная на немецком опыте модель отчета о прибылях и убытках обладает преимуществами, связанными с применением метода ограниченной себестоимости. Разработанная модель отчета о прибылях и убытках обладает также рядом преимуществ по сравнению с отечественным отчетом о прибылях и убытках.

Во-первых, предложенная модель позволяет определить такой важный показатель как «Прибыль (убыток) от операционной деятельности». Данный показатель имеет принципиальное значение, так как характеризует результат деятельности, которая является основным источником дохода для предприятия, и для осуществления которой предприятие было создано.

Во-вторых, предложенное в модели разделение показателя прибыли на операционные и финансовые статьи является, на наш взгляд, более определенным и более информативным для пользователей бухгалтерской отчетности, чем разделение на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы.

В-третьих, выделение чрезвычайных статей в качестве отдельного сегмента позволяет выявить влияние совершенно случайных факторов, не зависящих от предприятия, на финансовый результат.

На основе изучения французского опыта в диссертации разработана модель формирования финансовых результатов для производственной компании. Разработанную модель формирования финансовых результатов рекомендуется использовать крупным корпорациям, оказывающим влияние на социально-экономическое развитие регионов страны.

Приведенная модель позволяет определить некоторые аспекты социальной ответственности предприятия перед обществом.

Во-первых, приведенная в отчете о формировании финансовых результатов детализация расходов позволяет выделить показатель «Реализованная добавленная стоимость», который определяется как разница между выручкой от реализации и приобретенными на стороне материалами и услугами (промежуточное потребление). Приведенная в отчете о формировании финансовых результатов информация позволяет оценить макроэкономическое значение компании, а также распределение добавленной стоимости между различными социальными группами.

Во-вторых, детализация выручки и расходов позволяет выявить показатель «Стоимость экспорта предприятия по отношению к его импорту». На его основе пользователи бухгалтерской отчетности могут определить такую важную макроэкономическую характеристику компании как вклад в платежный баланс страны.

На основе исследования положений МСФО в работе предложена модель отчета о совокупной прибыли, которая обладает следующими преимуществами.

Во-первых, в отчете о совокупной прибыли происходит расширение традиционного понимания бухгалтерской прибыли до ее экономического значения как результата использования капитала. В результате составления данного отчета происходит расширение информационной функции бухгалтерской отчетности, что соответствует интересам, прежде всего, инвесторов. Информационная функция отчета о совокупной прибыли в нашей стране ограничивается тем, что основным методом оценки продолжает оставаться первоначальная стоимость. Тем не менее, составление данного отчета является определенным шагом в сторону рыночно ориентированной отчетности.

Во-вторых, отчет о совокупной прибыли выполняет важную контрольную функцию, поскольку позволяет пользователю увидеть все изменения в нераспределенной прибыли и капитале (за исключением операций собственников) в одном отчете. В результате чего понижается риск фальсификации данных бухгалтерской отчетности.

Как показывает опыт стран континентальной Европы (Германия и Франция), для согласования информационных потребностей различных групп пользователей необходимо выделять различные уровни формирования финансового результата в бухгалтерской отчетности. В работе предложены рекомендации по усовершенствованию отечественного отчета о прибылях и убытках.