Правовой статус субъектов аудиторских правоотношений

Субъектами — носителями прав и обязанностей аудиторской деятельности в области ее осуществления в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» являются следующие лица: аудитор; аудиторская организация; аудируемые лица; лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудитором признается физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из СРО аудиторов.

Анализируя, Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» отметим, что аудитором признается физическое лицо, имеющее квалификационный аттестат аудитора, безупречную деловую репутацию, подтвержденную рекомендациями не менее трех аудиторов, включенных в реестр аудиторов и аудиторских организаций не позднее трех лет до дачи рекомендаций, отсутствие снятой или непогашенной судимости. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании трудового договора, либо в качестве индивидуального аудитора, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица. Индивидуальный аудитор должен состоять членом одной из СРО аудиторов и быть включен в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

Согласно ст. 3 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторской организацией является коммерческая организация, являющаяся членом одной из СРО аудиторов.

Ниже перечислены особенности аудиторской организации.

• 1. Будучи коммерческой и являясь членом одной из СРО аудиторов, аудиторская организация самостоятельно осуществляет на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли.
• 2. Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций СРО аудиторов.
• 3. Аудиторская организация оказывает специальный вид услуг — проводит аудиторские проверки, осуществляет сопутствующие аудиту услуги, прочие услуги.
• 4. Аудиторская организация обладает специальной правоспособностью.

В структуру аудиторской организации входят органы управления, службы и отделы, обособленные подразделения (филиалы и представительства), а также внутренние структурные подразделения вне местонахождения головной организации и филиала (дополнительные офисы и т. п.). А также и службы внутренней компетенции (бухгалтерия, юридическая служба, служба безопасности и др.), отделы, связанные с осуществлением отдельных видов аудита (общего, банковского, страхового, аудита инвестиционных фондов, сопутствующих аудиту услуг, разработки внутренних стандартов).

Деятельность подразделений аудиторской организации осуществляется на основании внутренних документов.

Аудиторская организация, как и любое другое юридическое лицо, может иметь обособленные подразделения, расположенные вне места ее нахождения — филиалы и представительства. Если филиал осуществляет все или часть функций своего юридического лица (т.е. может проводить аудиторские проверки и оказывать сопутствующие аудиту услуги), то представительство соответственно представляет интересы аудиторской организации, защищает их и не имеет права проводить аудит.

Вопросы правоспособности аудиторской организации и индивидуального аудитора освещены в ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и ПСАД «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов» .

Аудиторы и аудиторские организации не могут заниматься какой-либо другой предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и связанной с ней (п. 6 ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»).

Раскрывая правовой статус субъектов аудиторской деятельности, отмстим, что ст. 8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» закрепляет и ограничивает перечень субъектов, запрещающих осуществлять аудиторскую деятельность. Аудит не может осуществляться:

• 1) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• 2) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• 3) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних обществ, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);
• 4) аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц;
• 5) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• 6) аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);
• 7) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся страховыми организациями, с которыми заключены договоры страхования ответственности этих аудиторских организаций.

Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не вправе осуществлять действия, влекущие возникновение конфликта интересов или создающие угрозу возникновения такого конфликта — ситуация, при которой заинтересованность аудиторской организации, индивидуального аудитора может повлиять на мнение такой аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

При проведении аудита аудиторскими организациями, индивидуальный аудитор вправе (ст. 13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»):

• — самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе ФПСАД, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит;
• — исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансовохозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;
• — получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах по возникшим в ходе аудита вопросам;
• — отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях: непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации; выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;
• — страховать ответственность за нарушение договора оказания аудиторских услуг и ответственность за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности.

При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны:

• — предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования своих замечаний и выводов, а также информацию о своем членстве в СРО аудиторов;
• — передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;
• — обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лег после года, в котором они были получены и (или) составлены.

Следует обратить внимание на ст. 14 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», которая устанавливает правовой статус аудируемых лиц, лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг.

Аудируемые лица, лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг, на основании Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и ПСАД «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов» имеют соответствующие права и обязанности.

К числу прав относятся следующие:

• — требовать и получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о членстве аудиторской организации, индивидуального аудитора в СРО аудиторов;
• — получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг;
• — осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

В качестве иных прав можно отметить следующие:

• — самостоятельно выбирать аудитора или аудиторские фирмы;
• — в случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам, обратиться с иском в арбитражный суд.

Руководители и иные должностные лица проверяемого экономического субъекта обязаны:

• — содействовать аудиторской организации, индивидуальному аудитору в своевременном и полном проведении аудита, создавать для этого соответствующие условия, предоставлять необходимую информацию и документацию, давать по устному или письменному запросу аудиторской организации, индивидуального аудитора исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной формах, а также запрашивать необходимые для проведения аудита сведения у третьих лиц;
• — не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита, а также на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором; наличие в запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для проведения аудита информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, нс может являться основанием для отказа в их предоставлении;
• — своевременно оплачивать услуги аудиторской организации, индивидуального аудитора в соответствии с договором оказания аудиторских услуг, в том числе в случае, когда аудиторское заключение не согласуется с позицией аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг;
• — исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

Отметим, что на основании ст. 19 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторская организация, аудитор обязаны в письменной форме уведомлять СРО аудиторов, членами которой они являются, о всех изменениях содержащихся в реестре аудиторов и аудиторских организаций сведений в течение 10 рабочих дней со дня, следующего за днем возникновения таких изменений.

В целях обеспечения единых требований и подходов аттестация на право осуществления аудиторской деятельности и повышение квалификации аудиторов проводится аттестационной комиссией, определяемой Минфином России.

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности — проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно его сдавшим, выдается аттестат аудитора без ограничения срока действия.

Согласно ст. 11 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» квалификационный аттестат аудитора выдается СРО аудиторов при условии, что лицо, претендующее на его получение:

• — сдало квалификационный экзамен;
• — имеет ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет; не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации.

Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия. Порядок выдачи квалификационного аттестата аудитора и его форма утверждаются Минфином России. СРО аудиторов не вправе выдвигать какие-либо требования или условия при выдаче квалификационного аттестата аудитора.

Каждый аудитор, имеющий аттестат, обязан в течение каждого календарного года, начиная со следующего после получения аттестата, проходить обучение, но программам повышения квалификации, утверждаемым СРО аудиторов, членом которой он является. Минимальная продолжительность такого обучения устанавливается саморегулируемым аудиторским объединением для своих членов и не может быть менее 120 ч за три последовательных календарных года, но не менее 20 ч в каждый год.

В ст. 12 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» приведены также основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора. Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях:

• — получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов либо получения квалификационного аттестата аудитора лицом, не соответствующим требованиям к претенденту, установленным Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» ;
• — вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;
• — систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности» или федеральных стандартов аудиторской деятельности;
• — подписания аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным;
• — неучастия аудитора в осуществлении аудиторской деятельности (неосуществлении индивидуальным аудитором аудиторской деятельности) в течение двух последовательных календарных лет, за исключением:
  • 1) лиц, являющихся членами постоянно действующих коллегиальных органов управления и коллегиальных исполнительных органов СРО аудиторов, лиц, осуществляющих функции единоличных исполнительных органов СРО аудиторов, а также лиц, исполняющих в СРО аудиторов функции членов и работников специализированного органа внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов;
  • 2) работников подразделений внутреннего контроля организаций, на которых возложены обязанности по проведению проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности данных организаций;
  • 3) лиц, исполняющих обязанности единоличного исполнительного органа или являющихся членами коллегиального исполнительного органа аудиторских организаций;
• — несоблюдения аудитором требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации, за исключением случая, когда СРО аудиторов с одобрения Совета, но аудиторской деятельности признает уважительной причину несоблюдения указанного требования (например, тяжелая болезнь);
• — уклонения аудитора от прохождения внешнего контроля качества работы.

Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается СРО аудиторов, членом которой он является, и может быть оспорено в судебном порядке в течение трех месяцев со дня получения указанного решения.

Необходимо отметить, что лицо, чей квалификационный аттестат аудитора аннулирован по основанию, предусмотренному в части получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов, не вправе повторно обращаться с заявлением о допуске его к квалификационному экзамену в течение трех лет со дня принятия решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.

Лицо, чей квалификационный аттестат аудитора аннулирован по основанию, предусмотренному в части вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью, нс вправе повторно обращаться с заявлением о допуске его к квалификационному экзамену в течение срока, предусмотренного вступившим в законную силу приговором суда.

Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается судом по заявлению саморегулируемого аудиторского объединения, членом которого состоит аудитор, а также иных лиц в случаях, установленных федеральными законами.

При аннулировании аттестата аудитора аудитор исключается из реестра аудиторов и аудиторских организаций.