Бухгалтерский учет у комиссионера

При отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, совершаемых в рамках исполнения договора комиссии, комиссионеру необходимо руководствоваться следующими тремя правилами, закрепленными в нормативных документах, регулирующих правила ведения бухгалтерского учета.

Правило 1. В составе доходов от обычных видов деятельности (выручки от реализации товаров (работ, услуг), отражаемой в установленном порядке на счете 90 «Продажи») организация-комиссионер учитывает только сумму вознаграждения, причитающегося ей в соответствии с условиями договора комиссии. Средства, поступающие комиссионеру от комитента на финансирование расходов по договору, как и средства, поступающие комиссионеру от покупателей в пользу комитента, в состав доходов комиссионера не включаются, а отражаются им на счетах учета расчетов (п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Правило 2. В составе расходов по обычным видам деятельности (на счетах учета затрат) организация-комиссионер учитывает только собственные расходы, т. е. расходы, обусловленные осуществлением комиссионером своей хозяйственной деятельности (расходы на оплату труда, общехозяйственные расходы и т. п.) и не связанные напрямую с исполнением договора комиссии. Все расходы комиссионера, связанные непосредственно с исполнением договора комиссии (расходы, понесенные в пользу комитента), в составе расходов комиссионера не отражаются, а учитываются им на счетах учета расчетов и подлежат возмещению комитентом в соответствии с условиями договора (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Правило 3. Имущество (товары), поступающее комиссионеру от комитента, а также имущество, приобретаемое комиссионером для комитента, собственностью комиссионера не являются и соответственно принимаются комиссионером к учету на забалансовых счетах (002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» или 004 «Товары, принятые на комиссию») в оценке, предусмотренной в договоре (п. 14 ПБУ 5/01).

У комиссионеров порядок исчисления НДС не зависит от того, участвует комиссионер в расчетах за реализуемые товары или нет.

Пример 6.6. Договор на продажу товара

ООО «Луч» (комитент) и ООО «Свет» (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО «Свет» реализует товары, принадлежащие ООО «Луч», без участия в расчетах за эти товары. Продажная стоимость товаров — 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения — 10% от стоимости реализованных товаров.

ООО «Луч» передало товары ООО «Свет» в январе 2014 г. В феврале 2014 г. ООО «Свет» отгрузило товары покупателю. В феврале же сторонами (ООО «Луч» и ООО «Свет») был подписан акт о том, что ООО «Свет» выполнило свои обязательства по договору комиссии.

Денежные средства за реализованные товары в размере 236 000 руб. поступили на счет комитента (ООО «Луч») в марте 2014 г. В марте же ООО «Луч» перечислило ООО «Свет» сумму комиссионного вознаграждения в размере 23 600 руб. (в том числе НДС — 3600 руб.).

В бухгалтерском учете комиссионера (ООО «Свет») отражаются следующие записи.

В январе:

ДЕБЕТ 004 «Товары, принятые на комиссию» — 236 000 руб. — поступили товары от предприятия «Луч» (первичный документ — акт приемки-передачи товара на комиссию).

В феврале:

КРЕДИТ 004 «Товары, принятые на комиссию» — 236 000 руб. — отгружен товар покупателю (первичный документ — бухгалтерская справка);

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с комитентом» — КРЕДИТ 90 «Продажи» — 23 600 руб. — начислено комиссионное вознаграждение (первичный документ — отчет комиссионера);

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет «НДС» — КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — 3600 руб. — НДС с суммы комиссионного вознаграждения начислен к уплате в бюджет (первичный документ — счет-фактура).

В марте:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» — КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с комитентом» — 23 600 руб. — поступили средства от комитента (первичный документ — выписка банка по расчетному счету).

Договор на приобретение товара

Суммы денежных средств, поступающие к комиссионеру от комитента для закупки товаров по договору комиссии, включаются в налоговую базу у комиссионера только в части, приходящейся на комиссионное вознаграждение.

Пример 6.7

ООО «Луч» (комитент) и ООО «Свет» (комиссионер) заключили договор комиссии, по условиям которого ООО «Свет» закупает для ООО «Луч» товары с участием в расчетах за эти товары. По условиям договора комиссии вознаграждение комиссионера определяется как разница между суммой, полученной от комитента для исполнения поручения, и суммой, уплаченной продавцу.

Для исполнения поручения от ООО «Луч» в январе 2014 г. получены денежные средства в сумме 370 000 руб. В феврале комиссионер приобрел товар за 334 600 руб., в том числе НДС — 51 041 руб.; в этом же месяце товары переданы комитенту и им утвержден отчет комиссионера об исполнении поручения.

В бухгалтерском учете комиссионера (ООО «Свет») отражаются следующие проводки.

В январе:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета» — КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с комитентом» — 370 000 руб. — поступили средства от ООО «Луч» на закупку товаров (первичный документ — выписка банка по расчетному счету).

В феврале:

ДЕБЕТ 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — 334 600 руб. — поступил товар от поставщика (первичный документ — накладная);

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с комитентом» — КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 334 600 руб. — стоимость товара отнесена за счет ООО «Луч» (первичный документ — бухгалтерская справка);

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС» — КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — 5400 руб. (370 000 — 334 600) • 18 / i 18) — отражено начисление НДС с суммы комиссионного вознаграждения, полученного авансом (первичный документ — счет-фактура);

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» — 236 000 руб. — перечислены денежные средства поставщику (первичный документ — выписка банка по расчетному счету);

КРЕДИТ 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» — 236 000 руб. — закупленный товар передан ООО «Луч» (первичный документ — накладная);

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с комитентом» — КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет «Выручка» — 23 600 руб. — начислено комиссионное вознаграждение (первичный документ — отчет комиссионера);

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет «НДС» — КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — 3600 руб. — начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения (первичный документ — счет-фактура);

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС» — 3600 руб. — НДС, уплаченный в бюджет при поступлении аванса, предъявлен к вычету (первичный документ — счет-фактура).