Согласно описанной методике данный элемент и будет принят в качестве контрольного показателя при расчете общего уровня существенности.
К выбранному контрольному показателю для целей дальнейшего исчисления общего уровня существенности необходимо применить процент, который будет определен исходя из результатов коэффициентного анализа финансово-хозяйственной деятельности организации.
Один из возможных вариантов распределения коэффициентов представлен в табл. 6. Аудитор может самостоятельно определить шаг между значениями коэффициентов, предварительно зафиксировав данную матрицу как часть метода, применяемого для расчета уровня существенности при проведении аудиторской проверки.
Таблица 6 — Матрица коэффициентов риска [29].
Состояние ликвидности и финансовой.
устойчивости Состояние организации при различном уровне рентабельности Высокая.
рентабельность Низкая.
рентабельность Высокая ликвидность, высокая финансовая устойчивость 0,20 0,16 Низкая ликвидность, высокая финансовая устойчивость 0,12 0,10 Высокая ликвидность, низкая финансовая устойчивость 0,08 0,06 Ликвидность низкая, низкая финансовая устойчивость 0,04 0,02.
Суть данной матрицы заключается в возможности выбрать коэффициент, который поможет откорректировать контрольный показатель в зависимости от состояния ликвидности, рентабельности и финансовой устойчивости организации. Используя данную матрицу, аудитор имеет возможность снизить аудиторский риск, учитывая финансовое состояние организации. Чем стабильнее финансовое состояние, тем ниже аудиторские риски и, следовательно, выше уровень существенности. При этом риски не исключаются полностью, так как существует вероятность того, что финансовые показатели были искусственно завышены, но снижаются путем сокращения контрольного показателя на выбранный коэффициент от 2 до 20%.
Выбор коэффициента зависит от состояния финансово-хозяйственной деятельности организации. Так, опираясь на рассчитанные показатели ликвидности, финансовой устойчивости и рентабельности, аудитор оценивает уровень рисков, которым подвержена организация на момент проведения аудиторской проверки. Чем лучше финансовое состояние организации, тем ниже уровень рисков и, соответственно, ниже уровень необходимых аудиторских доказательств.
Уровень общей существенности определится умножением выбранного в соответствии с табл. 6 процента (коэффициента) на контрольный показатель.
Используя коэффициентный анализ, удается получить более подробную характеристику имущественного и финансового состояния хозяйствующего субъекта и результатов его деятельности в истекшем периоде, что в конечном счете позволяет достичь поставленной цели: применения проведенного коэффициентного анализа при расчете уровня существенности для дальнейшего проведения аудиторской проверки.
Предположим, что на основании проведенного анализа были сделаны выводы о нестабильном состоянии финансово-хозяйственной деятельности в организации: состояние показателей ликвидности, финансовой устойчивости и рентабельности характеризуется как низкое. Организация крайне слаба, высока вероятность банкротства.
Учитывая проведенный анализ, из табл. 6 будет выбрано значение коэффициента на пересечении последней строки и последнего столбца. Значение будет равно 0,02.
Результаты анализа говорят о том, что из-за нестабильного состояния при проведении аудиторской проверки возникает необходимость снизить все аудиторские риски до минимума. Данное значение позволит добиться этой цели, так как при оценке достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор будет ориентироваться только на 2% от контрольного показателя.
Получив все необходимые компоненты для расчета общего уровня существенности, определим его значение:
1) выручка за год (за отчетный период) составила 50 948 846 тыс. руб.;
2) корректирующий коэффициент — 0,02;
3) перемножив полученные значения, получим искомый общий уровень существенности: 50 948 846×0,02 = 1 018 977 тыс. руб.;
4) округлим полученное значение до 1 019 000 тыс. руб.
Таким образом, для проведения аудиторской проверки и выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в ходе аудиторской проверки в данной организации аудитором будет установлен и закреплен в общем плане проведения аудита уровень существенности в размере 1 019 000 тыс. руб.
После расчета общего уровня существенности следует определить рабочий уровень существенности. Данный уровень позволит выбрать информацию, бухгалтерские счета и классы операций для более подробного их изучения. Кроме того, данный уровень может применяться при принятии решения о существенности искажения в рамках каждой отдельной строки бухгалтерской (финансовой) отчетности.
К факторам, которые влияют на принятие решения о выборе процента для определения рабочего уровня существенности в верхней или нижней части диапазона, могут быть отнесены различные критерии, которые аудитор определяет, опираясь на собственное профессиональное суждение и понимание деятельности аудируемого лица. Например, к факторам, позволяющим выбрать процент в верхней части диапазона (т.е. ближе к 75% от общего уровня существенности), можно отнести следующие:
— регулярные проверки аудируемого лица, в ходе которых аудиторами предлагается небольшое число поправок либо такие поправки отсутствуют;
— низкий аудиторский риск, когда, например, аудируемая организация не относится к виду экономической деятельности, связанному с высоким уровнем риска либо не сталкивается с высокой конкуренцией на рынке и т. д.
К факторам, влияющим на принятие решения о выборе процента для определения рабочего уровня существенности в нижней части диапазона (т.е. ближе к 50% от общего уровня существенности), будут отнесены факторы, противоположные вышеперечисленным:
— нерегулярное проведение аудиторских проверок, наличие предложенных аудитором корректировок;
— высокий аудиторский риск, когда, например, аудируемая организация относится к виду экономической деятельности, подверженной высокому риску, сталкивается в ходе работы с высокой конкуренцией, занимается данным видом экономической деятельности первый год либо при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности данного аудируемого лица преследуются особые цели и т. д.
В рассматриваемом числовом примере предположим, что, опираясь на собственное профессиональное суждение и понимание деятельности условной аудируемой организации, аудитором были отмечены следующие факторы, повлиявшие на выбор процента:
— хотя аудиторские проверки проводятся регулярно, в ходе данных проверок аудиторы предлагают значительное число поправок;
— аудируемая организация ведет деятельность в металлургической промышленности, которая подвержена высоким рискам, и сталкивается в ходе работы с высокой конкуренцией;
— организация крайне слаба, высока вероятность банкротства.
Исходя из перечисленных факторов, целесообразно установить процент в нижней части диапазона, т. е. 50%.
Таким образом, рабочий уровень существенности условной аудируемой организации составит 509 500 тыс. руб.
В рамках расчета уровня существенности условной аудируемой организации остается определить уровень совокупных неисправленных искажений, который составит 5% от общего уровня существенности, т. е. 50 950 тыс. руб.
Таким образом, рассчитав описанные выше уровни существенности, аудитор на завершающем этапе планирования аудиторской проверки фиксирует эти показатели в общем плане аудита и придерживается их значений в ходе всей проверки. В случае если в ходе аудиторской проверки возникла необходимость внести корректировку в рассчитанные на этапе планирования уровни существенности, причины, по которым возникла необходимость внесения такой корректировки, должны быть обоснованы, а приведенные обоснования задокументированы.
При этом важно описать алгоритм расчета, обоснование применения профессионального суждения и все особенности деятельности аудируемого лица, которые повлияли на выбор того или иного значения, как это было описано выше.
Уровни существенности, рассчитанные по данной методике, можно представить обобщенно (табл. 7). В данном виде аудитор и зафиксирует рассчитанные уровни существенности в общем плане.
Таблица 7 — Уровни существенности условной аудируемой организации.
Наименование Значение % тыс. руб. Контрольный показатель (выручка) 100 50 948 846 Общий уровень существенности 2 1 018 000 Рабочий уровень существенности 50 509 500 Уровень совокупных неисправленных искажений 5 50 950.
Обобщая вышесказанное, приведем алгоритм расчета уровней существенности.
1. Используя метод факторного анализа, определяется контрольный показатель.
2. Используя анализ финансово-хозяйственной деятельности аудируемой организации, выбирается коэффициент, применяемый для определения общего уровня существенности.
3. Путем перемножения контрольного показателя и выбранного коэффициента рассчитывается искомый общий уровень существенности.
4. На основании профессионального суждения определяется процент, необходимый для расчета рабочего уровня существенности.
5. Путем умножения определенного в п. 4 процента на общий уровень существенности рассчитывается рабочий уровень существенности.
6. Определяется уровень совокупных неисправленных искажений как 5% от общего уровня существенности.
Разработанный авторами метод определения уровня существенности отличается от большинства современных методов тем, что он:
— учитывает динамические изменения, происходящие в финансовом состоянии организации;
— позволяет рассчитать уровень существенности на основании факторов, оказавших на данные изменения наибольшее влияние;
— принимает во внимание текущее состояние финансово-хозяйственной деятельности организации, обоснованное совокупностью характеризующих данное состояние коэффициентов;
— использует несколько взаимосвязанных между собой уровней существенности, используемых на разных уровнях оценки информации бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Кроме того, при применении этого метода анализ финансово-хозяйственной деятельности аудируемой организации используется не только в ходе проведения аудиторских процедур, но и на этапе планирования аудита.
Заключение
.
На основании проведенного исследования были сделаны следующие выводы:
— существенность можно рассматривать как свойство, присущее информации, заключающееся в ее способности влиять на экономические решения пользователей такой информации;
— выражение мнения аудитора о достоверности отчетности всегда сопряжено с соблюдением критерия существенности, вытекающего из термина «во всех существенных отношениях», при этом аудитор не должен устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязан оценивать ее с точки зрения существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском;
— под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения;
— основная цель аудита — установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов;
— под уровнем существенности в аудиторской практике понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения;
— уровень существенности определяется аудитором как на этапе планирования, так и в ходе проведения проверки;
— при обнаружении искажений, оказывающих влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, уровень существенности корректируется;
— аудиторский риск и уровень существенности находятся в обратной зависимости. Если в результате оценки аудиторский риск будет определен высоким, то есть его составляющие неблагоприятны, значит, необходимо понизить уровень существенности и проверить большее количество документов и операций;
— устанавливая уровень существенности, аудитору рекомендуется учесть не только его количественное значение, но и качественный критерий. В ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» приводятся примеры таких искажений, однако как их оценить с количественной точки зрения, рекомендаций не дано;
— принципы определения уровня существенности является одним из главных инструментов при проведении аудита, так как от него зависит не только объем и сроки проведения аудита, но и формирование мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Поэтому в каждой аудиторской организации должен быть закреплен внутрифирменный стандарт по определению уровня существенности.
В качестве предложения выносится тезис о необходимости развивать организацию и методологию финансового аудита:
— совершенствовать содержание и структуру объектов аудита;
— разрабатывать методики оценки существенности аудита;
— исследовать другие значимые составляющие процесса аудита.
Сложность решаемых задач и высокая значимость результатов для общества требуют активизации теоретических исследований аудита, обеспечивающих реализацию концепции устойчивого развития и внедрение их результатов в практику аудиторской деятельности.
Список литературы
Закон РФ от 06.
12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете"// [Электронный ресурс]. Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
Закон РФ от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [Электронный ресурс]. // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
Международный стандарт аудита 320 «Существенность в планировании и выполнении аудита» [Электронный ресурс]. // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
Международный стандарт аудита МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита». [Электронный ресурс]. // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23.
09.2002 N 696 [Текст].
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2009) утверждено Приказом Минфина России от 6 октября 2009 г. № 106н. [Текст].
Правило (стандарт) N 20 «Аналитические процедуры» //Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: Постановление Правительства РФ от 23.
09.2002 N 696. [Электронный ресурс]. // Справочно-правовая система «Консультант Плюс».
Приказ Минфина России от 17.
08.2010 N 90н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности» (вместе с Федеральным стандартом аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» (ред. от 16.
08.2011)) [Электронный ресурс]. URL: СПС Консультант.
Плюс.
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» (в ред. Постановления Правительства РФ от 22.
12.2011 N 1095). [Текст].
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите», утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696. [Текст].
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696. [Текст].
Азарская М. А. Оценка рисков хозяйственной деятельности в ходе аудита [Текст]. //Аудиторские ведомости, 2015, N 9.
Алборов Р. А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. [Текст]. — М.: Дело и сервис, 2009. — 464 с.
Алборов Р. А. Проблемы развития методологии, метода и методики аудита [Текст]. //Международный бухгалтерский учет", 2015, N 36.
Алборов Р.А., Асадулин Ф. Г. О необходимости определения предмета аудита [Текст]. // Актуальные проблемы развития АПК Удмуртской Республики в современных условиях: труды научно-производственной конференции. Ижевск: Шеп («Колос»), 2001. С. 9 — 10.
Алборов Р.А., Фазульянова З. З., Концевая С. Р. Развитие аудита в системе внутреннего контроля сельскохозяйственных организаций [Текст]. // Профессия бухгалтера — важный инструмент эффективного управления сельскохозяйственным производством: М-лы науч.
практ. конф. Казань: Казанский ГАУ, 2013. С. 6 — 10.
Егорова И. С. Особенности определения уровня существенности аудируемого лица [Текст]. // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 16.
Клинова Е. А. Проблемные вопросы взаимосвязи существенности и аудиторского риска [Текст]. //Аудитор, 2015, N 5.
Клинова Е. А. Риск в аудите: его причины и неизбежность // [Текст]. Аудитор. 2014. N 12. С. 34 — 37.
Козменкова С. В. Конкретизация планирования проверки с учетом особенностей объектов аудита [Текст]. // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 45. С. 42 — 48.
Михеев М. В. Искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности:
причины и следствия [Текст]. //Аудитор, 2015, N 12.
Остаев Г. Я., Концевой Г. Р. Особенности сбора аудиторских доказательств // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2015. N 15. С. 36 — 42.
Рудакова Т. А. Оценка достоверности учетно-отчетной информации: инструментарий и его основные компоненты [Текст]. //Международный бухгалтерский учет, 2016, N 6.
Ситникова В. А. Критерии существенности в бухгалтерском учете [Текст]. //Аудитор, 2015, №№ 1−2.
Слющенко М.А., Ахтамова Г. А. Качественные характеристики оценки уровня существенности. [Текст]. Международный научно-практичес Солодов А. К. Финансовый менеджмент: существенность в аудите и степень достоверности информации [Текст]. //Аудиторские ведомости. — 2009. — № 2. — с.27−28.
Справочник по аудиту [Текст]. / Под ред. Уткина Э. А. — М.: ЭКМОС, 2009. — 432 с.
Соколов Я. В. Бухгалтерский учет как сумма фактов хозяйственной жизни: Учеб. пособие. М.: Магистр; ИНФРА-М, 2010. 220 с уИванов А.Е., .Кресина А. М. Ооценка уровня существенности информации бухгалтерской (финансовой) отчетности при проведении аудита на основе анализа финансово-хозяйственной деятельности организации [Текст] //Международный бухгалтерский учет, 2013.
