Бухгалтерский умет у дарителя

При безвозмездной передаче стоимость передаваемого объекта подлежит списанию с бухгалтерского учета дарителя.

При передаче имущества по договору дарения его стоимость, а также иные расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, в бухгалтерском учете признаются в составе прочих расходов, для учета которых предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы». В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» — КРЕДИТ 10 «Материалы» (41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 01 «Основные средства» и др.) — списана балансовая стоимость имущества, переданного по договору дарения.

Если при передаче имущества возникает обязанность по начислению НДС, оформляется бухгалтерская запись:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» — КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» .

Если при передаче имущества не возникает обязанности по начислению НДС:

ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» — КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — восстановлен НДС по передаваемому имуществу;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» — КРЕДИТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» — восстановленный НДС признан в составе прочих расходов.

При безвозмездной передаче (дарении) имущества даритель может нести расходы по доставке этого имущества до одаряемого как собственными силами (силами вспомогательного производства), так и силами стороннего перевозчика.

Расходы по доставке имущества одаряемому в бухгалтерском учете признаются в составе прочих расходов, для учета которых предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» .

Если при безвозмездной передаче имущества у дарителя возникает обязанность по начислению НДС с такой передачи, то суммы «входного» НДС по горюче-смазочным материалам (ГСМ), услугам привлеченного перевозчика и т. д. даритель может принять к вычету.

Если при передаче имущества не возникает обязанности по начислению НДС, даритель не имеет права на вычет сумм «входного» НДС по ГСМ, услугам привлеченного перевозчика и др. В данном случае суммы НДС включаются в расходы по доставке имущества.

В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

ДЕБЕТ 23 «Вспомогательные производства» — КРЕДИТ 10 «Материалы» (70 «Расчеты с персоналом, но оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению») — отражены затраты по доставке имущества одаряемому собственными силами;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» — КРЕДИТ 23 «Вспомогательные производства» — затраты по доставке имущества признаны в составе прочих расходов.

При осуществлении доставки силами сторонней организации (транспортной организацией) отражаются следующие бухгалтерские проводки:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» — КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражены расходы по доставке имущества одаряемому;

ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» — КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражен НДС, предъявленный транспортной организацией;

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — КРЕДИТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» — принят к вычету НДС.

При отсутствии у дарителя права на вычет суммы НДС:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» — КРЕДИТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» — включена сумма НДС в состав прочих расходов.

Пример 4.1

ООО «Мир» передало по договору дарения некоммерческой организации для осуществления ею предпринимательской деятельности оборудование.

По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость объекта составляет 96 000 руб., сумма начисленной амортизации на момент передачи — 40 000 руб. Стоимость передаваемого оборудования, указанная в договоре и передаточных документах, равна 60 000 руб. (без НДС). Доставка передаваемого оборудования до склада одаряемого произведена собственными силами (вспомогательным производством) ООО «Успех». Фактическая себестоимость доставки составляет 400 руб., при этом обычная цена реализации аналогичных услуг — 500 руб. (без учета НДС) .

В бухгалтерском учете ООО «Мир» (дарителя) отражаются следующие записи:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» — КРЕДИТ 01 «Основные средства» — 96 000 руб. — списана первоначальная стоимость оборудования (первичный документ — акт о приеме-передаче объекта ОС);

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» — КРЕДИТ 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» — 40 000 руб. — списана накопленная амортизация (первичный документ — акт о приеме-передаче объекта ОС);

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» — КРЕДИТ 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» — 56 000 руб. — списана остаточная стоимость оборудования (первичный документ — акт о приеме-передаче объекта ОС)^[1];

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» — КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — 10 800 руб. (60 000 руб. • 18%) — начислен НДС при безвозмездной передаче оборудования (первичный документ — счет-фактура);

ДЕБЕТ 23 «Вспомогательные производства» — КРЕДИТ 10 «Материалы» (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению») — 400 руб. — отражены затраты, связанные с доставкой оборудования одаряемому (первичные документы — распоряжение руководителя организации, требование-накладная, расчетно-платежная ведомость, бухгалтерская справка-расчет);

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» — КРЕДИТ 23 «Вспомогательные производства» — 400 руб. — списаны затраты, связанные с доставкой оборудования одаряемому (первичный документ — акт приемки-сдачи оказанных услуг);

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» — КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — 90 руб. (500 руб. • 18%) — начислен НДС в связи с оказанием услуги на безвозмездной основе (первичный документ — счет-фактура).

Пример 4.2

ООО «Мир» в июне 2013 г. передало по договору дарения органу местного самоуправления оборудование.

Передаваемое оборудование приобретено и введено в эксплуатацию в январе 2014 г. Первоначальная стоимость оборудования составляет 96 000 руб. Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования объекта основного средства установлен равным четырем годам на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Начисление амортизации производится для целей как бухгалтерского, так и налогового учета линейным способом. В налоговом учете предусмотрено применение амортизационной премии в размере 30% в отношении объектов ОС, относящихся к третьей амортизационной группе.

Доставка оборудования осуществляется за счет ООО «Мир», для чего организация воспользовалась услугами автотранспортной компании. Договорная стоимость оказанных услуг составила 1200 руб., в том числе НДС — 183 руб.

Ежемесячная сумма амортизации равна 2000 руб. (96 000 руб. / 4 года / 12 мес.) (п. 17, 18, 19, 20, 21, 22 ПБУ 6/01). Соответственно, сумма начисленной амортизации на дату безвозмездной передачи объекта основного средства равна 10 000 руб. (2000 руб. • 5 мес., где 5 мес. — период, в течение которого организация начисляла амортизацию).

Поскольку ООО «Мир» применило в отношении безвозмездно передаваемого оборудования амортизационную премию, то:

• 1) в составе расходов единовременно учтена амортизационная премия в сумме 28 800 руб. (96 000 • 30%);
• 2) после ввода в эксплуатацию оборудование включается в амортизационную группу по своей первоначальной стоимости за вычетом суммы амортизационной премии, отнесенной в состав расходов отчетного (налогового) периода (п. 9 ст. 258 НК РФ). Поэтому ежемесячная сумма амортизационных отчислений в период эксплуатации оборудования ООО «Мир», исчисленная исходя из нормы амортизации, определенной при принятии к налоговому учету, равной 2,083% (1 / (4 г. • 12 мес.) • 100%), составит в соответствии с подп. 1 п. 1, п. 4 ст. 259, п. 2 ст. 259.1, п. 3 ст. 272 НК РФ 1400 руб. ((96 000 руб. — 28 800 руб.) • 2,083%);
• 3) поскольку в целях гл. 25 НК РФ безвозмездная передача имущества не признается реализацией (п. 1 ст. 39, ст. 249 НК РФ, письмо Минфина России от 20.03.2009 № 03−03−06/1/169), при безвозмездной передаче оборудования ООО «Успех» не применяет норму п. 9 ст. 258 НК РФ о восстановлении амортизационной премии;
• 4) расходы в виде остаточной стоимости передаваемого объекта, а также иные расходы, связанные с его передачей (расходы, но доставке объекта основного средства до одаряемого и сумма «входного» НДС, восстановленная в связи с безвозмездной передачей), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 16.04.2009 № 03−07−08/90)^[2];
• 5) в месяце начала начисления амортизации по объекту основного средства у организации возникли налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) — 5640 руб. — ((28 800 + 1400) — 2000) • 20%.

В бухгалтерском учете ООО «Мир» (дарителя) отражаются следующие записи:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» — КРЕДИТ 01 «Основные средства» — 96 000 руб. — списана первоначальная стоимость оборудования (первичный документ — акт о приеме-передаче объекта ОС);

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» — КРЕДИТ 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» — 10 000 руб. — списана накопленная амортизация (первичный документ — акт о приеме-передаче объекта ОС);

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» — КРЕДИТ 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» — 86 000 руб. — списана остаточная стоимость оборудования (первичный документ — акт о приеме-передаче объекта ОС);

ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» — КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — 15 480 руб. (86 000 руб. • 18%) — отражена сумма НДС, восстановленного с остаточной стоимости передаваемого оборудования (первичный документ — бухгалтерская справка-расчет);

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» — КРЕДИТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 15 480 руб. — включена в состав прочих расходов сумма восстановленного НДС^[3] (первичный документ — бухгалтерская справка);

ДЕБЕТ 77 «Отложенные налоговые обязательства» — КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» — 5160 руб. (5640 руб. — 120 руб.^[4] • 4 мес.^[5]) — списано ОНО с непогашенной части (первичный документ — бухгалтерская справка-расчет);

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» — КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1017 руб. — отражены затраты, связанные с доставкой оборудования одаряемому (первичный документ — акт приемки-сдачи оказанных услуг);

ДЕБЕТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» — КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 183 руб. — отражена сумма НДС, но услугам транспортировки (первичный документ — счет-фактура);

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» — КРЕДИТ 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 183 руб. — не принимаемая к вычету сумма НДС включена в состав прочих расходов (первичный документ — бухгалтерская справка)^[6]

• [1] Поскольку в рассматриваемой ситуации организация безвозмездно передает объект основных средств некоммерческой организации для осуществления ею предпринимательской деятельности, организация ООО «Успех» в общеустановленном порядке начисляет НДС в соответствии с п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 39 НК РФ. Кроме того, согласно п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ, организация начисляет НДС и на стоимость безвозмездно оказанных услуг по доставке объекта основного средства, определяемой в порядке, установленном ст. 105.3 НК РФ.
• [2] В рассматриваемой ситуации исходим из того, что сумму восстановленного НДС организация не учитывает для целей налогообложения прибыли (см. также письма Минфина России от 08.12.2009 № 03−03−06/1/792, от 28.11.2008 № 03−07−11/371, от 22.09.2006 № 03−04−11/178). У Минфина России нет однозначной точки зрения об учете для целей налогообложения прибыли восстановленной суммы НДС. Так, из письма Минфина России от 19.08.2008 № 03−03−06/1/469, консультации консультанта отдела косвенных налогов Минфина России E. Н. Вихляевой от 20 .06.2008 следует, что восстановленную сумму НДС организация может включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 264 НК РФ).
• [3] Поскольку в рассматриваемой ситуации объект основного средства безвозмездно передается органу местного самоуправления, у организации не возникает объекта налогообложения НДС на основании п. 2, 5 ст. 146 НК РФ (письмо ФНС России от 07.09.2009 № ММ-20−3/1313). Поэтому в соответствии с п. 2, 3 ст. 170 НК РФ при передаче объекта основного средства организация должна восстановить сумму «входного» НДС с остаточной стоимости этого объекта.
• [4] По мере начисления по объекту основных средств амортизации ежемесячно уменьшается (погашается) ОНО в размере 120 руб. ((2000 руб. — 1400 руб.) • 20%).
• [5] Период, в течение которого организация уменьшала ОНО — 7 мес.
• [6] В рассматриваемой ситуации организация не имеет права принять к вычету сумму «входного» НДС, предъявленную автотранспортной компанией за оказанные услуги по доставке объекта основного средства до одаряемого, поскольку эти услуги используются для совершения операции, не подлежащей налогообложению по НДС (п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Поэтому, согласно п. 2, 4 ст. 170 НК РФ, невозмещаемая сумма НДС включается в стоимость оказанных услуг.