В зонах неопределенности, т. е. там, где нормативная регламентация остается неясной, фрагментированной или противоречивой, участникам налоговых отношений не остается ничего другого, как самим конструировать алгоритмы юридически значимого поведения, пытаясь максимально точно уловить дух и букву закона. Универсальный характер коллективного и индивидуального утилитаризма, когда каждый стремится к максимизации собственной выгоды, приводит к повсеместному складыванию унифицированных моделей поведения, обеспечивающих единообразное применение норм как частного, так и публичного права. В результате определенность и стабильность в налоговой системе достигаются пусть и не посредством законодательных решений, но через активное правотворчество участников налоговых отношений. В рассматриваемом контексте представляет интерес практика налогового администрирования зарубежных стран. Так, например, налоговой доктрине и практике США известен термин customarydeviation (обычно-правовое отклонение), под которым понимается устоявшаяся практика налоговых органов (Министерства финансов и Налогового управления), которая так или иначе отклоняется от точных предписаний Налогового кодекса США.
Такие обыкновения всегда формируются в пользу налогоплательщиков по той причине, что налогоплательщики могут успешно оспорить в суде любые административные попытки отойти от закона в направлении, не соответствующем их интересам. Подавляющее большинство таких обычно-правовых отклонений связано с применением супероценочной категории «валовой доход», когда Налоговое управление США формирует в своей практической деятельности льготные исключения из валового дохода, несмотря на отсутствие каких-либо законных полномочий для своих позиций. Как утверждают Элис Абреу и Ричард Гринштейн, отказ Налогового управления претворять в жизнь «тотальный формат закона» (fullsweepofthestatute) является не просто бюрократическим бездействием, но представляет собой реакцию добросовестных налоговых администраторов (conscientiousadministrators) на трудноразрешимые практические проблемы, порожденные попыткой буквально истолковать закон. По мнению указанных авторов, оценочная дефиниция валового дохода «дает налоговым органам гибкость для навигации по мелководью общественного мнения в отношении налогообложения доходов, тем самым… допуская эволюцию концепции дохода, что поддерживает… важные ценности в налогообложении, включая разного рода внеэкономические ценности&# 187;.Действуя наряду с иными источниками права, обыкновения выполняют вспомогательную роль в налогово-правовом регулировании, обусловленную их субсидиарным характером: субъекты обращаются к обычной практике лишь в том случае, когда иные источники налогового права не могут предложить им надлежащие алгоритмы правомерного и добросовестного поведения. Посредством налоговых обыкновений «по мере возможности удается исправить отдельные недостатки, несовершенства правового регулирования, в том числе восполнить пробелы, в какой-то мере устранить коллизии, конкретизировать абстрактные нормы применительно к специфике конкретных правоотношений и условиям их действия».Думается, отсутствие в публичном праве категории, равнозначной цивилистическим понятиям «обычай делового оборота» и «деловое обыкновение», является серьезным упущением. Представляется возможным доктринальное признание в качестве особых, «вторичных» регуляторов публично-правовых отношений обыкновений правоприменительной практики, которые «являются продуктом деятельности не законодателя, а правоисполнителя» и выступают в качестве общепризнанной модели для массового участника правоотношений.
Тогда участники публично-правовых споров (включая налоговые споры) смогут ссылаться на устойчиво сложившуюся практику как на юридически значимое обстоятельство, и суды должны будут эти факты учитывать при осуществлении правосудия. Если обычаи делового оборота и деловые обыкновения складываются в рыночной сфере, т. е. в системе «горизонтальных» отношений с участием формально несоподчиненных субъектов, то налоговые обыкновения формируются, как правило, в рамках «вертикальных» отношений налогоплательщиков и фискальных, а также иных субъектов налогового права. При этом ведущая роль в легитимации правоположений, выработанных налоговой практикой, принадлежит судам, которые должны подтвердить, что применяемое правоположение не противоречит нормам и общим принципам налогового права. Наряду с судами большое значение в формировании устойчивых обыкновений имеют официальные разъяснения фискальных органов и рекомендательные нормы, исходящие от государственных или негосударственных институтов. Авторитет субъекта-интерпретатора или разработчика нормы-рекомендации заставляет заинтересованных лиц сообразовывать свое поведение с ней. К примеру, налоговое законодательство долгое время не предусматривало обязательных требований к содержанию жалобы, подаваемой в налоговый орган. Вместе с тем в 2011 г. появились информационные сообщения.
ФМС России с рекомендациями в части оформления таких жалоб, их содержания, состава прилагаемых документов. Очевидно, что частные лица при подаче жалоб в налоговые органы ориентировались на модели, описанные в указанных рекомендациях. В результате массового применения рекомендательных положений складываются обыкновения, регламентирующая сила которых в результате единообразного, длительного и повсеместного использования постепенно способна подняться до уровня статутных норм налогового права. Обыкновения правоприменительной практики, выражающие наиболее целесообразные, с точки зрения участников налоговых отношений, алгоритмы поведения, нередко выступают своеобразным прообразом статутных норм. В таких случаях они предстают «формой, где впервые и может быть задолго до его официального признания в форме позитивного права получает путевку в жизнь объективное, действительное право». Так, например, первоначальная редакция п. 1 ст. 89 НК РФ содержала указание на то, что ВНП следует проводить на территории (в помещении) налогоплательщика, и никаких исключений из этого правила законом не предусматривалось. Однако практика выявила вопиющие недостатки этого «правила без исключений». Что делать, например, если вследствие объективных обстоятельств — недостаточная площадь помещения, особые условия производства, ремонт, форс-мажор, арест здания и т. п. — провести проверку по месту нахождения налогоплательщика объективно невозможно? Не отменять же проверку, откладывая ее на необозримое будущее!
На практике в подобных ситуациях — по договоренности между проверяющими и проверяемыми — выездные налоговые проверки переносились в помещения налоговых органов либо в помещения, специально арендуемые налогоплательщиком. В данных случаях некоторое отклонение от нормы ввиду объективных обстоятельств было обоснованным и «отвечало интересам обеих сторон». Впоследствии законодатель легализовал подобную практику, дополнив п. 1 ст. 89 НК РФ нормой-исключением, предусматривающей возможность проведения ВНП по месту нахождения налогового органа в том случае, когда у налогоплательщиков отсутствует возможность предоставить надлежащее помещение. Не исключены ситуации, когда правоприменительная практика исправляет ошибки и просчеты законодателя, действуя contralegem. В качестве иллюстрации приведем следующий пример: описывая в абзаце первом п. 2 ст. 296 НК РФ состав расходов негосударственных пенсионных фондов, связанных с получением дохода от размещения пенсионных резервов, законодатель ошибочно заменил термин «расходы» на «доходы». В справочно-правовой базе «Консультант.
Плюс" указанная норма сопровождалась комментарием: «В официальном тексте документа, видимо, допущена опечатка: в нижеследующем абзаце вместо слов „кроме доходов“ следует читать „кроме расходов“. Ошибочность формулировки была столь очевидна участникам налоговых отношений, что при толковании и применении этой нормы заинтересованные лица руководствовались здравым смыслом, а не буквальным прочтением закона. Лишь спустя 13 лет законодатель признал свою ошибку и внес в абзац первый п. 2 ст. 296 НК РФ соответствующие исправления. &# 171;Все это время и налогоплательщики, и налоговые органы, игнорируя ошибочный текст, исходили из существа отношений, — констатирует С. Г. Пепеляев. — Благо оно лежит на поверхности». Как видим, в некоторых (исключительных) случаях обыкновения, выработанные практикой, способны не просто конкретизировать и дополнять, но фактически полностью видоизменять содержание налоговой нормы, выступая в качестве альтернативной формы урегулирования отношений. Подводя итоги, еще раз обратим внимание на то, что объективной тенденцией современного правового развития является плюрализация источников налогового права.
В настоящее время сформировать адекватное представление о налоговой системе России, основываясь лишь на изучении статутных источников, не представляется возможным. Знание одного лишь законодательства о налогах и сборах не дает полноценного представления о реальном налоговом праве. Напротив, лишь систематизированное изучение всех форм выражения налоговых норм и следование им на практике способны придать участникам налоговых отношений уверенность в добросовестности и правомерности своего поведения. Расширение круга источников налогового права, активное вовлечение судов, фискальных органов и частных лиц в процессы правообразования должны рассматриваться как долговременный фактор правовой модернизации, необходимый для придания налоговому праву нового облика, адекватного проблемам и вызовам XXI в.
Заключение
.
Таким образом, особенности учения о законе и правовом обычае выразились в методологической ориентации правовых концепций. Рациональное назначение правотворческой деятельности противоречило иррациональному утверждению правового обычая в народном творчестве. В идеалистической концепции закон должен носить нравственное оправдание, его недостаточно позитивно определять. Напротив, в социологическом позитивизме закон являлся проекцией общественного развития, имманентным обществу придатком. Положительный закон в школе «возрожденного естественного права» есть реализация и приятие государством естественного закона в конкретно-историческом пространстве. Правовым концепциям была свойственна вертикальная иерархичность форм (источников) права, в которой выражена соподчиненная связь норм права, выраженная в их неравной юридической силе. Соответствие форм (источников) права правовым концепциям определяла их взаимозависимость. Юридический позитивизм и естественное право объединяли взгляды на иерархическую взаимозависимость форм права, где обычное право признавалось субсидиарным источником права. Напротив, в социологической юриспруденции правовой обычай не ставился в зависимость от закона и имел «дерогирующую силу». Обычное право согласно социологической юриспруденции способствует индивидуализации решений вопреки общим нормам законов.
Правовой обычай всего лишь констатирует существующее в действительности регулирование отношений, чем пренебрегал критический дух школы естественного права, в которой общественно-правовое творчество высвобождается рациональными позывами индивидуального. Таким образом, в российской юридической мысли второй половины XIX — начала XX века тип правопонимания обуславливал формы (источники) права, которыми в свою очередь определялся подход к природе права. По результатам проведенного анализа можно сделать вывод, что назрела достаточно давно необходимость внесения соответствующих изменений в ст. 5 ГК РФ. Подобные мысли высказывались цивилистами на протяжении уже долгого времени. Подчеркивалось, что существующее в законе понятие обычая делового оборота не отражает в полной мере тот массив различного рода обычаев, которые применялись при регулировании гражданских отношений. Законодатель, вводя новый источник права в систему российского гражданского права, фактически лишь закрепил уже существующее положение дел. Подводя итоги, еще раз обратим внимание на то, что объективной тенденцией современного правового развития является плюрализация источников налогового права.
В настоящее время сформировать адекватное представление о налоговой системе России, основываясь лишь на изучении статутных источников, не представляется возможным. Знание одного лишь законодательства о налогах и сборах не дает полноценного представления о реальном налоговом праве. Напротив, лишь систематизированное изучение всех форм выражения налоговых норм и следование им на практике способны придать участникам налоговых отношений уверенность в добросовестности и правомерности своего поведения. Расширение круга источников налогового права, активное вовлечение судов, фискальных органов и частных лиц в процессы правообразования должны рассматриваться как долговременный фактор правовой модернизации, необходимый для придания налоговому праву нового облика, адекватного проблемам и вызовам XXI в. Список использованной литературы.
Нормативно-правовые акты.
Конституция РФ от 12 декабря 1993 г.//Российская газета. 1993. 25 декабря. N 237. Федеральный закон от 2 июля 2013 г. N 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ.
2013. N 27. Ст.
Федеральный закон от 5 мая 2014 г. N 109-ФЗ «О внесении изменения в статью 296 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2014. N 101. Ст. 2314.
Материалы судебной практики.
Постановление Конституционного Суда РФ от 5 февраля 1993 г. N 2-П «По делу о проверке конституционности правоприменительной практики, связанной с судебным порядком рассмотрения споров о предоставлении жилых помещений; о проверке конституционности административного порядка выселения граждан из самоуправно занятых жилых помещений с санкции прокурора; о проверке конституционности отказа в возбуждении уголовного дела» // Вестник КС РФ. 1994. N 1. Постановление Федерального Арбитражного Суда.
ПО от 27 декабря 2010 г. по делу N А12−14 278/2010// СПС «Консультант.
Плюс".Постановление Федерального Арбитражного Суда ПО от 21 июля 2009 г. по делу N А57−178/2009// СПС «Консультант.
Плюс".Постановление Федерального Арбитражного Суда ПО ЗСО от 29 июля 2009 г. N Ф04−4497/2009(11 781-А03−37) по делу N А03−9308/2008 // СПС «Консультант.
Плюс".Специальная литература.
Бабай А. Н. Становление и развитие отечественной концепции источников права // История государства и права. 2010. N 14. С. 44 — 48. Белых В. С. Обычаи делового оборота как источник предпринимательского права // Юридический вестник.
2014. N 23. Владимирский-Буданов М. Ф. Обзор истории русского права. М.: Территория будущего, 2015.
С. 234. Гамбаров Ю. С. Гражданское право. Общая часть. СПб., 2011.
С. 221. Гражданское и торговое право зарубежных государств: Учебник: В 2 т. / Отв. ред. Г. А. Васильев, А. С. Комаров. М.: Международные отношения, 2014.
Т. 1. С. 85. Демин А. В. Принцип определенности налогообложения: монография. М.: Статут, 2015.
Единообразный торговый кодекс США. Официальный текст — 1990 / Пер. с англ. Н. М. Артемьева, Л. А. Афанасьева; науч.
ред. С. Н. Лебедев; вступ. ст. Р. Саммерс, Д. Уайт. М.: Изд-во Междунар.
центра финансово-эконом. развития, 2016.
Зорькин В. Д. Позитивистская теория права в России. М.: Изд-во Московского ун-та, 2014. С. 167. Зорькин В. Д. Современный мир, право и Конституция. М.: Норма, 2010. С. 176. Казаков В. В. Налоговая политика, налогообложение, налоговые правоотношения — основополагающие категории в системе налогового права // Финансовое право. 2011.
N 7. С. 26. Кашанина Т. В. Эволюции форм права // Lexrussica.
Научные труды МГЮА. 2011. N 1. С. 42. Лекции по общей теории права / Н. М. Коркунов; сост., автор вступ. ст., коммент.
А.Н. Медушевский. М.: Российская политическая энциклопедия (РОССПЭН), 2010. С. 386. Малова О. В. Правовой обычай как источник права: Автореф. дис. … канд. юрид. наук.
Екатеринбург, 2012. С. 15. Марченко М. Н. Источники права: учебное пособие. М.: ТК «Велби», Изд-во «Проспект», 2008. С.
29.Михайловский Г. В. Очерки философии права. Том I. Томск: издание книжного магазина В. М. Посохина, 2014. С. 303. Муравский В. А. Актуальное право: происхождение, сущность, источники, соотношение с законом. Екатеринбург: Изд-во Гуманитар. ун-та, 2014.
С. 339. Налоговое право России: Учебник / Под ред. Н. А. Шевелевой. М.: Юристъ, 2011. С.
12 — 13Новицкий И. Б. Обычай гражданского оборота в проекте обязательственного права // Избранные труды по гражданскому праву: В 2 т. М.: Статут, 2016. Т. 1.
С. 58. Палеха Р. Р. Формы права с позиции интегративной концепции правопонимания // История государства и права. 2011. N.
5. С. 31 — 33. Перевалов В. Д. Взаимодействие правовых систем: теоретические аспекты // Российский юридический журнал. 2014. N 5.
С. 7 — 14. Печников А. П. К вопросу о сущности правового обычая в российском гражданском праве (история и современность) // Бизнес в законе. 2011. N 2. С.
57.Победоносцев К. П. Курс гражданского права / Под ред. В. А. Томсинова. М.: Зерцало, 2013. Т. 2. С. 336. Порохов Е. В. Теория и практика налогового права Республики Казахстан: основные проблемы.
Алматы: Налоговый эксперт, 2009. С. 81. Рыбаков В. А. Правовой обычай как исторически устойчивый источник права // Вестник Омского университета. Серия «Право». 2014. N 3 (12). С.
13 — 19. Серветник А. А. Правоприменение в гражданско-правовых договорах по отчуждению имущества. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права», 2015. С. 75. Сырых В. М. Основы материалистического правопонимания // Российский ежегодник теории права. 2014. N 1. С.
114 — 115. Таль Л. С. Трудовой договор: цивилистическое исследование. М.: Статут, 2016. С. 418. Талянина И. А. Тип правопонимания как детерминанта понятия «источник права» // История государства и права. 2013. N 6. С.
15 — 16. Трофимов Я. В., Краснов С. Ю. Классификация правовых обычаев, или классификация норм правовых обычаев, в современной цивилистической науке (к постановке проблемы) // Вестн. Волгоград.
гос. ун-та. Сер. 5. Юриспруденция. 2012.
N 1 (16). С. 94. Тузов Н. А. Детерминация правопонимания и связь источников права // Философия права. 2009. N 1. С.
16.Чичерин Б. Н. Общее государственное право / под ред. и с предисловием В. А. Томсинова. М.: Зерцало, 2016. С. 30. Шебанов А. Ф. Значение обычаев, традиций, деловых обыкновений, судебной практики и правил общежития для советского правотворчества // Правотворчество в СССР. М., 1974. С.
133.Элементарные начала общей теории права: Учеб.
пособие для вузов / Под общ. ред. В. И. Червонюка. М.: Колос, 2013. С. 232. Энциклопедия права Г. Ф. Пухты / переведено с шестого издания под ред.
Карасевича. Ярославль, 2012. С. 37.
