Налог на прибыль

В зависимости от характера оказанных услуг их стоимость согласно подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ учитывается заказчиком в составе материальных расходов, прочих расходов (ст. 264 НК РФ) или внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ). При методе начисления эти расходы согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признаются на дату подписания сторонами акта приемки-сдачи оказанных услуг.

Если услуги связаны с приобретением амортизируемого имущества, то в соответствии с п. 1,3 ст. 257 НК РФ их стоимость увеличивает первоначальную стоимость этого имущества, которая погашается согласно п. 3 ст. 272 НК РФ путем начисления амортизации в налоговом учете.

Если услуги связаны с приобретением (изготовлением) МПЗ, то их стоимость согласно п. 2 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ формирует стоимость этих ценностей и учитывается в составе расходов по мере передачи сырья и материалов в производство.

Пунктом 3 ст. 273 НК РФ установлено, что при применении заказчиком кассового метода для признания рассматриваемых расходов в целях налогообложения важен и факт оплаты оказанных услуг.

При применении организацией для целей налогообложения прибыли кассового метода определения доходов и расходов возникают различия в датах признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете. В связи с этим в бухгалтерском учете в соответствии с п. 11, 14 ПБУ 18/02, в месяце оказания услуг (подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) образуются ВВР и соответствующий ей ОНА.

В соответствии с п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02 указанные разница и актив погашаются после фактической оплаты оказанных услуг.

При перечислении предоплаты в случае, если заказчик применяет метод начисления, расход в налоговом учете на основании п. 14 ст. 270 НК РФ не признается.

При использовании кассового метода определения доходов и расходов одним из условий для признания расхода п. 3 ст. 273 НК РФ установлен факт оплаты. Согласно гл. 25 НК РФ оплатой услуг признается прекращение встречного обязательства заказчика услуг перед исполнителем, которое непосредственно связано с оказанием этих услуг. Поскольку на дату перечисления предоплаты встречного обязательства заказчика перед исполнителем нет, при перечислении аванса при кассовом методе расход в налоговом учете также не возникает.

Если договором оказания услуг предусмотрено условие предоплаты, вне зависимости от применяемого метода учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли сумма перечисленной предоплаты п. 14 ст. 270, п. 1 ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ расходом не признается.

При применении метода начисления данные расходы признаются на основании поди. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ на дату подписания заказчиком и исполнителем акта приемки-сдачи оказанных услуг.

При применении кассового метода расходы также признаются после подписания сторонами акта приемки-сдачи оказанных услуг, поскольку на эту дату соблюдаются все условия признания расходов, указанные в п. 3 ст. 273 НК РФ.

В случае представления исполнителем скидки при применении организацией метода начисления стоимость выполненных работ (оказанных услуг), связанных с производством продукции, организация учитывает в составе материальных или прочих расходов на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ указанные расходы признаются в сумме, указанной в первичных документах контрагента. После внесения исправлений контрагентом в первичные документы организация корректирует в налоговом учете стоимость принятых работ (услуг).

Корректировочный счет-фактуру исполнитель выставляет заказчику на основании п. 3 ст. 168 НК РФ не позднее пяти календарных дней, считая со дня документального подтверждения факта предоставления скидки.

Как отмечалось выше, при применении организацией кассового метода расходом признаются затраты после их фактической оплаты. Таким образом, заказчик признает стоимость принятых работ (услуг) на дату оплаты в сумме, перечисленной исполнителю, т. е. с учетом скидки. Соответственно, необходимость в корректировке расходов в налоговом учете отсутствует.

Кроме того, при применении в целях налогообложения прибыли кассового метода в бухгалтерском учете расход признается на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг), а в налоговом учете — на дату перечисления денежных средств. В результате в бухгалтерском учете заказчика возникают ВВР и соответствующий ей ОНА. Погашение данных ВВР и ОНА производится в месяце перечисления оплаты. Поскольку на лату оплаты заказчику предоставлена скидка, ранее признанный ОНА корректируется. Корректировка отражается сторнировочной записью:

ДЕБЕТ 09 «Отложенные налоговые активы» — КРЕДИТ 68 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» .

Договором возмездного оказания услуг может быть предусмотрена компенсация расходов исполнителя, связанных с исполнением договора. Поскольку издержки исполнителя, возмещаемые заказчиком, осуществлены в интересах заказчика и удовлетворяют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, данные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (в соответствии с поди. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ либо по тому же основанию, что и вознаграждение исполнителю за оказанные услуги)^[1].

При применении в целях налогообложения прибыли метода начисления, расходы по компенсации затрат, понесенные исполнителем, согласно поди. 3 п. 7 ст. 272 ПК РФ признаются заказчиком на дату представления исполнителем документов, подтверждающих понесенные расходы. При применении кассового метода указанные расходы учитываются в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ для целей налогообложения на дату осуществления расчетов с исполнителем.

Сумма компенсации, выплачиваемая исполнителю — физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, в размере документально подтвержденных расходов, согласно подп. 49 п. 1 ст. 264, п. 21 ст. 255, п. 4 ст. 252 НК РФ учитывается для целей налогообложения прибыли либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, либо в составе расходов на оплату труда^[2].

Для целей налогообложения прибыли расходы признаются в вышеописанном порядке.

По мнению контролирующих органов^[3], возмещаемые расходы, осуществленные физическим лицом в рамках исполнения обязательств по договору гражданско-правового характера, не признаются для целей налогообложения прибыли. Это объясняется тем, что указанные расходы не относятся к командировочным расходам, так как возмещаются работникам, не состоящим в трудовых отношениях с организацией (ст. 166−168 ТК РФ).

В отношении уплаты НДФЛ в случае возмещения расходов исполнителю — физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, существует две точки зрения.

По мнению Минфина России, сумма возмещения расходов исполнителю — физическому лицу на основании ст. 41, п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ признается его доходом, полученным по договору возмездного оказания услуг^[4]. При этом физическое лицо имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с исполнением договора возмездного оказания услуг. Реализовать данное право исполнитель может путем подачи письменного заявления налоговому агенту (заказчику)^[5].

По данному вопросу существует вторая точка зрения. Она основана на том, что расходы, возмещаемые исполнителю, осуществлены в интересах организации-заказчика, следовательно, выплата компенсации не образует облагаемого НДФЛ дохода физического лица^[6].

На основании разъяснений Минздрава России сумма компенсации расходов физического лица, связанных с оказанием услуг по договору гражданско-правового характера, страховыми взносами не облагается^[7].

В соответствии с п. 2, 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления в целях налогообложения прибыли исполнитель (соисполнитель) признает доходы на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг, а также на последний день отчетного (налогового) периода (если услуги оказываются непрерывно, в течение длительного времени).

Исполнитель (соисполнитель) вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от реализации услуг данного отчетного (налогового) периода^[8].

При кассовом методе выручка от оказания услуг согласно п. 2 ст. 273 НК РФ включается в доходы на дату получения оплаты от заказчика. В соответствии с п. 3 ст. 273, п. 1, 2 ст. 253 НК РФ затраты, связанные с оказанием услуг, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Если исполнитель для оказания услуг по договору привлекает соисполнителя, то расходы по оплате стоимости оказанных соисполнителем услуг для целей налогообложения прибыли включаются исполнителем в состав материальных расходов^[9].

При применении в налоговом учете метода начисления данные расходы согласно требованиям п. 2 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ признаются на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных соисполнителем услуг.

При кассовом методе расходы по оплате стоимости оказанных соисполнителем услуг учитываются в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ на дату осуществления расчетов с соисполнителем.

Доходы от оказания услуг по договорам с иностранным заказчиком, получаемые российским исполнителем, учитываются при расчете налога на прибыль. Такие доходы признаются за минусом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами (п. 1 ст. 311 НК РФ).

Если организация оказывает услуги не через постоянное представительство на территории иностранного государства и доход от оказания таких услуг в соответствии с международным соглашением облагается налогом на прибыль только в России, то в этом случае иностранный заказчик не производит удержание налога с дохода, выплачиваемого российскому исполнителю^[10].

Как отмечалось выше, договором оказания услуг может быть предусмотрена предоплата (аванс). При применении исполнителем (соисполнителем) в целях налогообложения прибыли метода начисления, сумма аванса в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ в доходы не включается.

Если исполнитель (соисполнитель) применяет кассовый метод, то сумму поступившего аванса нужно учесть в доходах на дату получения предоплаты^[11].

Если стоимость оказываемых услуг установлена в иностранной валюте, а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты, при получении аванса у исполнителя (соисполнителя), применяющего метод начисления, суммовые разницы в части полученных сумм не возникают^[12].

У исполнителя (соисполнителя), применяющего кассовый метод, в соответствии с п. 2, 5 ст. 273 НК РФ — суммовых разниц в целях налогообложения не возникает, поскольку в данном случае учитываются только фактически полученные доходы.

Если стоимость оказываемых услуг установлена и фактически оплачивается в иностранной валюте, у исполнителя, применяющего метод начисления, доход от реализации услуг признается на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг и в части, приходящейся на аванс, пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату получения аванса. Согласно п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271, ст. 316 НК РФ курсовые разницы по авансам, полученным в иностранной валюте, не возникают.

При кассовом методе доход признается на дату поступления аванса от заказчика и пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на эту дату. В соответствии с п. 3 ст. 248, п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 2 ст. 273 НК РФ курсовых разниц по авансам, полученным в иностранной валюте, не возникает^[13].

Если договором возмездного оказания услуг предусмотрена скидка, предоставляемая до оказания и оплаты услуги, то в соответствии со ст. 249 НК РФ, письмом Минфина России от 29.11.2010 № 03−03−06/4/115 выручка учитывается в доходах исходя из суммы, причитающейся к получению от заказчика, т. е. с учетом скидки.

Если скидка предоставлена после приемки и оплаты услуг, необходимо скорректировать выручку от оказания услуг. Следовательно, исполнителю согласно требованиям ст. 81 ПК РФ нужно подать уточненную декларацию за период, в котором отражена выручка. В то же время исполнитель в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль в периоде предоставления скидки. Аналогичный вывод следует из писем Минфина России от 29.06.2010 № 03−07−03/110, от 23.06.2010 № 03−07−11/267.

Учет сумм, подлежащих получению от заказчика в возмещение расходов, для целей налогообложения прибыли может осуществляться следующими способами (табл. 5.2).

Таблица 5.2.

Варианты учета сумм, подлежащих получению исполнителем от заказчика в возмещение понесенных расходов^[14]

• [1] Письмо Минфина России от 17.12.2009 № 03−03−06/1/815, постановления ФАС Уральского округа от 30.04.2009 № Ф09−2594/09-СЗ по делу № А76−15 564/2008;39−356, ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 по делу № А05−5368/2006;26.
• [2] Ответ консультанта Минфина России Р. Н. Митрохиной от 10.01.2006.
• [3] Письма Минфина России от 19.12.2006 № 03−03−04/1/844, УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 № 28−11/62 835.
• [4] Письма Минфина России от 05.03.2011 № 03−04−05/8−121, от 12.08.2009 № 03−04−06−01/207, от 22.09.2009 № 03−04−06−01/245.
• [5] Пункт 3 ст. 210, п. 2 ст. 221, ст. 221 НК РФ, письмо Минфина России от 09.09.2010 № 03−04−06/3−209.
• [6] Письмо ФНС России от 25.03.2011 № КЕ-3−3/926, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 по делу № А43−7991/2006;30−215.
• [7] Пункт 6 письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 № 2538−19; п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»; п. 1, 2 ст. 20 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» .
• [8] Пункт 2 ст. 318 ПК РФ; письма Минфина России от 11.09.2009 № 03−03−06/4/77, от 31.08.2009 № 03−03−06/1/557.
• [9] Пункт 1 ст. 706, ст. 780, 783 ГК РФ; п. 1, 6 ст. 254 НК РФ; письмо УМНС России по г. Москве от 18.06.2003 № 26−12/32 469.
• [10] Письма Минфина России от 12.08.2011 № 03−07−08/260, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 № 16−15/23 299®, от 28.07.2006 № 19−11/66 845, от 07.12.2004 № 26−12/78 808.
• [11] Пункт 1 ст. 251, п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98.
• [12] Письма Минфина России от 10.08.2012 № 03−03−06/1/403, от 04.05.2011 № 03−03−06/2/76.
• [13] Пункт 8 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98.
• [14] URL: consultant.ru