Затем данные пересчета по методу обратной калькуляции сопоставляются с документальными данными. Метод применяется: − когда хищения совершаются за счет нарушения технологии производства путем недовложения или замены компонентов, менее качественными; − когда хищения связаны с ценообразованием (завышаются стоимость единицы изделия с целью создания суммовых излишков готовой продукции или сырья, тарифы на оказание услуг населению); − когда преступление связано с изъятием неучтенной продукции из учтенного сырья. Метод сравнительного анализа документов заключается во взаимном сопоставлении по различным показателям ряда документов, отражающих аналогичные операции (накладные на отпуск, материальные (товарные) отчеты, ведомости на сдачу выручки, наряды, выписанные разным лицам на одну и ту же работу и др.). Анализ вспомогательных документов, составленных для внутреннего пользования, «черновые» записи. Сопоставлением таких документов с бухгалтерскими, можно выявить реализацию неоприходованных товарноматериальных ценностей, установить факт сдачи выручки в меньшем размере.
2.4. Особенности метода экспертного исследования.
Судебно-экспертное исследование, по справедливому мнению, Е. Р. Россинской, по своей гносеологической сущности представляет собой разновидность процесса познания объективной действительности, осуществляемого путем применения методов различных наук. Отсюда можно сделать вывод, что инновационными методами исследования в бухгалтерском учете в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы должны быть действенные приемы, используемые экспертом-бухгалтером при изучении данных в бухгалтерских, статистических, управленческих документах учета и записей в счетных регистрах. Такое исследование надлежит осуществлять в совокупности с анализом документов гражданско-правового характера, материалов уголовного дела, представленных эксперту-бухгалтеру для дачи заключения по вопросам, входящим в его компетенцию. Использование инновационных методов исследования предмета судебно-бухгалтерской экспертизы необходимо рассматривать с учетом генезиса методик по расследованию отдельных видов преступлений в сфере экономики. Это следует, в частности, из дефиниции предмета судебно-бухгалтерской экспертизы, которую приводит Н.
Т. Белуха: «Основой предмета судебнобухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции, которые исследуются экспертом на достоверность ведения бухгалтерского учета и отчетности, установление несоответствия условий и приемов совершения учетных операций и записей (искажающие факторы) и вместе с этим места, времени, механизма, способа, качественной и количественной характеристик искажения учетных данных, которые стали объектами расследования и судебного рассмотрения правоохранительных органов и требуют специальных знаний для установления истины». В части исследуемого правы Г. А. Атанесян и С. П. Голубятников, указывая, что «…в соответствии с предметом доказывания судебно-бухгалтерская экспертиза по уголовным делам имеет цель определения признаков умышленного характера деяний через анализ экономических последствий преступления».Цель эксперта-бухгалтера заключается в исследовании экономической информации и документов, содержащих в себе следы преступления, даче соответствующего заключения по поставленным на его разрешение вопросам, а при необходимости — показаний с разъяснением возникших по данному заключению вопросов. Среди материальных носителей сведений, относящихся к предмету судебнобухгалтерской экспертизы, выделяются те объекты исследования, которые представляют собой приобщенные к уголовному делу документы как доказательства, содержащие исходные данные. Объектами исследования могут быть: первичные документы; хозяйственные операции, отраженные в документах бухгалтерского учета; отрицательные явления хозяйственной жизни хозяйствующих субъектов.
Определяющим фактором является широта, полнота и объективность исследования объекта, который составляют хозяйственные операции. Его используют многие экономисты, бухгалтеры и юристы, но следует обратить внимание на некоторую неопределенность понятия «хозяйственная операция». Отдельные авторы считают, что эксперт-бухгалтер работает только с первичными документами, не исследуя сами хозяйственные операции, а изучая лишь их информационное отражение в первичных документах. Судебно-бухгалтерская экспертиза — это самостоятельное исследование, проводимое в целях установления тех существенных обстоятельств, для выявления которых требуются специальные познания, а не контрольные действия по отношению к выводам ревизии. Ведь очевидно, что посредством судебно-бухгалтерской экспертизы следователем проверяется следственная версия, а не утверждение (выводы) ревизора. Такой подход представляется более правильным, так как в противном случае экспертиза трактовалась бы не как самостоятельное исследование, а как исследование проверки или «ревизия второго уровня». Эксперт-бухгалтер должен не только обнаружить несоблюдение требований нормативных документов отраженным операциям, но и установить образовавшиеся экономические последствия. Теоретической предпосылкой, послужившей основанием для решения такой задачи, является положение о том, что объекты судебно-бухгалтерской экспертизы представляют собой сложные компьютерные системы, содержащие смысловой и структурный аспекты, подвергающиеся деструктивным изменениям под воздействием преступления.
Отметим, что в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы исследуются имеющиеся в доказательствах исходные данные, относящиеся к предмету рассматриваемой экспертизы. Объектами исследования судебно-бухгалтерской экспертизы выступают документы, содержащие интересующие следствие данные. Так, в зависимости от конкретного вида расследуемого преступления к объектам судебно-бухгалтерской экспертизы можно отнести: первичные документы по учету, контролю и движению материальных ценностей; данные оперативного учета и отчетности о ходе финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов; регистры аналитического и синтетического бухгалтерского учета; бухгалтерскую отчетность; акты инвентаризаций, ревизий; заключения иных видов судебных экспертиз; компьютерные средства с источниками базы данных электронных документов хозяйствующих субъектов (персональные компьютеры, периферийные устройства, сетевые аппаратные средства); материалы уголовного дела и др. Согласно исследованиям при использовании компьютерной техники, исходя из предмета судебно-бухгалтерской экспертизы, задачами исследования могут быть: а) обнаружение случаев несоответствия ведения хозяйствующим субъектом бухгалтерского учета и отчетности нормативному законодательству, общим правилам организации финансово-хозяйственной деятельности, сопряженным с использованием компьютерных средств; б) определение фактов несоблюдения правил ведения хозяйственных операций, требований бухгалтерского учета с использованием автоматизированных форм учета и отчетности; в) выявление признаков искажения учетных данных приемами, специфическими для автоматизированных систем бухгалтерского учета; г) диагностика обнаруженных несоответствий и искажений, т. е. определение их характера (вида), механизма и степени влияния на интересующие следствие (суд) показатели хозяйственно-финансовой деятельности; д) идентификация записей учетного характера, т. е. определение тождества или различия «черновых» записей с данными бухгалтерского учета по их смысловому и структурному содержанию с данными автоматизированных форм учета и отчетности;
е) установление обстоятельств, способствующих снижению контрольных функций бухгалтерского учета, с выявлением учетных несоответствий в данных о хозяйственно-финансовых операциях, отраженных в первичных документах учета, бухгалтерских регистрах и отчетности; ж) определение величины учетных расхождений, механизма их образования и влияния на количественные и стоимостные показатели, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность; з) установление обстоятельств, связанных с исследованием документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета операций по приему, хранению, реализации товаров, поступлению и выбытию денежных средств с использованием компьютерных средств. Планирования экспертиз требует разработки отдельного организационно-планового документа, определяющего направления работы отдельных экспертов (групп экспертов) с указанием форм и методов работы по ним, содержащего перечень необходимых экспертных процедур. Таким документом, на наш взгляд, может быть программа судебно-бухгалтерской экспертизы, проводимой в рамках комплексной или комиссионной экспертизы. К примеру, при расследовании отдельных видов противоправных действий экономического характера, а также при применении должностными лицами определенных способов совершения и сокрытия неправомерных деяний возникает необходимость привлекать экспертов разных специальностей (инженеров, технологов, товароведов и др.). Также в интересах дела может понадобиться заключение почерковедческой экспертизы, экспертизы давности документа, компьютерно-технической экспертизы, которые совместно с материалами судебно-бухгалтерской экспертизы образуют состав комплексной (многопредметной) экспертизы. По ряду дел, связанных с совершением правонарушений и злоупотреблений, охватывающих различные сферы и объекты бухгалтерского учета (налоговые преступления, незаконное получение кредита, фиктивное и преднамеренное банкротство и др.), назначаются комиссионные судебно-бухгалтерские экспертизы, в состав которых входят эксперты-бухгалтеры, наиболее сведущие в той или иной области бухгалтерского учета. Опираясь на результаты проведенного анализа понятий в аудиторской деятельности и с учетом имеющихся теоретических разработок в области организации экспертных бухгалтерских работ, а также ориентируясь на потребности практики, можно сформулировать следующее определение программы судебно-бухгалтерской экспертизы: это формализованная и документально оформленная совокупность приемов и методов судебно-бухгалтерской экспертизы, включающая перечень экспертных процедур, исполнителей и сроки по каждому направлению экспертной деятельности. Программа судебно-бухгалтерской экспертизы является документом, составляемым в развитие общего плана экспертизы, и представляет собой детальный перечень экспертных процедур, необходимых для практической реализации плана. Кроме того, при организации судебно-бухгалтерской экспертизы и разработке программы необходимо принимать во внимание следующие обстоятельства: 1. Деятельность подконтрольного экономического субъекта: — особенности структуры подконтрольного субъекта, отрасли, состояния бухгалтерского учета, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности (при необходимости); — наличие информации о причастности должностных лиц подконтрольного субъекта к ранее совершенным противоправным экономическим действиям.
2. Система бухгалтерского учета исследуемого экономического субъекта: — общее состояние бухгалтерского учета подконтрольного субъекта; — наличие элементов запущенности или отставания в учете исследуемого субъекта; — влияние особенностей бухгалтерского учета на совершение противоправных действий. 3. Особенности совершения неправомерных действий: — повторяемость неправомерных действий экономического характера; — функциональные обязанности и полномочия должностного лица (лиц), участвующего в противоправной схеме; — степень участия каждого должностного лица в противоправной схеме; — приемы и способы совершения правонарушения или злоупотребления; — уровень и качество внутрихозяйственного контроля экономического субъекта в контексте возможности совершения конкретного вида противоправных действий. 4. Характер и временные рамки применения экспертных процедур и методов судебно-бухгалтерской экспертизы: — определение участков учетного процесса, в отношении которых должны проводиться экспертные работы; — влияние на порядок проведения судебно-бухгалтерской экспертизы степени компьютеризации учетного процесса; — выбор и определение сроков применения методов исследования и экспертных процедур. 5.
Осуществление взаимодействия и координации деятельности в процессе экспертизы: — определение порядка и параметров взаимодействия эксперта-бухгалтера с другими экспертами и привлекаемыми специалистами; — организация обратной связи с органом (лицом), назначившим экспертизу, обеспечение своевременности взаимодействия; — обеспечение контактов с экспертным учреждением по вопросам, возникающим в ходе осуществления экспертных процедур. 6. Соблюдение сроков проведения судебно-бухгалтерской экспертизы: — своевременное определение необходимости внесения ходатайства о продлении срока проведения экспертизы; — обеспечение контроля выполнения плана и программы экспертизы, внесение корректив в планирующую документацию.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Таким образом, представлены результаты анализа теоретического материала о состоянии методики бухгалтерской экспертизы. Рассмотрены последовательность процесса экспертного исследования, порядок составления и содержание заключения эксперта, критерии его оценки.
Установлен порядок разработки методики бухгалтерской экспертизы в частном экспертном исследовании; создана классификация методов и приемов производства бухгалтерской экспертизы как основной составляющей методики. Экспертное исследование связано с необходимостью соблюдения независимости и незаинтересованности эксперта-бухгалтера в результатах решения дела; определением возможности отнесения вопросов, поставленных перед экспертом, к сфере судебнобухгалтерской экспертизы и компетенции эксперта-бухгалтера; необходимостью объективного и оперативного экспертного исследования при одновременной ограниченности эксперта-бухгалтера нормами процессуального законодательства. В связи с этим, при принятии решения относительно проведения экспертизы, эксперту-бухгалтеру целесообразно учитывать, помимо наличия личной заинтересованности, достаточность времени для проведения экспертизы по определенному делу, наличие квалификации для изучения и ответа на поставленные следователем или судом вопросы.
2. Обоснование необходимости обязательного осуществления экспертом-бухгалтером оценки достаточности предоставленных ему материалов для проведения исследования. Критериями такой оценки необходимо считать:
достаточность показателей имеющихся документов для понимания сути дела, по которому назначена судебно-бухгалтерская экспертиза;
— наличие всех документов, необходимых для ответов на поставленные перед экспертом вопросы.
3. Подбор нормативных документов осуществляется на организационной стадии экспертизы после построения моделей обстоятельств дела, которые подлежат изучению, и определения необходимых законодательных актов, первичныхдокументов, учетных регистров и отчетности. Рассмотренные направления совершенствования организации проведения судебнобухгалтерской экспертизы в части определения обязанностей экспертов-бухгалтеров и уточнения этапов экспертного исследования будут оказывать содействие повышению понимания порядка ее осуществления и эффективности деятельности судебных органов. БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОКО государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 31.
05.2001 г. № 73-ФЗ [Электронный ресурс]. — Режим доступа:
http://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_31 871/Акулова Н.Г., Ряховский Д. И. Проблемы качества финансового анализа в процедурах, применяемых в делах о банкротстве / Эффективное антикризисное управление. — 2014. — №. 6(87) — С. 74−83. Белуха Н.
Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза. М., Дело, 2005.-С.36Атанесян Г. А., Голубятников С. П. Судебная бухгалтерия. М.
2006. — С. 12Боннер А. Т. Традиционные и нетрадиционные средства доказывания в гражданском и арбитражном процессе: монография.
— М. Проспект, 2014. — С.294 Виноградова Н. И., Матвиенко Е. А. Естественнонаучные методы судебно-экспертных исследований. Курс лекций. М.: Щит-М, 2013.
Дьяконова О. Г. Вопросы назначения судебной экспертизы в гражданском процессе // Судебная экспертиза. Волгоград: МВД ВА. — 2011. — № 4 (28).Звягин С. А. Развитие методологии и методики бухгалтерской экспертизы: дис. … д-ра экон. наук. Воронеж, 2009.
Корухов Ю. Г. Понятие «предмет экспертизы» и его практическое значение // Эксперт-криминалист. — 2013. — № 1. ;
С. 16—18. Криминалистика: учебник / Т. А. Аверьянова [и др.]. М., 2008.
Левданская, Н.Е. Судебно-бухгалтерская экспертиза. Учебно-методический комплекс для студентов специальности «Бухгалтерский учет, Ш72 анализ и аудит» / Наталья Левданская. Минский институт управления. — Мн.: Изд-во МИУ, 2008.
— 151 с. Научное обеспечение доказательств по уголовным делам об экономических преступлениях как гарантия защиты бизнеса в России (Обобщение правоприменительной практики). — М., 2012.- 64 с. Орлов Ю. К. Современные проблемы доказывания и использование специальных знаний в уголовном судопроизводстве: науч.
учеб. пособие. М., 2016.
Орлов Ю. К. Судебная экспертиза как средство доказывания в уголовном судопроизводстве. М., 2005.
Орлов А.И. Организационно-экономическое моделирование: учебник: в 3 ч. / А. И. Орлов. — М.: Изд-во МГТУ им. Н. Э. Баумана. — 2009.
Пащенко Т. В. Развитие теории и практики бухгалтерской экспертизы: монография/ Т. В. Пащенко, Т. Г. Шешукова; Перм. Гос. Ун-т. — Пермь, 2010. — 170 с. Россинская Е. Р.
Галяшина Е. И., Зинин А. М. Теория судебной экспертизы: учебник / под ред. Е. Р. Россинской.
М., 2013.
Россинская Е. Р. Судебная экспертиза в гражданском, арбитражном, административном и уголовном процессе. М.: Норма, 2006. — С.47−99. Российская Е. Р., Галяшина Е. И.
Настольная книга судьи: судебная экспертиза. — Москва: Р76 Проспект, 2010. — 464 с. Судебная экспертиза: типичные ошибки / под ред.
проф. Е. Р. Россинской. — М.: Проспект, 2012.
Судебно-бухгалтерская экспертиза: учебное пособие для студентов ВУЗов / [Е.Р. Россинская и др.]; под ред. Е. Р. Россинской, Н. Д. Эриашвили, Ж. А. Кеворковой. — М.: ЮНИТИ-ДАНА: Закон и право, 2013.
— 383 с. Экспертиза в судопроизводстве: учебник для бакалавров / под ред. Е. Р. Россинской.
М., 2016.
