Иными словами, происходит не контроль цен, а определение размера полученной налоговой выгоды. Однако, с таким подходом можно было бы согласиться, если бы не дальнейшие рассуждения Коллегии о существенном отклонении примененных налогоплательщиком цен от рыночных. Коллегия указала, что размер недоимки правомерно определен «исходя из суммы налога, которая подлежала бы уплате при реализации имущества аналогичными налогоплательщиками при совершении ими сделок с независимыми лицами»."У налогового органа имелись основания для вывода о нарушении интересов казны фактом реализации имущества со стороны налогоплательщика по ценам, существенно отклоняющимся от рыночного уровня". Сделки «имели своей целью получение налоговой выгоды за счет искажения налоговой базы при реализации зданий по цене существенно ниже рыночной».Если обратиться к дефиниции рыночной цены, становится ясно, что Коллегия, не указывая это прямо, говорит об определении недоимки исходя именно из рыночной цены соответствующей сделки, то есть сопоставляя размер фактически примененной налогоплательщиком цены сделки с ее рыночной ценой. Претензии к существу самой сделки инспекцией не предъявляются. Так разве не подпадают такие действия под понятие ценового контроля? Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.
3 НК РФ).В связи с этим будет очень показателен вывод Арбитражного суда г. Москвы: поскольку сделки были совершены между взаимозависимыми лицами, инспекцией «проверена правильность применения цены реализации».Сделав вывод об отсутствии ценового контроля, Коллегия посчитала возможным на усмотрение налоговых органов применять установленные в разделе V.1 НК РФ методы такого контроля при выявлении признаков получения необоснованной налоговой выгоды. Коллегия признала, что при доказывании размера налоговой выгоды эти методы могут быть лишь одним из расчетных инструментов оценки налоговых обязательств наряду с иными инструментами. Вероятно, Коллегия, заметив явное несоответствие цен продажи зданий рыночным ценам, хотела «наказать» налогоплательщика, но выбрала неверные правовые способы? Признав, что инспекции могут не ограничиваться методами ценового контроля, закрепленными в Налоговом кодексе РФ, ВС РФ не определил, в каком порядке должен рассчитываться размер необоснованно полученной выгоды и какие у налогоплательщиков есть гарантии защиты от неправомерных действий налоговых органов. По моему мнению, когда необходимо пополнить бюджет, такой вывод может привести к неограниченному усмотрению налоговых органов и судов в вопросе о способах определения цен в сделках с признаками необоснованной налоговой выгоды. В силу императивного (разрешительного) метода регулирования деятельности налоговых органов, согласно которому запрещено все, что прямо не разрешено законом, они действуют лишь в рамках, предоставленных им законодателем полномочий. Никакие сомнения, предположения или умозаключения, в том числе в отношении «манипулирования ценами», не дают территориальным налоговым органам права выходить за пределы этих полномочий.
В пункте 11 Постановления № 53 Пленум ВАС РФ подчеркнул, что «признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах». Инспекции, будучи ограниченными нормами НК РФ, не могут действовать произвольно. На сегодня понятие рыночной цены и механизм ее определения налоговыми органами закреплен только в разделе V.1 НК РФ. Нормы этого раздела, хотя они представляют собой специальные правила исчисления налогов в определенных (контролируемых) сделках, единственные устанавливают порядок (методы, источники информации и т. п.) проверки соответствия цен сделок налогоплательщиков рыночным ценам. С данной точки зрения, и в целях определения действительного размера налоговой обязанности при получении необоснованной налоговой выгоды инспекция не вправе отступать от закрепленных НК РФ правил определения рыночной цены и устанавливать ее произвольным способом, не предусмотренным действующим законодательством. На необходимость применения аналогии закона в части использования процессуальных норм законодательства о налогах и сборах в ситуациях, прямо не урегулированных НК РФ, Высший Арбитражный Суд РФ указывал неоднократно. Коллегия посчитала допустимыми доначисления на основе отчета оценщика, не установив причины отказа инспекции от самостоятельного применения методов раздела V.1 НК РФ.
Не оспаривая саму возможность привлечения налоговыми органами независимого оценщика «в случае, если методы, указанные в п. 1 ст. 105.
7 НК РФ, не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене", полагаем, что для использования отчета в качестве основания для расчета суммы доначислений суды должны установить невозможность применения инспекцией предусмотренных Налоговым кодексом РФ методов контроля. Если признать, что кодифицированные методы ценового контроля распространяются только на контролируемые и приравненные к ним сделки, с неизбежностью следует сделать вывод о налоговой дискриминации налогоплательщиков. Для налогоплательщиков — сторон таких сделок установлены гарантии и понятный механизм действия налоговых органов в части возможных к применению методов ценового контроля при определении действительных налоговых обязательств. Сделанные СКЭС выводы позволяют утверждать, что если речь заходит о сделках, не подпадающих под действие раздела V.1 НК РФ, то все установленные законом гарантии исчезают и налоговый орган волен определять рыночную цену каким угодно образом, не будучи связанным положениями Кодекса. Согласно пункту 1 статьи 105.
7 НК РФ Федеральная налоговая служба, проверяя цены в контролируемых сделках, может использовать только определенные методы контроля цен (их комбинацию).Если считать, что в делах о необоснованной налоговой выгоде допустимо использовать любые способы определения «уровня дохода, который действительно мог быть получен при совершении сделок аналогичными налогоплательщиками», то указание в акте проверки на манипулирование налогоплательщиком ценами с целью налоговой экономии автоматически позволяет не только инспекциям, но и ФНС России отойти от установленных Налоговым кодексом РФ методов и применить иные способы расчета цены, перечень которых нигде не установлен и ничем не ограничен. На мой субъективный взгляд, Коллегии не следовало придумывать новые общие правила определения налоговых обязательств исходя из фактических обстоятельств конкретного дела. Такой не основанный на положениях налогового законодательства подход не способствует стабильному и предсказуемому правовому регулированию. Представляется неверной ссылка Коллегии на положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. С нашей точки зрения, этой норме придано расширительное толкование. Наделение территориальных органов ФНС России правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, который не должен иметь произвольных оснований. Именно поэтому в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ приводится закрытый перечень случаев, когда инспекция вправе определять суммы налогов расчетным путем.
Применение расчетного метода допускается, только когда налогоплательщик своими действиями (бездействием) не дает возможности налоговому органу исчислить налог в установленном порядке. Ни одного из оснований для применения расчетного метода в рассматриваемом деле не было. Единственная претензия инспекции — существенное занижение цен совершенных сделок. Как указал Президиум ВАС РФ, налоговому органу, если выявлена недостоверность сведений в документах налогоплательщика либо усматривается наличие умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, надлежит определять реальный размер предполагаемой выгоды и понесенных затрат при исчислении налога на прибыль исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. Примечательно, что в Определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ была отсылка к нормам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Но в окончательном Постановлении по делу Суд отказался от ссылок на эту норму, отметив необходимость установления именно рыночных цен. Норма подп. 7 п.
1 ст. 31 НК РФ могла быть применена налоговым органом не только в случае непредставления налогоплательщиком для проверки первичных бухгалтерских документов по совершенным хозяйственным операциям, но и в иных ситуациях, когда довод инспекции о недостоверности документов приводит к исключению из состава расходов налогоплательщика значительной части материальных затрат. Позднее Пленум ВАС РФ признал возможным использование этой нормы как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими. На мой взгляд, применение расчетного метода не зря ограничено ситуациями, в которых у инспекции нет достаточных для определения налоговых обязательств документов и (или) информации о фактически совершенных налогоплательщиком сделках. В тех случаях, когда отраженная в представленных документах хозяйственная операция (сделка) соответствует фактически совершенной операции (по предмету, периоду совершения, субъектному составу), а налоговый орган оспаривает только ее цену, имеющийся инструментарий для проведения ценового контроля не должен подменяться расчетным методом. Итак, мы можем дать определение понятию «рыночная цена» это средняя стоимость товара в определенный промежуток времени. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках, к которым можно отнести официальные издания уполномоченных органов, в том числе в области ценообразования.§ 2. Проблемы применения процессуальных норм законодательства о налогах и сборах.
Как уже указывалось, для урегулирования данной сферы правоотношений Федеральным законом от 18.
07.2017 N 163-ФЗ была введена ст. 54.1 НК РФ. Здесь существуют проблемы, поскольку Федеральный закон от 18.
07.2017 N 163-ФЗ связывает обязанность налоговых органов по контролю за правомерностью применения законных цен (т.е. рыночных цен) сторонами сделки с проведением выездных проверок, а не камеральных. Действующим законодательством в настоящее время не определен критерийподконтрольности налогоплательщика. Например, при подозрении на занижение рыночной цены необходима выездная проверка, для осуществления которой необходимы основания, время для поиска оснований и назначения выездной проверки.
Налоговые выездные проверки, которые являются основанием для контроля, до сих пор являются методом принуждения для налогоплательщика. Норму закона в отношении критериев назначения выездной проверки заменяют разъяснения Конституционного суда, Письмо ФНС, критерии отбора по налоговым проверкам. Часть данных актов утратила силу. В части процедуры применения статьи 54.1 НК РФ, требует непосредственных определённых разъяснений. Финансовые органы страны обязаны давать разъяснения в части применения 54.1 НК РФ, однако, это до сих пор не сделано. Поэтому наблюдается пробел в праве, который заполняется судебной практикой и обычаями делового оборота.
Заключение
.
По итогам исследования можно заключить, что все налоговые выгоды, регулируемые государством, разделяются на две категории — обоснованную и необоснованную выгоду. Обоснованная налоговая выгода применяется, когда государство признаёт, что затраты, связанные с уплатой налогов правомерны. Однако если государство видит злоупотребление лицами тем или иным методом хозяйственной деятельности, который находится в причинной связи с налоговым результатом, занижающим налоговый платёж, то такая налоговая выгода признается — необоснованной и недопустимой. За рубежом в налоговом существуют нормы, позволяющие переосмыслить налоговые последствия сделок налогоплательщика исходя из их экономического содержания, а не избранной налогоплательщиком формы. Пересчет налога осуществляется, если деятельность налогоплательщика лишена деловой цели, а направлена лишь на минимизацию налога. В зависимости от системы права данной страны (общее или гражданское) подобные нормы могут содержаться как в писаном законе, так и в прецедентном праве. В российском праве данное понятие появилось после введения соответствующей доктрины в американском и европейском праве. Законодательство не содержит норм, определяющих понятие и критерии необоснованной налоговой выгоды, которые бы дали возможность практического применения данного понятия. Добросовестность налогоплательщика согласно закону, это все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу плательщиков налогов и (или) сборов Критерии добросовестности налогоплательщика также законом не определены и определяются судом в каждом конкретном случае на основании имеющихся фактических обстоятельств дела и объема доказательств налоговых органов и налогоплательщика. Также отсутствуют четкие критерии назначения выездной проверки налогоплательщика, что является пробелом в праве, требующим решения. В результате проведённого исследования мы можем сказать, что в настоящие время, правовое регулирование использования рыночных цен для необоснованной налоговой выгоды требует строгой федеральной регламентации. Иначе это может существенным образом нарушать права налогоплательщиков и формирование налоговых доходов, федерального и прочих бюджетов, в условиях перманентного бюджетного кризиса.
Список литературы
«Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.
07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 19.
02.2018) // «Собрание законодательства РФ», № 31, 03.
08.1998, ст. 3824."Соглашение о сотрудничестве Федеральной таможенной службы и Федеральной налоговой службы" (Заключено в г. Москве 21.
01.2010 № 01−69/1, № ММ-27−2/1) (ред. от 05.
09.2016).Федеральный закон от 18.
07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // «Собрание законодательства РФ», 24.
07.2017, N 30, ст. 4443.
Федеральный закон от 29.
07.1998 № 135-ФЗ (ред. от 29.
07.2017) «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» // «Собрание законодательства РФ», 03.
08.1998, № 31, ст. 3813. / СПС Консультант.
Плюс.Постановление Европейского Суда по правам человека от 09.
01.2007 N 803/02.Определение ВАС РФ от 14.
10.2008 N 4588/08 по делу N А33−12 967/2007, Постановление Четвертого Арбитражного Апелляционного суда от 27.
11.2009 N А19−3597/2008 по делу N А19−3597/2008, Решение Арбитражного суда Ставропольского края от 17.
12.2009 N А63−5615/2009 по делу N А63−5615/2009, Постановление Федерального Арбитражного суда Уральского округа от 11.
04.2011 N Ф09−984/11-С2 по делу N А71−2273/2010;А25, Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда РФ от 20.
07.2011 N А76−2063/2011 по делу N А76−2063/2011,Решение Арбитражного суда Курганской области от 27.
01.2012 по делу N А34−4521/2011, Решение Арбитражного суда Курганской области N 22/2012;17460(1) от 11.
03.2012 по делу N А34−6702/2011.
Постановление АС МО от 23.
03.2016 по делу № А40−63 374/2015.
Постановление Правительства РФ от 29.
12.2011 N 1178 (ред. от 17.
02.2018) «О ценообразовании в области регулируемых цен (тарифов) в электроэнергетике"(вместе с «Основами ценообразования в области регулируемых цен (тарифов) в электроэнергетике», «Правилами государственного регулирования (пересмотра, применения) цен (тарифов) в электроэнергетике») — «Собрание законодательства РФ», 23.
01.2012, N 4, ст. 504. / СПС Консультант.
Плюс.Постановление ФАС ЦО от 19 марта 2008 г. № А68−1503/07−117/3.Письмо Минфина РФ от 10 мая 2011 г. № 03−02−07/1−160.Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2007 г. № Ф04−3145/2007(34 398-А27−31) по делу № А27−15 498/2006;2.Постановление Пленума ВАС РФ от 12.
10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // «Вестник ВАС РФ», № 12, декабрь, 2006.
Постановление Президиума ВАС РФ от 19.
04.2011 N 17 648/10 по делу N А26−11 225/2009.
Постановление ФАС Центрального округа от 02.
04.2012 по делу N А08−4297/2011 /Постановление ФАС Центрального округа от 12.
09.2012 по делу N А08−392/2012 / СПС Консультант.
Плюс.Письмо ФНС РФ от 24.
05.2011 N СА-4−9/8250 <О доказывании необоснованной налоговой выгоды> / «Официальные документы», N 22, 07.
06.2011 (еженедельное приложение к газете «Учет, налоги, право»),"Документы и комментарии", N 14, июль, 2011 / СПС Консультант.
Плюс.Письмо ФНС РФ от 24.
05.2011 N СА-4−9/8250 «О доказывании необоснованной налоговой выгоды» / СПС Консультант.
Плюс.Постановление ФАС Центрального округа от 24.
04.2012 по делу N А08−1426/2011 / СПС Консультант.
Плюс.Постановление Конституционного Суда РФ от 24.
02.2004 N 3-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 74 и 77 Федерального закона „Об акционерных обществах“, регулирующих порядок консолидации размещенных акций акционерного общества и выкупа дробных акций, в связи с жалобами граждан, компании „Кадет Истеблишмент“ и запросом Октябрьского районного суда города Пензы» / «Собрание законодательства РФ», 01.
03.2004, N 9, ст. 830, «Российская газета», N 41, 02.
03.2004,"Вестник Конституционного Суда РФ", N 2, 2004 / СПС Консультант.
Плюс.Постановление ФАС Центрального округа от 30.
03.2007 по делу N А48−801/06−19, Глава 25 «Налог на прибыль» НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении. / СПС Консультант.
Плюс.Постановление Конституционного Суда РФ от 17.
03.2009 N 5-П «По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм» // «Собрание законодательства РФ», 06.
04.2009, N 14, ст. 1770."Письмо" ФНС России от 16.
08.2017 N СА-4−7/16 152 «О применении норм Федерального закона от 18.
07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // «Экономика и жизнь» (Бухгалтерское приложение), N 35, 08.
09.2017.
Решение АС г. Москвы от 21.
09.2015 по делу № А40−63 374/15−140−501.Постановления Пленума ВАС РФ от 28.
02.2001 № 5; от 30.
07.2013 № 57Постановление Президиума ВАС РФ от 03.
07.2012 № 2341/12.Постановления Пленума ВАС РФ от 30.
07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»."Налоговое право: Курс лекций" (Тютин Д.В.) (Подготовлен для системы Консультант.
Плюс, 2015) / СПС Консультант.
Плюс.Барабанова А. В. Судебные доктрины как способ выявления получения необоснованной налоговой выгоды // В сборнике: Научные исследования и разработки в эпоху глобализации Сборник статей Международной научно-практической конференции. Ответственный редактор Сукиасян.
Асатур Альбертович. 2017. С. 120−123. Вопленко Н. Н. Источники и формы права. //.
Волгоград: Изд — во Волгогр. ун — та, 2004. — С. 22. Вылкова Е. С., Романовский М. В. Налоговое планирование. СПб.: 2004. -.
634 с. Габдулхакова Д. С. Система налогообложения муниципальных унитарных предприятий в РФ. Информационно-справочный ресурс. [ Электронный ресурс]. Режим доступа:
http://aneks.spb.ru/tvorch-i-proektnaia-deiat-st-shkolnikov-i-studentov/sistema-nalogooblozheniia-munitcipalnykh-unitarnykh-predpriiatii-v-rf.html.Галанов В. И. О полномочиях налоговых органов по контролю рыночных цен в сделках // Налоговая политика и практика. 2017. № 1 (169). С. 67−69.Гусева Т. А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование.
М., 2007. С. 135. Если поставщик не уплатил НДС в бюджет, то почему виноват покупатель? Спорные вопросы получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды / Эриашвили Н. Д., Миронов А. Н., Григорьев А. И. // Вестник экономической безопасности. 2017. №.
1. С. 61−63.Жуков И. А. Движение от постановления пленума ВАС № 53 О необоснованной налоговой выгоде до законопроектов по злоупотреблению правом: гарантии для налогоплательщика снижаются // Журнал юридических исследований. 2017. Т. 2. №.
2. С. 79−98.Зарипов В. М., Попов П. А. Сбалансировать и развить: законопроект о необоснованной налоговой выгоде // Налоговед. 2017. №.
4. С. 26−35.Информационно-справочный ресурс. [ Электронный ресурс]. Режим доступа:
https://www.irs.govИнформационно-справочный ресурс. [Электронный ресурс]. Режим доступа: https: // zakon.ru / discussion / 2016 / 8 / 30 / 13 _ mlrd_evro_za_nalogovye_shemy__evrokomissiya_nalozhila_na_Apple Inc._krupnejshij_v_istorii_shtraf / (Дата обращения 29.
03.2018).Информационно-справочный ресурс. [Электронный ресурс]. Режим доступа:
http://www.grandars.ru/college/pravovedenie/unitarnoe-predpriyatie.htmlИнформационно-справочный ресурс. [Электронный ресурс]. Режим доступа:
http://www.nalogplan.ru/article/3991-kontrol-za-urovnem-tsen-razreshen-esli-nalogovaya-vygoda-kajetsya-nalogovikam-neobosnovannoyИнформационно-справочный ресурс. [Электронный ресурс]. Режим доступа:
http://www.nalogplan.ru/news/1068-nalogoviki-ne-vprave-osparivat-tseny-v-sdelkah-mejdu-vzaimozavisimymi-litsamiИнформационно-справочный ресурс. [Электронный ресурс]. Режим доступа:
http://www.nalogplan.ru/article/3889.
Информационно-справочный ресурс. [Электронный ресурс]. Режим доступа:
https://spmag.ru/news/otklonenie-ceny-sdelki-ot-rynochnoy-mozhet-rassmatrivatsya-kak-neobosnovannaya-nalogovayaИнформационно-справочный ресурс. [Электронный ресурс]. Режим доступа:
https://www.klerk.ru/buh/articles/470 065/Информационно-справочный ресурс. [Электронный ресурс]. Режим доступа:
https://pravo.ru/court_report/view/136 067/Информационно-справочный ресурс. [Электронный ресурс]. Режим доступа:
https://pravo.ru/review/view/131 724/Информационно-справочный ресурс. [Электронный ресурс]. Режим доступа:
https://pravo.ru/review/view/128 198/Информационно-справочный ресурс. [Электронный ресурс]. Режим доступа:
https://pravo.ru/news/view/138 274/Литвинова К.Ю., Штукмастер
И.Б. Расчет налоговой выгоды или ценовой контроль? // Налоговед. 2016. №.
10. С. 22. Кошелева Т. Н. Анализ моделей инновационного развития малого предпринимательства // Общество. Среда.
Развитие (TerraHumana). 2011.
Красавин Е.М., Красавина Р. А. Имманентные и комплементарные черты творческого процесса в малых инновационных предприятиях // Историческая и социально-образовательная мысль. Том 6. № 6., часть 2, 2014.
Крохина Ю. А. Налоговое право. 3-е изд., перераб. и доп. — М.: 2011. — 463 с. Логинова Н. А. Необоснованная налоговая выгода // В сборнике: Государственное управление и экономика: современное состояние и перспективы развития Материалы международной научно-практической конференции. Под общей редакцией С. Б. Мурашова.
2017. С. 77−86.Мтафина А. М. Получение необоснованной налоговой выгоды организациями. Что такое необоснованная выгода? // В сборнике: Государственное управление и экономика: современное состояние и перспективы развития Материалы международной научно-практической конференции.
Под общей редакцией С. Б. Мурашова. 2017. С. 157−169.
Новые правила выявления и доказывания налоговых злоупотреблений обсудили на Московском юридическом форуме. Информационно-справочный ресурс. [ Электронный ресурс]. Режим доступа:
https://www.nalog.ru/rn78/news/activities_fts/7 337 305/Овсянников С.В. К вопросу о соотношении материального и формального в налоговых спорах: Комментарий к Постановлениям Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. N 7588/08 и от 11 ноября 2008 г. N 9299/08. С.
109.Платонов Д. Н. Иван Посошков. — М.: Экономика, 1989. — 142 с. Плеханова Д. А. Организация и проведение мероприятий налогового контроля при формировании доказательной базы при выявлении случаев получения необоснованной налоговой выгоды // В сборнике: Современная система налогообложения в России: проблемы и перспективы Материалы научно-практической конференции. 2017.
С. 208−211.Полякова М. А. Правовые основы формирования доказательственной базы при выявлении необоснованной налоговой выгоды // В сборнике: Актуальные проблемы финансирования и налогообложения АПК в условиях глобализации экономики Сборник статей IV Всероссийской научно-практической конференции. 2017. С. 132−139.
