Классификация видов аудита

Аудит классифицируется по различным основаниям.

1. По отношению к пользователям информации выделяют внешний и внутренний аудит.

Под термином «внешний аудит» понимают собственно аудит, осуществляемый аудитором (аудиторской организацией). Внешний аудит определяется договором между независимыми сторонами: предприятием и аудиторской фирмой (аудитором). Объектом является система учета и отчетности организации. Определяется законодательством по аудиту: оценка достоверности финансовой отчетности и подтверждение соблюдения действующего законодательства. Определяется общепринятыми аудиторскими стандартами.

Основные объекты внутреннего аудита: решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия. Они могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и собственников. Внутренний аудит — неотъемлемая часть управленческого контроля предприятия; он может быть и независимым, т. е. непосредственно подчиняться не исполнительному органу предприятия, а внешним учредителям. Внутренний аудитор — это сотрудник подразделения внутреннего аудита, организованного экономическим субъектом.

В соответствии с ПСАД № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», введенным постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 № 523 внутренний аудит — контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением — службой внутреннего аудита.

Объем и цели внутреннего аудита в каждом случае различны и зависят от размера и структуры аудируемого лица и требований его руководства. Обычно функции службы внутреннего аудита включают один или несколько следующих элементов:

• а) мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля (постановка необходимых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля входит в обязанности руководства, и этому следует постоянно уделять соответствующее внимание, а на службу внутреннего аудита обычно возлагаются обязанности, но проверке этих систем, мониторингу эффективности их функционирования, а также представлению рекомендаций по их усовершенствованию);
• б) исследование финансовой и управленческой информации (обзорная проверка средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и составления отчетности на ее основе, а также специфические запросы в отношении отдельных ее составляющих частей, включая детальное тестирование операций, остатков, но счетам бухгалтерского учета и других процедур);
• в) контроль экономности, эффективности и результативности, включая нефинансовые средства контроля аудируемого лица;
• г) контроль за соблюдением законодательства РФ, нормативных актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.

Несмотря на кажущиеся различия, внутренний и внешний аудит дополняют друг друга. Многие функции внутренних аудиторов могут быть выполнены приглашенными независимыми аудиторами. При решении многих задач внутренние и внешние аудиторы могут использовать одинаковые методы — разница заключается лишь в степени точности и детальности применения этих методов.

От эффективности внутреннего контроля зависят объем работ, и, следовательно, стоимость внешнего аудита.

Рассматривая внутренний контроль с позиции участия в процессе управления, применяя кибернетический подход, можно признать целью внутреннего контроля информационную прозрачность объекта управления для принятия эффективных решений и определить внутренний аудит как одну из форм внутреннего контроля.

Особого внимания заслуживает утверждение, что во внутреннем аудите нуждаются организации, имеющие сложную структуру и осуществляющие финансово-хозяйственные операции во взаимодействии с другими экономическими субъектами.

Организуя внутренний аудит групп взаимосвязанных организаций (холдингов, консолидируемых групп), можно выделить следующие его направления, в широком смысле составляющие корпоративный аудит. Корпоративный аудит в узком смысле может быть определен как реализация и контроль соответствия корпоративным стандартам.

В качестве одного из вариантов организации внутреннего аудита можно использовать аутсорсинг (от англ. outsourcing — внешний источник), т. е. полностью передать функции внутреннего аудита специализированной компании или внешнему консультанту. Принцип аутсорсинга: «оставляю себе только то, что могу делать лучше других, передаю внешнему исполнителю то, что он делает лучше других». Однако не рекомендуется, чтобы задачи внутреннего аудита решал внешний аудитор этой компании. Еще один вариант — косорсинг. Он заключается в том, чтобы создать службу внутреннего аудита в рамках компании, но в некоторых случаях привлекать экспертов специализированной компании или внешнего консультанта.

К аутсорсингу и косорсингу прибегают различные организации. Это могут быть как небольшие фирмы, у которых нет достаточно ресурсов для создания собственной службы аудита, так и крупные компании. Последним такие услуги, как правило, нужны для аудита какой-либо специфической области (например, информационных технологий или капитального строительства).

2. По отношению к требованиям законодательства выделяют обязательный и инициативный аудит.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит проводится в случаях:

• 1) если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
• 2) если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;
• 3) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
• 4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн руб.;
• 5) если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
• 6) в иных случаях, установленных федеральными законами.

Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.

Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственной корпорации, государственной компании, государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса.

Таким образом, можно выделить существенные признаки обязательного аудита в России: обязанность проведения аудита устанавливается исключительно федеральным законом, основана непосредственно на нормах законодательства и не зависит от чьей-либо личной инициативы (императивное начало); в отношении ряда аудируемых лиц предусмотрена специальная процедура отбора аудиторских организаций; пользователями результатами обязательного аудита выступают институты публичной власти; периодичность аудита по преимуществу ежегодная; за уклонение либо препятствование проведению аудиторской проверки устанавливается публичная ответственность.

Отметим, что вышеуказанные признаки присущи обязательному аудиту в совокупности.

За исключением упомянутых выше случаев аудит является добровольным (инициативным), т. е. проводится в результате заключения гражданско-правового договора между заинтересованной стороной и аттестованным аудитором или аудиторской фирмой.

Инициативный аудит может быть как комплексным, так и тематическим, т. е. в этом случае контролю и анализу подвергаются только отдельные разделы и участки учета. Например, налоговый аудит может проводиться как по всем налогам и сборам, так и по отдельным их видам и вопросам, которые интересуют лицо, заказавшее проведение аудита. Таким образом, в налоговом аудите можно выделить комплексный и тематический аудит.

Различной может быть и глубина аудиторской проверки: полная и сплошная проверка данных учета, начиная с первичных документов, проведение инвентаризации активов и обязательств, выборочная проверка данных первичного учета или только данных, содержащихся в учетных регистрах и отчетности.

Многие организации, деятельность которых подпадает под обязательную ежегодную аудиторскую проверку, смогли убедиться в том, что данный вид контроля положительно сказывается на качестве бизнеса. В связи с этим в настоящее время все большее количество компаний, которые не подлежат обязательному аудиту, заключают договора на проведение инициативного аудита. Собственники этих компаний считают, что инициативный аудит представляет собой эффективный инструмент оптимизации внутренних бизнес-процессов и улучшения финансового состояния организации.

3. По назначению аудит бывает финансовой отчетности и специальный, который в свою очередь подразделяется на налоговый; аудит на соответствие требованиям; ценовой; управленческий (производственный) аудит; аудит хозяйственной деятельности.

Аудит финансовой отчетности представляет собой проверку отчетности субъекта с целью вынесения заключения о соответствии ее установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета.

В соответствии с Международным стандартом аудита «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» иод аудитом финансовой отчетности понимается процесс, в ходе которого аудитору предоставляется возможность выразить мнение в отношении того, подготовлена ли финансовая отчетность по всем существенным аспектам в соответствии с основами финансовой отчетности.

Данный вид аудита проводится сторонними аудиторами, приглашенными компанией, отчеты которой проверяются. Аудит финансовой отчетности может выступать как часть «общего» аудита, так и в качестве самостоятельного направления.

Специальный аудит — это проверка конкретных аспектов деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил, методов функционирования предприятия, для оценки производительности и эффективности. Его можно эффективно использовать для проверки выполнения смет, бизнес-планов, различных целевых программ, работы персонала и т. д. В зависимости от намеченных целей специальный аудит делится и проводится: на межотраслевом, отраслевом, внутрихозяйственном уровне; внешними или внутренними аудиторами; в интересах внешних либо внутренних пользователей. (Налоговый аудит как направление специального аудита см. параграф 8.3.).

Аудит на соответствие требованиям — это анализ определенной финансовой или хозяйственной деятельности субъекта в целях определения ее соответствия предписанным условиям, правилам или законам.

Ценовой аудит — это проверка обоснованности установления цены на заказ. Применяется в развитых странах при проверке обоснованности бюджетных ассигнований.

Стратегия обеспечения экономичности затрат предприятия должна включать комплекс мер, направленных на структурирование и качественную реализацию контрольно-учетной функции, реализуемой в рамках управленческого учета снабжения хозяйствующего субъекта. Ценовой аудит позволит проводить политику планомерной и последовательной ликвидации проблем в управлении затратами, направлять вектор использования административного ресурса предприятия в сторону снижения непродуктивного влияния ценового фактора на их уровень и эффективности управления закупочным ценообразованием. Методика его проведения зависит от установленного на предприятии регламента аудиторской деятельности в целом, принятого порядка и сложившихся традиций менеджмента.

Источниками проведения данного вида аудита являются такие документы, как:

— номенклатурный план (бюджет, смета) материально-технического снабжения и отчет о его выполнении;

нормативные и фактические калькуляции себестоимости продукции (товаров, услуг, работ);

— сведения о текущих изменениях нормативных цен, справки о среднерыночных ценах за отчетный период.

Необходимость достижения прозрачности финансовой отчетности с помощью цепового аудита становится еще актуальнее в условиях кризиса, так как именно в тяжелых кризисных условиях расцветает ценовой демпинг. Наиболее эффективная мера в борьбе с ценовыми кризисными явлениями — обязательная отчетность по международным стандартам, причем поквартальная.

Управленческий (производственный) аудит — это проверка и совершенствование организации и управления предприятием, проверка качественных сторон производственной деятельности, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств их экономики.

В настоящее время задача развития производственного аудита связана с объективной необходимостью повышения его качества, непозволяющего в полном объеме удовлетворить потребности общества в достоверной информации об управленческой деятельности организаций, а также с потребностью в учете при проведении производственного аудита новых направлений деятельности субъектов хозяйствования и требованиями его более полной адаптации к интересам внешних и внутренних пользователей (акционеров, инвесторов, кредиторов, руководства организаций, органов государственного управления т.д.).

Значение производственного аудита вытекает из его роли и функций, которые он выполняет в системе управления коммерческой организацией. С точки зрения направленности производственный аудит является частью общего аудита. В ходе производственного аудита проводится сравнение достигнутых результатов деятельности с данными за прошлые периоды, с показателями других предприятий и среднеотраслевыми; определяется влияние разнообразных факторов на результаты хозяйственной деятельности; выявляются недостатки, ошибки, неиспользованные возможности, перспективы и т. д.

Аудит хозяйственной деятельности — это систематический анализ хозяйственной деятельности организации, проводимый для заданных заказчиком целей и с помощью определенных процедур. Он может быть проведен как по заказу администрации, так и по требованию третьей стороны, в том числе и государственных органов.

В число процедур в части проведения данного аудита входят аналитические расчеты и сопоставления. Их использование позволяет выявить негативные тенденции финансово-хозяйственной деятельности организации (замедление оборачиваемости оборотных средств и фондов, проблемы и тенденции динамики дебиторской задолженности, ликвидности, кредитоспособности и др.).

Данные процедуры по исполнению аудита дают возможность обнаружить события (или условия), свидетельствующие об угрозе банкротства аудируемой организации. К этим событиям относятся: сокращение продаж, неоднократные потери доходов от наиболее значительных сделок, недостаток оборотных средств, отрицательная величина разницы от притока и оттока денежных средств, неблагоприятные и все ухудшающиеся основные финансовые коэффициенты, постоянное нарушение долговых обязательств, отказ поставщиков от сделок в кредит, рост дебиторской задолженности, потеря основных покупателей и поставщиков и др. Внутренние и внешние трудности, связанные с выбытием основных высококвалифицированных кадров, простои из-за недостатков в организации труда, утрата прав на патент или лицензию, последствия природных катастроф (засухи, наводнения, землетрясения и т. п.) могут дополнить перечень этих событий.

4. По времени осуществления аудит подразделяется на первоначальный, согласованный (повторяющийся), оперативный.

Первоначальный аудит проводится аудитором впервые для данного клиента. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, системе его внутреннего контроля.

Согласованный аудит осуществляется аудитором повторно или регулярно, поэтому основан на знании специфики клиента, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с клиентом.

Оперативный аудит — это кратковременная аудиторская проверка для вынесения общей оценки состояния учета, отчетности, соблюдения законодательства, эффективности внутреннего контроля, оценки деятельности.

5. По характеру проверки аудит классифицируется на подтверждающий; системно-ориентированный; аудит, базирующийся на риске.

Подтверждающий аудит — это проверка и подтверждение достоверности бухгалтерских документов и отчетности.

Системно-ориентированный аудит — аудиторская экспертиза на основе анализа системы внутреннего контроля. Данный аудит предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции.

Аудит, базирующийся на риске — концентрация аудиторской работы в областях с более высоким возможным риском. Такой вид аудита проводится, когда проверка может проводиться выборочно исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек).

6. По объектам аудит различают банковский (аудит кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов); аудит страховщиков (аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования); аудит бирж, инвестиционных институтов и внебюджетных фондов, общий (аудит иных экономических субъектов). Знание специфики деятельности данных общественных институтов, особенностей бухгалтерского учета и отчетности необходимо для эффективного и качественного проведения аудиторских проверок.