Состав и содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках является расшифровкой отдельных статей баланса, поясняющей наличие и движение отдельных видов средств и источников их образования, а также дает пояснения к отчету о прибылях и убытках. Это позволяет более детально представить пользователям имущественное состояние организации на отчетную дату и получить информацию о затратах на производство в их классификации по элементам. Пример оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках представлен Минфином РФ в виде 9 таблиц:

• 1. Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР).
• 2. Основные средства.
• 3. Финансовые вложения.
• 4. Запасы.
• 5. Дебиторская и кредиторская задолженность.
• 6. Затраты на производство.
• 7. Оценочные обязательства.
• 8. Обеспечения обязательств.
• 9. Государственная помощь.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках могут оформляться в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения № 3 к приказу Минфина РФ от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» .

Заполнение таблицы 1 " Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические расходы (НИОКР)" .

В этой таблице расшифровывается наличие, движение и состав нематериальных активов (счет 04 «Нематериальные активы»). Заполняется таблица в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Данные приводятся по первоначальной стоимости на основании регистров синтетического и аналитического учета.

В графе «На начало года (первоначальная стоимость)» отражается дебетовое сальдо по счету 04 «Нематериальные активы» .

В графе «На начало года (накопленная амортизация и убытки от обесценения» отражается кредитовое сальдо по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» и сумма уценки нематериальных активов.

В графе «поступило («Изменения за период») показывается общее поступление активов по всем источникам, включая приобретенные за плату, безвозмездно полученные и т. д. (обороты по дебету счета 04).

В графе «выбыло первоначальная стоимость» в круглых скобках показывают общее выбытие нематериальных активов в текущем году по первоначальной стоимости, включая, проданные за плату, переданные безвозмездно и т. д. (обороты по кредиту счета 04).

В графе «выбыло накопленная амортизация и убытки от обесценения» в круглых скобках следует отразить сумму амортизации, списанную по выбывающим нематериальным активам, т. е. дебетовый оборот по счету 05 и накопленный по этим объектам результат уценки.

В графе «начислено амортизации» показывают суммы амортизационных отчислений за отчетный год, т. е. кредитовый оборот по счету 05.

В графе «убыток от обесценения» в круглых скобках отражают результаты уценки нематериальных активов.

В графе «переоценка первоначальная стоимость» отражаются результаты дооценки нематериальных активов, отраженный в бухгалтерском учете записью: Дебет 04 Кредит 83.

В графе «переоценка накопленная амортизация» показывают сумму доначисленной амортизации в результате переоценки актива, что отражено: Дебет 83 Кредит 05.

Графы «На конец периода первоначальная стоимость и накопленная амортизация и убытки от обесценения» находятся логическим расчетным путем.

Общая информация о наличии и движении всех нематериальных активов за отчетный год записывается по строке 5100, а за предыдущий год — по строке 5110. Ниже даются пояснения в части наличия и движения нематериальных активов по их видам.

Таблица 2 «Основные средства» позволяет пользователям отчетности проанализировать наличие и движение основных средств, задействованных в производственном процессе организации, а также учтенных в составе доходных вложений в материальные ценности.

По строкам 5200 и 5210 «Основные средства» приводится наличие и движение всех объектов основных средств за отчетный и предыдущий год, включая сданные в аренду и бездействующие (находящиеся на консервации, в резерве) на основании ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Данные по счету 01 «Основные средства» приводят по первоначальной или восстановительной стоимости по видам:

• — здания;
• — сооружения;
• — рабочие и силовые машины и оборудование;
• — измерительные и регулирующие приборы и устройства;
• — вычислительная техника;
• — транспортные средства;
• — инструмент;
• — производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;
• — рабочий, продуктивный и племенной скот;
• — многолетние насаждения;
• — внутрихозяйственные дороги;
• — прочие соответствующие объекты.

Подразделение основных средств в учете производится на основании ПБУ 6/01, которое обеспечивает сопоставимость классификации с международными стандартами. При этом организация может использовать и классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1), которая близка к ОК 013−94.

Данные для заполнения нижеперечисленных строк берут из аналитического учета по счету 01. Это могут быть инвентарные карточки учета основных средств или иные аналогичные регистры.

По строкам 5220 и 5230 «Учтено в составе доходных вложений в материальные ценности за отчетный год — всего» приводятся данные о наличии и движении следующих материальных ценностей, специально приобретенных организацией для предоставления их по договору аренды (имущественного найма) за плату во временное владение и пользование в целях получения дохода (счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»):

• o имущество для передачи в лизинг;
• o имущество, предоставляемое по договору проката. Доходные вложения в материальные ценности отражают в

бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 6/01 по первоначальной стоимости, исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, включая затраты по доставке, монтажу и установке (Д-т счета 03 — К-т счета 08).

Выбытие доходных вложений в материальные ценности учитывается по кредиту счета 03 (Д-т счета 02 — К-т счета 03 — на сумму накопленной амортизации; Д-т счета 91 — К-т счета 03 — на сумму остаточной стоимости).

Порядок заполнения граф табл. 2 аналогичен порядку заполнения аналогичных граф табл. 1.

В таблице 3 «Финансовые вложения» отражаются долгосрочные (строки 5301 и 5311) и краткосрочные (строки 5305 и.

5315) финансовые вложения, учитываемые на одноименном счете 58, в отчетном и прошлом году. Финансовые вложения отражаются в учете и отчетности в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Строки, приведенные ниже, детализируют общую информацию.

Например, по строке «Вклады в уставные капиталы других организаций» отражают общую стоимость активов, которую организация вложила в паи и акции, уставные (складочные) капиталы других российских и зарубежных организаций. Рекомендуется из общей суммы вкладов выделить вклады в дочерние и зависимые общества.

По строке «Государственные и муниципальные ценные бумаги» приводится стоимость отраженных на балансе организации государственных и муниципальных ценных бумаг в зависимости от срока их обращения. Эти вложения чаще всего котируются на организованном рынке ценных бумаг, поэтому данные о них записывают по текущей рыночной стоимости.

По строке «Ценные бумаги других организаций — всего» указывают данные о стоимости приобретенных ценных бумаг, эмитированных другими организациями (облигации, векселя и т. д.). Это могут быть как котируемые, так и некотируемые ценные бумаги, в связи с этим данные о них приводят либо по текущей рыночной стоимости, либо по первоначальной стоимости. Величина резерва под обесценение финансовых вложений (счет 59) раскрывается по графе «накопленная корректировка» .

По строке «Предоставленные займы» приводят суммы займов, выданных другим организациям. Так как займы являются некотируемыми финансовыми вложениями, то они отражаются по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02). Организация может рассчитывать их оценку по дисконтированной стоимости, но при этом необходимо обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета (п. 23, 37 ПБУ 19/02). Если такая информация существенна, то при использовании дисконтированной стоимости, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках необходимо раскрыть данные об оценке предоставленных займов по этой стоимости, ее величине и примененных способах дисконтирования (п. 42 ПБУ 19/02).

Если на конец отчетного года при проверке на обесценение финансовых вложений по предоставленным займам у организации имеется информация о том, что у должника появились признаки банкротства, то коммерческая организация может создать резерв под обесценение таких финансовых вложений, который раскрывается в отчете об изменениях капитала.

По строке «Депозитные вклады» отражается сумма депозитных вкладов в кредитных учреждениях, учтенная на счете 55, субсчет 3 «Депозитные счета» .

По строке «Прочие» учитываются вклады по договору простого товарищества, дебиторская задолженность, приобретенная по договору уступки права требования, сберегательные сертификаты, чеки, банковские сберегательные книжки на предъявителя, простое и двойное складское свидетельство, жилищные сертификаты, опционные свидетельства на акции, облигации и т. д.

При заполнении данного раздела нужно показывать не только общий объем финансовых вложений, но и выделять те их виды, которые имеют текущую рыночную стоимость. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг подразумевается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Корректировку текущей рыночной стоимости организация может проводить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты и учитывается в составе прочих доходов или расходов (Д-т счета 58 (91) — К-т счета 91 (58)).

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в отчетности по первоначальной стоимости.

Таблица 4 «Запасы» дает возможность пользователям бухгалтерской отчетности получить информацию о наличие и движении материалов, животных на выращивании и откорме, готовой продукции, товаров, расходов будущих периодов, незавершенного производства, товаров отгруженных, т. е. информацию, упомянутую общим итогом по строке 1210 бухгалтерского баланса.

При заполнении строк, отражающих наличие и движение материалов, готовой продукции и товаров следует руководствоваться ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» .

Выделяя строку «Материалы» учитывают остатки и обороты по счетам 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», если учетной политикой организации предусмотрено использовать счета 15 и 16, в противном случае, интересует информация, собранная только по счету 10.

В состав материальных ценностей включаются: основные материалы; вспомогательные материалы; комплектующие изделия; покупные полуфабрикаты; топливо; тара и тарные материалы; строительные материалы; запасные части; инвентарь и хозяйственные принадлежности; специнструменты, спецприспособления и спецодежда; прочие материальные ценности.

Материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в таблице пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках по их фактической стоимости. Вместе с тем в бухгалтерском учете может быть приведена их оценка по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов, для чего начисляется резерв под обесценение материальных ценностей.

При образовании резерва под снижение стоимости материальных ценностей в учете делают запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». В начале периода, следующего за периодом, в котором была произведена эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 и кредиту счета 91. Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву. В графе «величина резерва под снижение стоимости» показывается кредитовое сальдо счета 14 на начало и конец отчетного и предыдущего отчетному году.

В этой таблице по отдельной строке сельскохозяйственные предприятия отражают также информацию о стоимости молодняка животных, взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле; птицы, зверей; кроликов; семей пчел; взрослого скота, выбракованного из основного стада для продажи (без постановки на откорм); скота, принятого от населения для продажи, учет которых организуется на счете 11 «Животные на выращивании и откорме» .

При выделении статьи «Незавершенное производство» используют информацию о стоимости продукции, не прошедшей всех стадий технологической обработки, не укомплектованных, а также начатых, но не завершенных работ (сальдо по счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»).

Организации торговли, заполняя эту статью, учитывают сумму издержек обращения, приходящихся на остаток товаров (в части статьи «Транспортные расходы»), отраженную на счете 44 «Расходы на продажу» .

Информацию о готовой продукции приводят в той оценке, которая узаконена в учетной политике организации. Оценка готовой продукции зависит от способа списания управленческих расходов и применения (или нет) счета 40 «Выпуск продукции» и может быть фактической (полной и сокращенной) или нормативной (полной и сокращенной).

Если управленческие расходы списываются на себестоимость продукции (Д-т счета 20 — К-т счета 26), то формируется полная производственная себестоимость готовой продукции, которая включает калькуляционную статью «Общехозяйственные расходы». В случае списания управленческих расходов на себестоимость продаж (Д-т счета 90 — К-т счета 26) готовая продукция отражается на сокращенной себестоимости, т. е. без учета общехозяйственных расходов.

Если учетной политикой предусмотрено использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то готовая продукция приходуется по нормативной или плановой себестоимости, а сумма отклонений фактической себестоимости от плановой в конце отчетного периода списывается на себестоимость продаж (Д-т счета 90 — К-т счета 40).

В случае отсутствия в рабочем плане счета 40 готовая продукция в течение отчетного периода приходуется на счет 43 «Готовая продукция» с кредита счета 20 «Основное производство» по нормативной (плановой) стоимости, а в конце отчетного периода учетная стоимость доводится до фактической путем корректировки (дополнительной или сторнировочной записи). Таким образом, во втором случае готовая продукция будет отражена в таблице пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках по фактической стоимости.

Отражая информацию о товарах, следует учитывать следующие особенности. Товары в оптовой торговле оцениваются по фактической стоимости приобретения. Если учетной политикой предусмотрено отражение приобретения товаров с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», то в части, относящейся к стоимости товаров, остатки по данным счетам учитывают вместе со счетом 41.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» организации могут формировать резерв под обесценение товаров. При этом в отдельной графе необходимо уточнить остаток имеющегося резерва на счете 14.

Организации розничной торговли могут вести текущий учет товаров по продажным ценам, т. е. с учетом торговой наценки. В момент принятия товаров к учету одновременно производят и наценку:

Д-т счета 41 — К-т счета 60 — приняты к учету товары; Д-т счета 41 — К-т счета 42 — отражена торговая наценка.

В бухгалтерском балансе стоимость товаров (сальдо по счету 41) отражается за вычетом торговой наценки (сальдо по счету 42). Таким образом, независимо от способа текущей оценки, товары в розничной торговле отражаются в табл. 4.1 Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках по покупной стоимости.

Таблица «Запасы» должна содержать также информацию о товарах отгруженных, но только в том случае, если договором предусмотрен момент перехода права собственности, отличный от общеустановленного порядка. Товары отгруженные оцениваются по стоимости, принятой в учетной политике для соответствующих активов — готовой продукции, товаров и иных материальных ценностей. Это может быть фактическая (полная или сокращенная) себестоимость, нормативная (полная или сокращенная) себестоимость, покупная стоимость товаров и др.

В этой таблице приводят также информацию о расходах будущих периодов (счет 97), т. е. расходах, которые произведены в отчетном или предшествующих отчетному периодах, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

Списание их на расходы отчетного периода производится равномерно в течение периода, к которому они относятся, или пропорционально объему выпущенной продукции, что и ложится в основу для заполнения табл. 4.1.

В таблицах, представленных в разделе 5 «Дебиторская и кредиторская задолженность» отражаются сведения о состоянии краткосрочной и долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности. Причем дебиторская и кредиторская задолженность показывается в зависимости срока ее погашения — краткосрочная (со сроком погашения в течение 12 месяцев включительно) и долгосрочная (со сроком погашения более 12 месяцев после отчетного периода).

Заполняется этот раздел по данным синтетического и аналитического учета по счетам учета расчетов с выделением по отдельной колонке величины резерва по сомнительным долгам, образованного, но не использованного на начало и конец отчетного года. Рекомендуется привести детализацию по следующим строкам.

• 1. Дебиторская задолженность:
  • — расчеты с покупателями и заказчиками (дебетовое сальдо по счету 62);
  • — авансы выданные (дебетовое сальдо по счету 60);
  • — прочая (дебетовое сальдо по счетам 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76).
• 2. Кредиторская задолженность:
  • — расчеты с поставщиками и подрядчиками (кредитовое сальдо по счету (И));
  • — авансы полученные (кредитовое сальдо по счету 62);
  • — расчеты по налогам и сборам (кредитовое сальдо по счету 68,69);
  • — кредиты (кредитовое сальдо по счетам 66, 67, субсчет «Кредиты» ;
  • — займы (кредитовое сальдо по счетам 66,67, субсчет «Займы»);
  • — прочая (кредитовое сальдо по счетам 70, 71, 73, 75, 76).

В таблице 6 «Затраты на производство» отражаются данные о затратах организации по их элементам:

• — материальные затраты (строка 5610);
• — затраты на оплату труда (строка 5620);
• — отчисления на социальные нужды (строка 5630);
• — амортизация (строка 5640);
• — прочие затраты (строка 5650);
• — итого по элементам (строка 5660).

Здесь приводится расшифровка расходов, включенных в раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» Отчета о прибылях и убытках по статьям «Себестоимость продукции (работ, услуг)», «Управленческие расходы» и «Коммерческие расходы». При заполнении этого раздела необходимо руководствоваться ПБУ 10/99 «Расходы организации» .

Данные отражаются в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота. При внутрихозяйственном обороте затраты формируются на одних счетах, а затем списываются на другие. К внутрихозяйственному обороту относят затраты, связанные с передачей продукции (работ, услуг) внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и т. д. Не отражают в составе расходов по обычным видам деятельности затраты по браку, при простоях по внешним причинам, возмещаемые виновными лицами (юридическими и физическими), а также расходы, списываемые в установленном порядке на счета учета финансовых результатов и капитала.

Отдельно в этом разделе приводятся данные об изменении остатков незавершенного производства — по счетам 20, 23, 39, готовой продукции — счет 43 и др. (строки 5670 или 5680), что позволяет рассчитать показатель строки 5600 «Расходы по обычным видам деятельности — итого» .

Таблица 7 «Оценочные обязательства» заполняется в том случае, если указанные резервы были созданы в соответствие с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» .

Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией. К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете, так как нет уверенности в том, что произойдет уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, или невозможно обоснованно оценить величину оценочного обязательства. Для образования такого резерва используется счет 96.

При заполнении таблицы 8 «Обеспечения обязательств» необходимо руководствоваться договорами залога, поручительства, гарантии и т. п., заключенными в соответствии с требованиями ГК РФ, а также указаниями по забалансовым счетам согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета:

• — счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» ;
• — счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» .

Обеспечение (гарантия) представляет собой документ, в котором одна организация гарантирует другой выполнение обязательств в определенный срок на определенную сумму и подтверждает, что готова погасить задолженность, если она образуется вследствие неисполнения обязательств.

По строкам 5800 «Обеспечения обязательств полученные — всего» за соответствующий период приводятся дебетовые остатки по счету 008. Из общей суммы обеспечений выделяется отдельной строкой стоимость полученных векселей.

На забалансовом счете 008 обобщается информация о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также иных обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (поручительство, залог и др.). Денежная оценка полученных обеспечений определяется исходя из условий договора. Обеспечения, учтенные на счете 008, списывают по мере погашения задолженности.

К строке 5800 может быть открыта строка «Имущество, находящееся в залоге», в которой приводится общая стоимость заложенного имущества, удерживаемого организацией. В расположенных ниже строках указывается его расшифровка по видам.

Как правило, залог связан с выдачей кредита или займа. Предметом залога может быть любое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, и требований, связанных с личностью кредитора (ст. 336 ГК РФ). В залог принимают ценные бумаги, основные средства, материально-производственные запасы, находящиеся там до полного погашения долга. У залогодержателя суммы залога также учитываются на забалансовом счете 008.

По строкам 5810 «Обеспечения обязательств выданные — всего» за соответствующий период отражаются обеспечения, учтенные на забалансовом счете 009. Данная строка заполняется аналогично строке «Обеспечения обязательств полученные — всего» .

На этом счете отражается информация о наличии и движении выданных гарантий другим лицам в обеспечение обязательств и платежей (оплаты полученных товаров, возврата кредита, займа и т. д.). Суммы на счете 009 списывают по мере погашения задолженности.

Для расшифровки строки 5810 может быть открыта строка «Имущество, переданное в залог», где следует отразить стоимость такого имущества, а в нижерасположенных строках привести его расшифровку. Залогодатель отражает такие суммы на забалансовом счете 009.

Таблица 9 «Государственная помощь» заполняется при наличии и использовании бюджетных средств, в том числе бюджетных кредитов.