С момента перехода к рыночной экономике начала формироваться национальная налоговая система Российской Федерации. С тех пор прошло достаточно времени для построения базиса отношений в данной области: были заложены основные понятия, применяемые в контексте налоговой сферысформировано представление участников налоговых правоотношений об их правах и обязанностях, налажены организационные процессы наполнения бюджета налоговыми доходами и т. п. Представляется вполне закономерным желание участников какого-либо процесса (и налогообложения в том числе) после «налаживания» механизма взаимодействия оптимизировать его. Поэтому в качестве первой причины высокой степени актуальности вопросов оптимизации налогообложения следует назвать закономерность развития национальной налоговой системы России.
В качестве второго самостоятельного фактора, обуславливающего актуальность вопросов оптимизации налогообложения коммерческих банков, следует указать особую «налоговую» роль, которую играют банки. Выполняя одновременно функции и налогоплательщиков, и налоговых агентов, и организаций, содействующих налоговому администрированию, банки являются одним из основных элементов базиса налогообложения, поскольку без них бюджеты бюджетной системы не только лишатся определенной доли налоговых поступлений (от банков как налогоплательщиков), но получат налоги и сборы, перечисляемые другими налогоплательщиками, в более затруднительном порядке, поскольку организации налогоплательщики исполняют налоговую обязанность безналичным образом. Учитывая изложенное, максимально негативное для банков — налогоплательщиков проявление регулирующей функции налогов по отношению к указанной категории организаций представляется недопустимым, а для предупреждения и полного исключения неоправданно высокой налоговой нагрузки наиболее эффективным представляется введение мероприятий оптимизации налогообложения, в том числе и в разрезе видов хозяйственной деятельности.
Помимо того, что вопрос оптимизации налогообложения коммерческих банков является следствием эволюционного развития налоговой системы Российской Федерации, а также обусловлен особым статусом банков для налоговых правоотношений, высокая актуальность, характерная для данного вопроса, была вызвана желанием сторон-участников налогообложения оптимизировать свои денежные потоки. В данном контексте актуальность вопросов оптимизации была вызвана стремлением любой составляющей экономической (финансовой) системы к сбалансированности. В этом случае таким элементом выступают интересы сторон: налогоплательщиков и государстваразнонаправленные по движению денежных потоков и стремлению к воздействию на конечную величину сумм уплачиваемых налогов и сборов.
Все вышеперечисленное сформировало высокую степень актуальности вопросов оптимизации налогообложения для целей повышения общего уровня эффективности налоговых отношений.
Кроме того, многочисленные налоговые споры на тему необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиков, обусловленные в большей степени непроработанностью понятийного аппарата, а также разнонаправленные стремления налогоплательщиков и государства в части величины налоговых потоков, постоянно растущие потребности в денежных ресурсах и многое другое сформировали необходимость пересмотра действующих подходов к рассмотрению оптимизации налогообложения, ее трансформации в разрезе секторов и отраслей экономики, а также выработке высокоэффективных решений для улучшения «качества» налоговых взаимосвязей между налогоплательщиками и государством.
Степень научной разработанности проблемы. Проблемы оптимизации налогообложения в целом, и коммерческих банков в частности, представлены в литературе весьма разносторонне, что обусловлено неоднозначным толкованием словосочетания «оптимизация налогообложения». Значительный вклад в развитие данного вопроса внесли такие исследователи как Дж. А. Кейнс и его последователи в лице А. Пигу, Р. Харрода, Э. Хансена. Однако, они не затрагивали оптимизацию налогообложения в свете специфики российской практики налогообложения и не конкретизировали оптимизацию налогообложения коммерческих банков в Российской Федерации.
Существенный вклад в развитие института «оптимизации налогообложения» внесли и российские исследователи, ученые и практикующие специалисты. В научных работах B.C. Суслина, О. Н. Коняхиной, Е. И. Жуковой, М. В. Белецкого тщательно исследовалась оптимизация налогообложения различных секторов и отраслей экономики. Кроме них, изучение проблем, связанных с развитием вопроса об оптимизации налогообложения, связано с именами таких специалистов как М. Ю. Лермонтов,.
A.В. Брызгалин, Е. В. Акчурина, C.B. Белоусов, В. Р. Берник, А. Н. Головкин,.
B.C. Ржаницына, Б. Церенов, О. И. Митякова, И. А. Майбуров и др.
Несмотря на большое количество исследований и разработок в данной области до настоящего времени в российской налоговой практике и обиходе отсутствует единое понимание термина «налогообложение» и «оптимизация налогообложения», не представлен и не утвержден унифицированный механизм оптимизации налогообложения, отсутствует согласованность позиций в части порядка расчета налоговой нагрузки и корректности использования данных в указанной процедурена постоянной основе возникают налоговые споры, обусловленные непроработанностью понятийного аппарата, а также недостатками практической реализации существующего «налогового механизма». Кроме того, ввиду всех вышеперечисленных факторов представляется весьма затруднительным построение критериев оптимальности налоговых отношений и налогообложения как экономики в целом, так и коммерческих банков в частности.
Учитывая изложенное, представляется необходимым проведение исследования по вопросам построения комплексной системы «оптимизации налогообложения», включающей как всеаспеьсгное формирование теоретического базиса института «оптимизации налогообложения», так и создание модели оптимизации налогообложения коммерческих банков, позволяющей реализовывать на практике выработанный унифицированный подход к проведению мероприятий, направленных на выполнение всех критериев оптимальности налогообложения для заданного сектора экономики.
Перечисленные факты неразработанности темы, ее важное практическое значение для национальной экономики, необходимость решения сложных проблем оптимизации налогообложения коммерческих банков определили цель и задачи настоящего исследования.
Цель настоящего диссертационного исследования заключается в формировании и внедрении с учетом накопленного практического опыта института «оптимизации налогообложения» в контексте деятельности коммерческих банков, а также всех необходимых для этого вспомогательных элементов, наличие которых выделит «оптимизацию налогообложения» в самостоятельную область научного знания.
Заявленная цель исследования предопределила постановку, рассмотрение, анализ и решение следующих задач, обусловивших структуру диссертации:
• Сформировать четкое определение «налогообложения» как основного процесса, подлежащего оптимизации и предопределяющее налоговую сторону института оптимизации налогообложения.
• Построить комплексную систему оптимизации налогообложения, включающую оптимизационную сторону рассматриваемого института, а также базовые элементы любой системы: основания классификации видов оптимизации, субъекты, объекты, принципы и т. п.
• Сформулировать систему требований и критериев оптимизации налогообложения коммерческих банков с целью их дальнейшего учета при построении модели оптимизации (в том числе уточнение возможности применения налоговой нагрузки как одного из важнейших показателей этой системы и анализ перспектив ее применения в модели оптимизации).
• Разработать и стандартизировать механизм проведения мероприятий по оптимизации налогообложения для возможности внедрения в практический оборот института «оптимизация налогообложения».
• Построить модель оптимизации налогообложения как практическое отображение внедрения оптимизации налогообложения.
• Проведения оптимизационных мероприятий в отношении налогообложения коммерческих банков до момента фактического внедрения в практический оборот предлагаемой модели оптимизации налогообложения.
Объектом текущего научного исследования будет выступать институт «оптимизации налогообложения» коммерческих банков.
Предметом исследования в данном контексте является процесс формирования основ системы оптимизации налогообложения коммерческих банков и их введение в практическую деятельность сторон — участников налоговых правоотношений.
Теоретическая и методологическая база исследования. Диссертационная работа реализована на основе принципа рассмотрения всех явлений во взаимосвязи и взаимодействии (диалектический материализм) с использованием статистических методов, а также с учетом применения метода научной абстракции и принципа единства исторического и логического. Диссертация основана на использовании ключевых идей, концепций и принципов теорий и разработок, сформулированных в трудах российских исследователей и практикующих специалистов, посвященных вопросам оптимизации налогообложения, повышению эффективности в вопросах построения налоговых отношений и налогового механизма.
Информационно-эмпирическая база основана на использовании законодательно-нормативных актов, формирующих действующее на момент представления диссертации к защите налоговое законодательство, а также законодательство смежных с налоговой отраслей права, статистическая и финансовая отчетность коммерческих банков, размещенная на официальном сайте Центрального банка Российской Федерации, сведения, представленные в бюллетене банковской статистики, данные, загруженные в ЦБ СД, вывешенные на сайте Росстата, а также в Единую межведомственную информационно-статистическую систему (ЕМИСС), созданную и введенную в эксплуатацию в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26 мая 2010 г. № 367, статистические сведения и аналитические записки, размещенные на сайте ФНС России и ВАС РФ.
Содержание диссертации соответствует области исследования «налоговое регулирование секторов экономики» п. 2.5, «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы» п. 2.9, «Оптимизация налогового портфеля хозяйствующих субъектов» 3.15, специальности 08.00.10 «Финансы, денежное обращение и кредит» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Научная новизна исследования заключается в разработке теоретических, методологических положений и практических рекомендаций по совершенствованию действующего порядка налогообложения коммерческих банков. В ходе исследования автором получены следующие результаты, обладающие научной новизной:
• Предложены авторские трактовки понятий «налогообложения» и «оптимизации налогообложения», сформулированные по итогам комплексного анализа имеющихся на сегодняшний день взглядов и подходов к пониманию их сущности и необходимых уточнений, обусловленных складывающейся практикой налоговых правоотношений. В предлагаемых формулировках впервые объединены и конкретизированы этапы процессов налогообложения, альтернативные варианты субъектного состава, а также отражена взаимосвязь налогообложения и оптимизации налогообложения с различными стадиями налоговых правоотношений;
• Построена авторская система критериев оптимальности налогообложения, состоящая из базового критерия оптимальности налогообложения (установление баланса между показателями величин налоговых доходов (обязательств), которые с одной стороны позволяют удовлетворить потребность государства в ресурсах, необходимых для реализации функций, возложенных на него, а с другой — будут минимальными законно исчисленными и уплаченными коммерческими банками) и второстепенных индикаторов (показатель налоговой нагрузки, налоговых поступлений в бюджеты и др.);
• Обоснована необходимость совершенствования методики расчета показателя налоговой нагрузки и вносимые в нее изменения, заключающиеся в отражении в расчете налоговой нагрузки величин переплат по налогам в бюджеты бюджетной системы, а также внедрении показателей вероятностного характера, позволяющих учитывать отраслевую специфику налогообложения коммерческих банков, а также вероятность положительного для налогоплательщиков решения суда по возникшему спору с налоговыми органами;
• Впервые выделены и систематизированы принципы, основания классификации, механизм оптимизации налогообложения в целях построения наиболее эффективных бюджетно-налоговых отношений для всех участников, позволившие выделить оптимизацию налогообложения в самостоятельный институт;
• Построена авторская модель оптимизации налогообложения коммерческих банков, состоящая из четырех частей: прогнозируемой, двух фактических (со стороны налогоплательщиков и государства), а также переменного показателя оптимизации, которые в зависимости от целей применения модели могут менять свои роли;
• Предложены меры по оптимизации налогообложения коммерческих банков: оценены перспективы использования соглашений о распределении расходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, а также пересмотрен подход к определению ставки налогообложения по налогу на прибыль в отношении коммерческих банков. Впервые сформирована и предложена к применению система ставок по налогу на прибыль организаций в разрезе направлений кредитования, объемов выданных кредитов, а также наличия (отсутствия) иностранного участия в коммерческом банке.
Для реализации заявленной цели и задач исследование строилось на основе анализа нескольких альтернативных подходов к определению сущности оптимизации налогообложения в целом и налогообложению в частности, отборе наиболее верных с позиции комплексного рассмотрения оптимизации налогообложения, как самостоятельного института, элементов, разработки недостающих элементов для формирования полноценной системы оптимизации налогообложения и отражении механизма ее практического внедрения. Указанный механизм позволил в полной мере сформировать комплексное принципиально новое представление об оптимизации налогообложения и механизме ее реализации в контексте банковского сектора экономики.
Структура работы обусловлена ее целью и задача и состоит из трех глав, содержащих семь параграфов, введения, заключения, списка используемой литературы и восьми приложений (7 таблиц и 1 схема). В работе также представлены 15 таблиц, 3 схемы, 2 графика, 2 диаграммы.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
.
Закономерным этапом развития налоговых отношений в Российской Федерации, которые начали строиться с переходом к рыночным отношениям, стало желание участников оптимизировать его. Высокий уровень заинтересованности сторон, отсутствие сбалансированности в налоговых правоотношениях, специфическая роль банков в современной экономике, последовательность развития отечественной налоговой системы и ряд других более мелких предпосылок обусловили высокую актуальность данного направления для исследований и дискуссий.
Многочисленные работы зарубежных и отечественных ученых, налоговых консультантов и многих других специалистов хотя и позволили сформировать достаточно большой объем информации об оптимизации налогообложения, тем не менее не способствовали осмыслению экспертным сообществом данного процесса в отношении коммерческих банков в полном объеме и единообразному изложению содержания данного процесса. Ввиду этого к текущему моменту назрела острая необходимость формирования и внедрения института «оптимизации налогообложения» в контексте деятельности коммерческих банков, а также всех необходимых для этого вспомогательных элементов, наличие которых выделит «оптимизацию налогообложения» в самостоятельную область научного знания, что и было отражено в настоящем диссертационном исследовании путем последовательной реализации поставленных задач.
1. Ввиду наличия в конструкции «оптимизация налогообложения коммерческих банков» одновременно нескольких принципиально разных составляющих (оптимизационная часть, часть налогообложения и часть банковской специфики) первоочередной подзадачей стало определение наиболее корректного содержания термина «налогообложение». Проанализировав три существующих в настоящий момент подхода к определению сущности налогообложения (широкий, узкий и промежуточный), а также последовательно сравнив позиции экспертов в области вопросов субъектов налогообложения, их полномочий, направленности интересов на предмет выявления наиболее обоснованной и четко соотносящейся с природой налогообложения, было дано следующее определение налогообложения, как многоэтапного процесса исчисления налогов в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах и их изъятия уполномоченным лицом или органом государственной власти с использованием экономико-правового механизма на различных стадиях налоговых правоотношений.
2. В рамках реализации второй из поставленных задач в диссертационной работе нашла свое отражение комплексная система оптимизации налогообложения, которая включила в себя оптимизационную сторону рассматриваемого института, а также его основные элементы. Так, на основе выведенного определения налогообложения была предложена авторская версия понимания сущности процесса оптимизации налогообложения коммерческих банков, которая характеризует рассматриваемый объект как процесс достижения (осуществления мероприятий направленных на достижение) оптимального для участников процесса исчисления налогов коммерческими банками в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах и их изъятия коммерческими банками (при выполнении функций налогового агента) или органом государственной власти с использованием экономико-правового механизма на различных стадиях налоговых правоотношений, в которых одной стороной обязательно выступает коммерческий банк, организованный в соответствии с федеральным законом от 02.12.1990 N 395−1 «О банках и банковской деятельности».
Кроме того, в работе нашли отражение базовые составляющие, которые встречаются у каждого явления, образующего самостоятельный институт: принципы, методы, элементы, этапы и классификация видов.
Причем ввиду тройственности сущности исследуемого объекта составу.
118 принципов, образовавших особую подсистему, состоящую из 9 принципов, выделенных в работе, также свойственны и налоговая природа, и оптимизационная, и отраслевая.
Предлагаемая в работе классификация видов оптимизаций в разрезе 10 оснований, включая выделение качественной и количественной оптимизации, составляющих отдельную часть совокупной научной новизны работы, хотя и не является исчерпывающей, тем не менее представляется наиболее эффективной с точки зрения практического применения, поскольку излишняя детализация неизбежно ведет к возрастанию риска двусмысленного понимания объекта, а это, в свою очередь, прямо противоречит интересам исследования, которые преследуются в рамках внедрения института оптимизации налогообложения.
Элементы и методы оптимизации, предлагаемые в работе, во многом носят схожий с аналогичными элементами иных институтов и явлений в экономике характер, что, однако, не отождествляет одних с другими. Так, в первой главе диссертации было предложено выделить 4 наиболее типичные комбинации элементов, а также дан обзор методов, которые представляется целесообразным применять при оптимизации налогообложения коммерческих банков.
3. При реализации третьей из поставленных в начале работы задач был сформулирован вопрос о необходимости построения системы критериев оптимальности налогообложения с целью возможности оценки текущего состояния налогообложения, влияния на него тех или иных оптимизационных мероприятий, анализа их результативности. Предлагаемая система состоит из базового критерия оптимальности и вспомогательных индикаторов, которые фиксируются в качестве оптимальных в момент выполнения первого. В качестве базового критерия, по мнению автора, целесообразно закрепить установление баланса между показателями величин налоговых доходов (обязательств), которые с одной стороны позволяют удовлетворить потребность государства в ресурсах, необходимых для реализации функций,.
119 возложенных на него, а с другой — будут минимальными законно исчисленными и уплаченными коммерческими банками. В качестве вспомогательных индикаторов могут быть использованы отдельные группы показателей эффективности налоговой системы (например, налоговой нагрузки, собираемости налогов и др.).
В качестве вспомогательных индикаторов наибольшее внимание в данной работе было уделено показателю налоговой нагрузки. Применяемый в настоящее время для самых различных целей и видов анализа, он не обладает официально утвержденным алгоритмом расчета. Более того, анализ текущего состояния показал, что результаты подсчетов у специалистов могут получиться разные. Это, а также предпосылки обусловленные сформулированной теоретической базой оптимизации налогообложения, подтвердили необходимость разработки унифицированного алгоритма определения показателя налоговой нагрузки, который и был отражен во второй главе диссертационного исследования, после системного анализа большинства представленных на сегодняшний день алгоритмов: их положительных и отрицательных черт.
4. Последовательная реализация первых трех задач, направленных на внедрение института оптимизации налогообложения коммерческих банков, сформировала так называемый теоретический базис, позволяющий экспертному сообществу систематизировать накопленный практический опыт в данной области налоговых отношений. Однако, сами по себе ни определения, ни принципы, ни этапы или методы не представляют практической ценности без надлежаще сформулированного механизма проведения мероприятий по оптимизации налогообложения и не позволят внедрить в практический оборот институт «оптимизации налогообложения». Предлагаемый во второй главе механизм оптимизации налогообложения коммерческих банков условно разделен на 4 блока и имеет следующие ключевые особенности:
• Он' предполагает вовлечение основного массива участников, что соответствует в полной мере базовому критерию оптимальности, предложенному в данной работе и обусловленному разнонаправленностью интересов сторон.
• Он подходит для применения всех видов оптимизаций, методов и приемов оптимизации, что делает его более привлекательным с позиции перспективы практического применения.
5. Результаты анализа текущего состояния налогообложения коммерческих банков, а также последовательное развитие налоговой системы и налогообложения в частности, высокая степень актуальности оптимизации налогообложения коммерческих банков обусловили необходимость проведения соответствующих мероприятий в рамках ранее предложенного механизма оптимизации налогообложения. Учитывая тот факт, что одним из наиболее прогрессивных методов на текущий момент является моделирование, для решения поставленной задачи была создана модель оптимизации налогообложения коммерческих банков, которая отражена в третьей главе диссертации и представляет собой действенное средство для анализа источников, за счет которых следует проводить оптимизацию, а также непосредственно те состояния налоговых отношений, при которых не будет соблюдаться основной критерий оптимальности налогообложения.
Предложенная модель оптимизации налогообложения содержит в себе четыре базовые составляющие, которые в «идеальном» состоянии экономики и налоговой системы в частности, должны быть равны между собой, поскольку равенство будет означать соблюдение баланса интересов как налогоплательщиков, так и государства, в котором они функционируют. Однако, конкретный вид модели, реально применимый на практике будет зависеть от конкретных «статистических возможностей» участников налоговых отношений, то есть непосредственно от той информации, которая у них будет в наличии, и которую они готовы будут обработать.
6. Поскольку модель оптимизации налогообложения коммерческих банков представляет собой достаточно масштабное оптимизационное мероприятие, которое требует проведения соответствующих подготовительных процедур, а необходимость оптимизации существует уже сейчас, наряду с моделью оптимизации налогообложения коммерческих банков в третьей главе диссертации было сформулировано более «локальное» оптимизационное мероприятие, а именно предложена система дифференцированных налоговых ставок по налогу на прибыль для коммерческих банков.
Кроме того, ввиду ежегодного издания Основных направлений налоговой политики, проводимой государством, а также ввиду непосредственного отражения в данном документе потенциальных направлений оптимизации в качестве отдельного вопроса было рассмотрено предлагаемое к внедрению в перспективе соглашение о распределении расходов. Анализ показал, что для включения данного предложения в состав оптимизационных мероприятий, направленных на установление баланса интересов налогоплательщиков и государства, первоочередной задачей станет исключение спорных моментов данного предложения, которые потенциально могут способствовать дисбалансу при процессе налогообложения.
На основании вышеизложенного материала, а также ввиду наличия собственного определения, теоретической базы, заключенной в методах, классификации, принципах и этапах, механизма и конкретных предложений в части оптимизационных мероприятий как на краткосрочную, так и на долгосрочную перспективу можно утверждать о наличии отдельного института оптимизации налогообложения коммерческих банков, оптимизационные мероприятия которого при их эффективной реализации будут способствовать гармоничному и поступательному развитию налоговых отношений и налоговой системы Российской Федерации в целом.
