Главная книга по счетам 01, 02, 23, 60Проверка правильности классификации и учета расходов по восстановлению основных средств—Оценка обоснованности изменения первоначальной стоимости после восстановительных работ.
Просмотр и сравнение документов.
Аудит расчета амортизационных отчислений по основным средствам после реконструкции (модернизации)Арифметическая проверка, сопоставление документов.
Аудит цикла операций выбытия и возмещения основных средств.
Проверка обоснованности выбытия основных средств.
Просмотр и сопоставление документов.
Акт о списании основных средств (ф. ОС-4). Инвентарная карточка учета объекта основных средств (ф. ОС-6). Проверка правильности документального оформления и отражения в учете операций по выбытию основных средств.
Проверка определения остаточной стоимости выбывающих активов.
Арифметическая проверка, сопоставление документов.
Аудит формирования финансовых результатов от выбытия основных средств.
Аудит формирования источников воспроизводства основных средств.
Просмотр и сопоставление документов.
Главная книга по сч. 01, 02, 84, 60При проверке цикла операций формирования основных средств в первую очередь устанавливаются источник поступления, правильность отражения в учете первоначальной стоимости основных средств. В данном случае сопоставляются регистры синтетического и аналитического учета по сч. 01 «Основные средства» и сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», анализируются акты приемки-передачи основных средств (ф. ОС-1), инвентарные карточки учета объекта основных средств (ф. ОС-6), главная книга по сч. 01, 08. В своих выводах аудитор руководствуется положениями, представленными в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01На этом же этапе определяется правильность определения инвентарного объекта и отнесения его к основным средствам. Кроме того, изучается правильность проведения инвентаризации основных средств: соблюдение сроков инвентаризации, порядок оформления инвентаризационных описей, протоколов заседаний инвентаризационных комиссий, приказа руководителя организации по итогам проведения инвентаризации, отражение результатов инвентаризации в учете. Результаты проверки правильности формирования первоначальной стоимости основных средств можно отразить в рабочем документе (табл. 11).Таблица 11 -Рабочий документ аудитора «Проверка правильности формирования первоначальной стоимости основного средства на счетах бухгалтерского учета"Содержание хозяйственной операции.
По данным предприятия.
По данным аудита.
ДебетКредит.
Сумма, руб.Дебет.
КредитСумма, руб. Отражена в учете стоимость основного средства по договору купли-продажи08.
460 120 8.
460 120 000Отражен НДС по приобретенному объекту основных средств19.
16 021 60 019.
16 021 600Отражены в учете расходы по транспортировке основного средства08.
476.
5 500 008.
476.
Отражен НДС за транспортные услуги19.
176.
590 019.
176.
Отражены в учете затраты по монтажу основного средства20.
176.
5 300 008.
476.
Учтены услуги посредников по приобретению основного средства2676.
5 400 008.
476.54 000.
Оприходован объект основных средств по первоначальной стоимости01.
108.
4125 1.
108.
4132 000Как видно из приведенных данных, в ООО «Стройсоюз» в первоначальную стоимость не были включены затраты по монтажу основного средства и расходы по оплате услуг посреднических организаций. По расчетам аудитора, первоначальная стоимость приобретенного основного средства должна составить 132 000 руб. (120 000 + 5000 + 3000 + 4000). В учете должны быть сделаны дополнительные записи по включению в первоначальную стоимость основного средства расходов по монтажу (Д-тсч. 08.4 К-т сч. 76.5 на сумму 3000 руб.) и стоимости услуг посреднической организации (Д-т сч. 08.4 К-т сч.
76.5 на сумму 4000 руб.).Далее проверяется правильность расчета и отражения в учете суммы амортизационных отчислений по основным средствам. При этом рассматриваются:
порядок определения сроков полезного использования, периодичность их пересмотра, применяемые нормы амортизационных отчислений;
— соответствие способов амортизации положениям учетной политики;
— точность расчета амортизационных отчислений;
— документальное оформление и отражение на счетах сумм амортизационных отчислений. Основные нарушения в учете на данном этапе аудита связаны с несоблюдением требований законодательства по установлению сроков полезного использования отдельных объектов основных средств, норм амортизации; с неправильным отнесением объектов к амортизационным группам. Имеются неточности в начислении и учете амортизационных отчислений по внеоборотным биологическим активам (продуктивному скоту, многолетним насаждениям).Достаточно много ошибок допускается при расчете амортизационных отчислений по модернизированным основным средствам, т. е. неправильно формируется стоимость модернизированного объекта, не пересматривается срок полезного использования после реконструкции, не начисляется амортизация на полностью проамортизированные, но восстановленные основные средства. Предлагаемая форма рабочего документа при проверке правильности расчета и отражения в учете амортизационных отчислений по основным средствам представлена в табл. 12. Таблица 12 — Рабочий документ аудитора «Проверка расчета и отражения в учете суммы амортизационных отчислений по основным средствам"Информация об основном средстве.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, руб. Счет отнесения затрат по амортизации.
Основное средство.
Начальная стоимость, руб. Дата ввода в эксплуатацию.
Срок полезного использования, лет.
По данным предприятия.
По расчетам аудитора.
ОтклонениеПо данным предприятия.
По данным аудита.
Борона БДТМ-7222 322 010 г. 63 083,83083,8−20.
120.
1Культиватор КШУ-12 200 5 682 010 г. 63 120,02785,7334,320.
120.
1Здание администрации1 476 222 000 г. 207 250,06150,1 100,02626.
Анализ данных табл. 12 свидетельствует, что в ходе аудиторской проверки установлено необоснованное завышение суммы амортизационных отчислений по культиватору КШУ-12 и зданию администрации предприятия, что привело к увеличению суммы затрат отчетного периода на 1434,3 руб. В данном случае бухгалтеру необходимо сделать корректировочные записи по списанию (сторнированию) ошибочно начисленной суммы амортизационных отчислений. При аудите основных средств большое значение имеет проверка цикла хозяйственных операций по их восстановлению (реконструкции, модернизации, ремонту). Информационной базой аудита операций по восстановлению являются дефектные ведомости, накладные на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. ОС-2), акты о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. ОС-3), сметы расходов на восстановление, инвентарные карточки (ф. ОС-6, разд. 5"Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств").При проверке правильности учета восстановительных работ следует учитывать, что работы по реконструкции и модернизации изменяют технико-экономические показатели основных средств, а затраты по этой части относятся на увеличение первоначальной стоимости объектов. Посредством ремонтных работ поддерживают машины и оборудование в работоспособном состоянии. Расходы на ремонт основных средств включаются в текущие производственные затраты. На этом же этапе проверяются применяемые в организации способ и порядок учета затрат на ремонт основных средств. Здесь, как правило, может быть предусмотрен один из следующих вариантов:
отнесение затрат на себестоимость продукции;
— списание затрат за счет созданного резерва на ремонт;
— отнесение затрат на счет учета расходов будущих периодов. Если в организации формируется резерв на ремонт основных средств, необходимо проверить правильность расчета суммы отчислений в резерв, их периодичность, корреспонденцию счетов по списанию затрат на ремонт за счет резерва. В аудите хозяйственных операций, связанных с выбытием основных средств, устанавливаются причины выбытия активов (продажа, списание в случае недостачи, в связи с моральным и физическим износом), проверяется правильность списания первоначальной стоимости объектов, суммы накопленных амортизационных отчислений, порядок формирования и отражения в учете финансовых результатов от выбытия основных средств. Рабочий документ аудитора «Проверка движения основных средств» представлен в Приложении П. По данным проверки выявлены нарушения: — в составе основных средств обнаружен объект стоимостью 30 000 руб.;
— по результатам инвентаризации выявлена недостача основных средств, которая, согласно ПБУ 6/01 должна быть списана в том же отчетном периоде. Однако списание на бухгалтерском учете не отражено. Следующей стадией аудита основных средств стала проверка начисления амортизации. Для проведения аудита были затребованы следующие документы: — инвентарные карточки (форма № ОС-6) (Приложение Р);
— ведомость амортизации (Приложение С);
— карточка счета 02 «Амортизация основных средств» (Приложение М).На данной стадии осуществлены следующие процедуры: — проверено соответствие методов начисления амортизации положениям учетной политики;
— проверка правильности установления срока полезного использования групп объектов основных средств;
— проверена правильность сроков начала и окончания начисления амортизации;
— проведен пересчет арифметических расчетов сумм ежемесячных амортизационных отчислений;
— проверено списание амортизационных отчислений по выбывшим объектам основных средств на счет 01.09 «Выбытие основных средств».Данные проверки отражены в рабочем документе аудитора «Проверка начисления амортизации основных средств» и представлены в Приложении Т. Расчеты сумм ежемесячных амортизационный отчислений проведены выборочно по основным средствам с разной стоимостью и сроком полезного использования. Данные были сверены с показателями ведомости амортизации по каждому проверяемому объекту. Расчеты представлены в Приложении У. Выявлено незначительное занижение амортизационных отчислений. Заключительной стадией проведения аудита основных средств стала проверка отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерской отчетности. Сверка показателей проводилась только по данным за 2017 год, так как бухгалтерская отчетность за 2016 год на момент проверки не была утверждена. Данные сверки показателей представлены в рабочих документах аудитора"Проверка отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерской отчетности ООО «Стройсоюз» в Приложении Ц. Сверка показателей отклонений и нарушений не выявила. Аудиторская проверка операций с основными средствами проведена в соответствии с планом и программой аудита в полном объеме. Для фиксации результатов сбора аудиторских доказательств использовались рабочие документы аудитора.
3.3. Аудиторское заключение и мероприятия по совершенствованию учета основных средств в ООО «Стройсоюз"После проведенной аудиторской проверки составляется заключительный документ — аудиторское заключение, в котором выражается мнение аудитора о правильности применяемых методов и способов учета и достоверности отчетности. По результатам аудита основных средств в организации ООО"Стройсоюз» можно сделать следующие выводы:
1. Договоры купли-продажи основных средств в ООО «Стройсоюз» оформлены в соответствии с законодательством Российской федерации.
2. Приказами руководства закреплены: список материально-ответственных лиц и комиссия по вводу в эксплуатацию объектов основных средств.
3. Поступающие основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и НК РФ.
4. На счетах синтетического учета поступления и выбытия основных средств отражено в соответствии с Рабочим планом счетов и Инструкцией по применению плана счетов.
5. Амортизация начисляется в соответствии с положениями учетной политики линейным способом. Начисления рассчитываются корректно, что подтверждено пересчетом. Списание амортизации по выбывшим основным средствам проводится согласно ПБУ 6/01. 6. Сверка данных аналитического и синтетического учета с Главной книгой и бухгалтерской отчетностью нарушений не выявила. В результате проведения аудиторской проверки выявлены следующие нарушения:
1. Формы аналитического учета заполнены не корректно: — выявлены Акты о приеме-передаче объектов основных средств без заполнения графы «Основание для составления акта»;
— выявлены инвентарные карточки без заполнения наименования организации-изготовителя.
2. Инвентаризация проведена впервые в 2016 году (организация зарегистрирована в 2010 году, основные средства числятся с 2016 года (согласно приложению к бухгалтерскому балансу (форма № 5, раздел 2) 3. В результате инвентаризации основных средств обнаружена недостача объекта «Блок контейнер 6,0×2,45×2,45 Металлический БК-00 2», инвентарный номер 69, стоимостью 55 000 руб. (Приложение Р).
4. В составе основных средств обнаружен актив Форма для заливки бетона, инвентарный номер 36, стоимостью 30 000 руб., что противоречит ПБУ 6/01 и закрепленным в учетной политике правилам отнесения активов в состав основных средств. За весь период начислена амортизация в размере 1 166,69 руб.
5. По результатам инвентаризации обнаружена недостача основного средства, которая должна быть списана в отчетном периоде, однако, списание недостающих основных средств в бухучете не отражено.
6. Организация обязана проводить аудиторскую проверку ежегодно и публиковать ее результаты вместе с бухгалтерской отчетностью. Однако, аудиторских проверок не проводилось, что является прямым нарушением законодательства и влечет штраф. По результатам аудиторской проверки выявлено, что отдельные показатели бухгалтерской отчетности содержат искажения, на сумму 56 166,69 руб., которая является меньше рассчитанного уровня существенности (62 680 руб.). Данные искажения не оказывают существенного влияния на достоверность проверяемой бухгалтерской отчетности. Исходя из результатов аудиторской проверки, сделаны выводы в форме условно-положительного аудиторского заключения. Мнение аудиторской группы изложено в аудиторском заключении (Приложение Ш). Полученные в период проведения аудита основных средств аудиторские доказательства, позволяют выразить мнение с оговоркой о достоверности бухгалтерской отчетности, на основании вышеизложенных выводов.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Основные средства — незаменимая составляющая ресурсного потенциала хозяйствующего субъекта любой отрасти экономики. Мнение аудитора о достоверности отчетности в части основных средств может способствовать большему доверию к данной отчетности и к организации в целом со стороны заинтересованных информацией пользователей. В качестве объекта исследования выступило ООО"Стройсоюз", г. Москва, основным видом деятельности которого является строительство зданий и сооружений.
Анализ основных технико-экономических показателей, что выручка организации уменьшилась на 2,04%, но на фоне возросшей чистой прибыли в 3,6 раза это не является негативным фактором. Стоимость основных средств увеличилась в отчетном периоде в 6,2 раза, однако рентабельность основных средств снизилась, что указывает на снижение эффективности их использования. Значительные вложения были сделаны в оборотные активы, что позволило повысить их стоимость в 6,4 раза. При проведении анализа активов и пассивов выявили, что в организации наблюдается значительный рост активов.
Данный факт указывает на положительное изменение баланса. Доля иммобилизованных активов составляет на конец отчетного периода 73,85%. Это связано прежде всего с тем, что по данной статье баланса отражаются не только основные средства, но и вложения в незавершенное строительство, что свидетельствует о значительном расширении объемов производства. Анализируя изменения пассивов видим, что за рассматриваемый период доля собственного капитала значительно снизилась и финансирование деятельности организации более чем на 99% финансируется за счет заемных средств. Данный факт объясняется спецификой долевого строительства. Целью аудита стало формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу основных средств. Для оценки выявленных искажений и выражения профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности был рассчитан уровень существенности, который составил 62 680 рублей, т. е. данная сумма понимается как предельное значение несущественной ошибки. В рамках подготовки к аудиту были разработаны план и программа аудиторской проверки. Основными направлениями аудита стали: аудит наличия и сохранности основных средств, аудит движения основных средств, проверка начисления амортизации и проверка отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерской отчетности. В ходе аудита использовались следующие процедуры: наблюдение и устный опрос персонала и руководства организации, выборочная проверка документов, инспектирование и прослеживание отдельных хозяйственных операций, проверка соблюдения правил учета основных средств закрепленных в учетной политике в соответствии с законодательством РФ, пересчет и аналитические процедуры. В ходе аудита выявлены следующие ошибки: не в полном объеме заполнены некоторые документы первичной документации.
Для исправления данных ошибок рекомендуется переоформить документ в рамках отчетного периода или обеспечить наличие всех обязательных реквизитов. В результате инвентаризации была обнаружена недостача основного средства, однако, в учете выбытие данного актива не отражено. Исправление данной ошибки регламентировано ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» в зависимости от даты подписания бухгалтерской отчетности. Организация подлежит обязательному аудита, но за все время существования данная процедура проводится только в 2017 году. С целью подготовки к обязательному аудиту и улучшения внутреннего контроля, необходимо создать подразделение внутреннего аудита. Создание данного подразделения поможет минимизировать допущение ошибок в ведении бухгалтерского учета в ООО «Стройсоюз».В целях совершенствования системы внутреннего контроля и устранения обнаруженных ошибок разработаны мероприятия. По результатам аудита составлено аудиторское заключение и предоставлено директору ООО"Стройсоюз" для ознакомления и использования данных в целях управления организацией.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.
11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 02.
11.2017);Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.
08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 23.
07.2017) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.
10.2017);Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.
12.2015 N 402-ФЗ (ред. от 02.
11.2017);Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30.
03.2001 N 26н (ред. от 24.
12.2010);План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция от 31.
10.2000 № 94н (в ред. 08.
11.2010);Постановление государственного комитета РФ по статистике «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» от 21 января 2003 г. № 7;Постановление правительства РФ № 1 от 01.
01.2001 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»;"Общероссийский классификатор основных средств"ОК 013−94 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.
12.1994 N 359) (дата введения 01.
01.1996) (ред. от 14.
04.1998);Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.
10.2003г № 91н (в редакции от 24.
12.2010);Постановление государственного комитета РФ по статистике «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» от 21 января 2003 г. № 7Агошкова Н.Е., Агошкова Н. Н. Совершенствование управления воспроизводством основных средств в региональном АПК // Региональная экономика: теория и практика. 2017. N 12. С. 31 — 39. Алексеева И. В. Развитие методологических подходов при проведении стратегического аудита хозяйствующих субъектов // Аудит и финансовый анализ.
2015. N 4. С. 221 — 229. Гетьман В. Г. Назревшие вопросы совершенствования бухгалтерского учета основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2017. N.
14. С. 2 — 13. Демина И. Д., Домбровская Е. Н. Использование основных средств: экономические выгоды, влияние на релевантность отчетной информации // Международный бухгалтерский учет. 2016. N 33. С. 24 — 33. Замотаева О. А. Бухгалтерский финансовый учет: учебно-наглядное пособие для студентов факультета экономики и управления очного и заочного обучения экономических специальностей.
— Н. Новгород: Издательство ВГОУ ВПО ВГАВТ, 2015. — 279с.;Ларина А. А. Методические основы применения циклического подхода при составлении программы аудита // Учет и статистика. 2015. N.
24. С. 44 — 51. Логвинова Т. И. Обоснование методики формирования программы аудиторской проверки // Альманах современной науки и образования. 2016. N.
5−6. С. 96 — 99. МСФО № 16 «Основные средства» // стандарт опубликован на сайте.
http://dipifr.infoМыльникова Т. А. Характеристика различных подходов к формированию методики аудита финансовой отчетности // Вестник Российского университета кооперации. 2016. N 4. С. 38 — 41. Мысенко С. М. Методические особенности проверки амортизации основных средств при проведении аудита // Экономика и управление.
2016. N 11. С. 72 — 76. Панасюк Ю. В., Денисенко Г. В. Циклический подход при аудиторской проверке // Учет, анализ и аудит: проблемы теории и практики. 2015.
N 7. С. 145 — 148. Парушина Н. В., Кыштымова Е. А. Аудит: основы аудита, технология и методика проведения аудиторских проверок. 2-е изд., перераб. и доп.
М.: ИНФРА-М, 2017. 560 с. Подольский В. В., Савина А. А. Аудит. 4-е изд., дораб. и доп. М.: Юрайт, 2017.
587 с. Посохина А. В. Применение новых подходов к получению аудиторских доказательств по аудиту основных средств // Вестник Пермского университета. Серия: Экономика. 2016. N 3. С. 90 — 96. Проняева Л. И., Агошкова Н. Н. Модели оценки основных средств в российской и международной учетной практике // Все для бухгалтера 2008. N.
6. С. 10 — 18. Санникова М. О., Санников А. С. Об эволюции концепций и принципов аудита в контексте развития общественных отношений // Аудитор. 2016. N 11. С.
32 — 36. Селезнева И. П., Князева О. П. Актуальные проблемы учета амортизации основных средств // Бухгалтер и закон. 2017. N 1. С. 2 — 9. Сунгатуллина Р. Н., Клинова Е. А. Разработка программ аудита при циклическом подходе // Инновационное развитие экономики. 2017. N.
2. С. 59 — 64. Хахонова Н. Н., Богатая И. Н. Аудит. М.: Кно.
Рус, 2017. 720 с. Шогенов Б. А., Абазова Ф. М. Современный взгляд на формирование эффективной амортизационной политики в бухгалтерском и налоговом учете // Международный бухгалтерский учет. 2017. N 19. С.
2 — 10. Якимова В. А. Сравнительная оценка эффективности аудиторских доказательств при обосновании решения о модификации аудиторских процедур // Актуальные проблемы экономики и права. 2017. N 1. С. 165 — 173.ПРИЛОЖЕНИЯ.
