Аудит страховых организаций

Деятельность страховых организаций связана с формированием страхового фонда, формируемого за счет уплаченных страхователями страховых премий (взносов), что предполагает необходимость контроля за соблюдением страховщиками исполнения обязательств перед застрахованными лицами, а следовательно, и за финансовой устойчивостью и платежеспособностью страховщика. Работа страховых организаций предполагает публичный характер. С учетом этого и в соответствии с действующим законодательством страховые организации являются общественно значимыми юридическими лицами. Следовательно, бухгалтерская отчетность страховых организаций подлежит аудиторской проверке. Требование, но проведению обязательного аудита годовой бухгалтерской отчетности страховых организаций определено законодательством.

Аудит — это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности (ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»).

Аудиторская проверка направлена на установление достоверности бухгалтерской отчетности страховой организации и соответствия совершенных финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

В результате проведения аудиторской проверки аудитор представляет аудируемой организации аудиторское заключение.

Аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица (ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»).

Требования и правила проведения аудита бухгалтерской отчетности определены законодательно. Аудитор проводит аудиторскую проверку, основываясь на следующих нормативных правовых актах:

• — Федеральные стандарты аудиторской деятельности;
• — Кодекс профессиональной этики аудиторов;
• — Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций;
• — стандарты аудиторской деятельности, утвержденные саморегулируемыми организациями;
• — внутренние стандарты аудиторской деятельности, утвержденные в аудиторской организации.

Организация аудиторской проверки в страховых организациях

Аудиторская проверка должна отвечать определенному набору требований и может состоять из следующих этапов:

• 1) подготовка и планирование аудиторской проверки (подготовительный этан);
• 2) проведение аудита (этап сбора аудиторских доказательств и обработки информации);
• 3) завершение аудита (заключительный этап).

Подготовка и планирование аудита включает в себя:

• — предварительное знакомство с клиентом;
• — оформление отношений с клиентом договором;
• — расчет уровня существенности предстоящей проверки;
• — изучение и оценку системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации клиента;
• — оценку аудиторских рисков;
• — подготовку общего плана и программы аудита.

Мнение аудитора о достоверности или недостоверности или недостаточной степени достоверности бухгалтерской отчетности должно быть основано па собранных в ходе аудита необходимых и достаточных аудиторских доказательствах. Каждое такое доказательство должно служить свидетельством верности бухгалтерской отчетности в целом или ее составляющих. В случае если аудитор не получил или в ходе аудита существуют случаи препятствования к получению ответов на запрос о внешнем подтверждении по конкретному вопросу, аудитор применяет в отношении этого вопроса альтернативные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств на основании требований Правила (стандарта) аудиторской деятельности № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников» (см. постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696).

В ходе проверки аудитор должен изучить такой объем информации, который позволил бы ему сделать обоснованные выводы. При этом следует учитывать, что достаточность аудиторских доказательств в каждом конкретном случае определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и уровня аудиторского риска у данной страховой организации. Чем надежнее система внутреннего контроля или больше запас аудиторского риска по отношению к допустимому его уровню, тем меньше доказательств может позволить себе собрать аудитор. В ходе аудита могут применяться методы выборочной или сплошной проверки. На практике чаще используется выборочный метод проверки. При применении этого метода производится планирование выборочной проверки через определение совокупности данных, которая будет подвергнута выборочной проверке; определение ключевых элементов и элементов наибольшей стоимости; определение репрезентативной выборки. После этого проводится проверка ключевых элементов, элементов наибольшей стоимости, элементов выборки. Следующим шагом является анализ результатов выборочного исследования и определение прогнозной ошибки. Полная прогнозная ошибка складывается из прогнозной величины ошибки по репрезентативной выборке и фактически найденной величины ошибки по элементам выборки.

В ходе аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан учесть (рассмотреть) соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации, в том числе Федерального закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма». На заключительном этапе аудитор систематизирует выявленные отклонения (нарушения) от требований законодательства и формирует мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта на базе обобщения всей полученной в ходе проверки информации, затем составляет письменную информацию по результатам аудиторской проверки и аудиторское заключение.

Аудиторское заключение оформляется на фирменном бланке аудиторской организации (индивидуального аудитора). Аудиторское заключение не может и не должно включать никакие иные элементы, равно как в таком документе не должны отсутствовать какие-либо из предусмотренных ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и стандартами аудиторской деятельности элементы. В соответствии со ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение должно содержать:

• — наименование «Аудиторское заключение» ;
• — указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);
• — сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;
• — сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации; фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора; государственный регистрационный номер; место нахождения; наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является; номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов;
• — перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, при этом если аудитору становится известно, что проаудированная бухгалтерская отчетность будет включена в документ, который содержит прочую информацию, например в годовой отчет, аудитор может, если форма представления это позволяет, указать те страницы, на которых будет представлена проаудированная бухгалтерская отчетность;
• — распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором;
• — сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита);
• — мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности;
• — результаты проверки, проведенной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором в соответствии с другими федеральными законами;
• — подпись аудитора;
• — дату составления аудиторского заключения.

Для страховых организаций аудиторское заключение о годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности должно содержать раздел о выполнении страховщиком требований финансовой устойчивости и платежеспособности, установленных законодательством, и об эффективности организации системы внутреннего контроля страховщика.

Аудиторское заключение должно содержать утверждение о том, что бухгалтерская отчетность была проаудирована аудитором.

Аудиторское заключение может быть модифицированным и немодифицированным. Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности сформированы в соответствии с правилами отчетности.

Аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора, или индивидуальным аудитором. Аудиторское заключение подписывается только аттестованным аудитором (руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом с указанием наименования аудиторской организации либо индивидуальным аудитором).

В соответствии с п. 23 ФСАД 1/2010^[1] аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. Дата подписания аудиторского заключения должна соответствовать дате завершения процесса получения аудиторских доказательств (как правило, последний день аудиторской проверки) и не может предшествовать дате подписания финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый документ, пронумерованы сквозным способом, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора, содержать лист-заверитель с указанием общего количества листов и подписи уполномоченного лица.

Основные особенности аудиторской проверки страховых организаций связаны с ведением страховой деятельности. Исходя из этого, к специфическим разделам аудита страховых организаций относится аудит:

• — правовой основы деятельности страховой организации;
• — договоров страхования, сострахования, перестрахования и расчетов по ним;
• — страховых премий;
• — операций перестрахования;
• — выплат по страховым случаям;
• — формирования и использования страховых резервов;
• — расходов на ведение дел страховой организации;
• — финансовых результатов страховщика; формирования бухгалтерской отчетности страховщика.

Задачи аудита правовой основы деятельности страховой организации включают в себя проверку законности ведения деятельности.

Проверка деятельности страховщика начинается с установления законности его деятельности; для этого нужно проверить учредительные документы, свидетельства о государственной регистрации, лицензии на осуществление страховой деятельности.

Аудит направлен на установление соответствия проводимых страховой организацией разрешенных лицензией видов страхования, а также соответствия осуществляемой деятельности требованиям действующего законодательства.

Оценка законности деятельности страховой организации включает проверку правового обеспечения и правовой деятельности страховщика, т. е. правомерность функционирования страховщика как юридического лица, правильность заключения договоров страхования.

В ходе проверки правового обеспечения деятельности страховщика проверяется государственная регистрация страховой организации, наличие лицензии на осуществление страховой деятельности и приложения к ней.

Целью аудита уставного капитала является формирование мнения о достоверности отражающих его состояние данных бухгалтерской отчетности и соответствии методологии его учета нормативным актам.

Программа аудита учредительных документов и правовой базы работы страховой организации может включать следующие разделы:

• 1) аудит учредительных документов и правового обеспечения:
  • — проверка учредительных документов;
  • — проверка разрешительных документов па право заниматься определенными видами деятельности;
  • — проверка формирования уставного капитала, прав собственности на вносимое имущество в уставный капитал;
  • — анализ решений собраний акционеров (учредителей), совета директоров, решений администрации аудируемой организации;
  • — проверка регистрации изменений в учредительных документах;
  • — проверка пакета документов, предусмотренных для ведения страховой и иной деятельности;
• 2) аудит формирования уставного капитала:
  • — проверка оплаты уставного капитала и отражения в бухгалтерском учете расчетов с акционерами (учредителями);
  • — проверка наполнения уставного капитала по срокам и объему;
  • — проверка величины задолженности по вкладам в уставный капитал, собственных акций (долей), выкупленных у акционеров (учредителей);
  • — проверка правильности оценки вносимых в уставный капитал материальных ценностей, объектов недвижимости, прав и т. д. в качестве вкладов и их отражения в бухгалтерском учете;
  • — проверка оформления и отражения в бухгалтерском учете изменения уставного капитала;
• 3) аудит расчетов с учредителями:
  • — проверка отражения расчетов с учредителями;
  • — проверка полноты и правильности расчета доходов (полученных акционерами (учредителями));
  • — проверка полноты и правильности расчета и выплаты дивидендов;
  • — проверка расчетов при выбытии из состава учредителей. Источниками информации служат копии учредительных документов,

копии протоколов собраний, регистрационных документов, копии лицензий, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность, договоры купли-продажи долей, патенты, авторские права, приказы, акты приемки, методики оценки.

Аудиторская проверка по договорам страхования, сострахования и перестрахования включает в себя проверку по следующим направлениям:

• — проверка соответствия заключаемых договоров действующему законодательству, правилам страхования. В ходе проверки аудитор должен руководствоваться действующим законодательством, утвержденными в страховой организации правилами страхования, при этом проверке подлежат как правильность составления договоров, так и форма их оформления;
• — проверка организации учета договоров и полноты формирования базы договоров с учетом принятой в страховой организации системы группировки показателей по формированию страховых портфелей;
• — проверка формирования и соблюдения исполнения существенных условий договоров. В ходе аудита целесообразно выделить заключение договоров по нестандартным условиям с корпоративными клиентами. Особое внимание уделяется договорам, предусматривающим оплату обязательств в рассрочку или неденежными средствами;
• — проверка формирования и исполнения обязательств по договорам;
• — проверка обоснованности расторжения договоров, признания их недействительными. Аудиторы выделяют при проверке договоры, признанные недействительными в соответствии с общим законодательством и законодательством о страховании.

В ходе аудита договоров проводится проверка соответствия между фактически применяемым и утвержденным в правилах страхования страховым тарифом. Аудитору необходимо удостовериться, что размер страховой премии не превышает максимального, утвержденного в правилах страхования и залицензированного в страховом надзоре.

Особое внимание уделяется проверке соответствия условий договоров обязательного страхования действующему законодательству. Условия договоров сравниваются с условиями, утвержденными в соответствующих законах, а также в разъясняющих и дополняющих эти законы постановлениях органов власти.

Аудитор проверяет условия договоров обязательного страхования на предмет соответствия всем требованиям страхового законодательства и специфическому законодательству по данному виду страхования. Кроме того, при проверке договоров аудиторы проверяют правильность формирования обязательств и расчетов по ним.

Дебиторская и кредиторская задолженность страховой организации по операциям страхования проверяется по следующим направлениям:

• — правильность и полпота формирования обязательств;
• — своевременность отражения обязательств и правильность их оценки;
• — проверка методики отражения обязательств в бухгалтерском учете и отчетности;
• — проверка сомнительных долгов и формирования резервов по ним;
• — сроки, в течение которых ожидаются платежи в ее погашение.

Цель аудита дебиторской и кредиторской задолженности — формирование мнения о достоверности показателей по статьям бухгалтерского баланса.

В плане (табл. 2.13) аудита дебиторской и кредиторской задолженности по страховым операциям страховой организацией могут быть предусмотрены виды аудиторских работ по расчетам:

• — со страхователями, состраховщиками, перестраховщиками;
• — страховыми брокерами;
• — страховыми агентами;
• — расчеты по суброгации.

Таблица 2.13. Вариант программы проверки обоснованности дебиторской и кредиторской задолженности в страховой организации

В процессе проверки аудитору необходимо установить своевременность осуществления и правильность учета расчетов с страхователями (перестрахователями). Срок отражения дебиторской задолженности в учете связан с периодом, в течение которого могут возникнуть правовые последствия. Если списывалась дебиторская задолженность, аудитор проверяет обоснованность такого списания. Для этого изучают данные о результатах инвентаризации дебиторской задолженности, письменное обоснование ее списания и приказ руководителя.

Особое внимание в процессе аудита дебиторской задолженности обращается на обоснованность величины сомнительных долгов.

Аудитор тщательно проверяет спорную задолженность, вопрос о взыскании которой передан на решение суда или арбитражного суда, а также ничтожные сделки.

Кредиторская задолженность страховой организации, обоснованность которой в балансе устанавливает аудитор, показывается с подразделением па долгосрочные и краткосрочные обязательства.

При погашении клиентом обязательств аудитор уточняет способ, который был использован. В соответствии с ГК РФ предусмотрена возможность прекращения обязательств путем надлежащего исполнения, зачета, прощения долга и др. Аудиторские процедуры программы строятся в зависимости от основания прекращения обязательств:

• — аудит выплат по страховым случаям;
• — аудит формирования и использования страховых резервов;
• — аудит расходов на ведение дел страховой организации;
• — аудит расчетов со страховыми посредниками;
• — аудит финансовых результатов страховщика;
• — анализ платежеспособности страховой организации;
• — аудит формирования бухгалтерской отчетности страховщика. Целью аудита страховых премий (взносов) является формирование мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности в части страховых премий (взносов) и установление соответствия учета проверяемых операций действующему в России законодательству.

В задачи аудита страховых премий (взносов) входит проверка:

• — законности отражения в составе доходов страховой организации страховых премий;
• — полноты и правильности учета страховых премий;
• — обоснованности и своевременности их отражения в бухгалтерском учете.

Аудит страховых премий проводится по следующим направлениям:

• — определение правильности классифицирования договоров страхования на долгосрочные договоры страхования жизни и договоры страхования по видам иным, чем страхование жизни;
• — проверка правильности ведения журнала учета заключенных договоров страхования, его соответствия установленным требованиям;
• — проверка своевременности и полноты начисления в учете страховых взносов по договорам;
• — проверка соответствия даты начисления в учете страховых взносов датам заключения договоров, а по договорам долгосрочного страхования жизни — датам причитающегося очередного платежа;
• — проверка своевременности поступления страховых взносов, но действующим договорам;
• — проверка наличия случаев страхования, которые по действующим правилам не могли быть приняты на страхование;
• — определение правильности установления сроков начала и окончания действия договоров страхования, наличия случаев получения страховых платежей после осуществления страховых выплат или по окончании сроков действия договоров страхования;
• — проведение анализа данных, включенных в журналы учета заключенных договоров, их отражение в учете;
• — определение правильности применения тарифных ставок и исчисление страховых взносов (премий);
• — проверка полноты и своевременности сдачи страховыми агентами собранных страховых платежей;
• — анализ учета расходования бланков строгой отчетности;
• — определение законности оприходования в кассу или зачисления на счет страховых взносов;
• — проверка обоснованности расторжения договоров страхования;
• — проверка правильности отражения в учете операций по расторгнутым договорам;

проверка правильности и своевременности обязательных отчислений от страховых премий (в резервы предупредительных мероприятий, гарантий, текущих компенсационных выплат и т. д.);

определение правомерности сделанных сторнировочных записей в отношении начисленных страховых премий и их регистрация в журнале учета договоров;

— оценка достоверности отражения страховых премий в отчете о финансовых результатах за проверяемый отчетный временной период и т. д.

Проверка страховых премий включает несколько базовых направлений:

• — численная проверка соответствия сумм премий, указанных в учете, договорам страхования;
• — проверка даты отражения страховой премии в учете;
• — выборочная проверка договоров страхования на предмет соответствия законодательству.

Проверка соответствия фактического момента признания организацией дохода в виде страховой премии утвержденному в учетной политике. Аудитор выясняет, отражаются ли страховые премии в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с требованиями законодательства. Отражение страховой премии в бухгалтерском учете производится в тот момент, когда возникает право страховой организации на получение от страхователя страховой премии, вытекающее из конкретного договора страхования или подтвержденное иным образом (например, выставление счета на уплату страхователем страхового взноса). Согласно ст. 330 НК РФ в налоговом учете сумма страхового взноса признается на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающей из его условий, вне зависимости от принятого порядка уплаты страхового взноса.

По договорам страхования, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, начисляется вся сумма премии, причитающаяся к получению по договору страхования. По договорам страхования жизни начисляются страховые взносы, причитающиеся к получению от страхователей в отчетном временном периоде в соответствии с установленной в договоре страхования периодичностью внесения страховых взносов.

Проверка соответствия момента признания организацией в качестве дохода страховой премии, который отражен в ее учетной политике, законодательству. Согласно ст. 957 ГК РФ договор страхования вступает в силу с момента уплаты страховой премии или ее первого взноса, если иное не предусмотрено договором. В договоре может быть предусмотрен также срок действия страхования, отличный от срока действия договора (п. 2 ст. 957). В бухгалтерском учете страховая премия отражается в тот момент, когда возникает право страховщика па ее получение. При этом порядок расчета резерва по страхованию иному, чем страхование жизни, приравнивает дату вступления договора в силу с датой начала страхования, но предполагает возможность начисления страховой премии в учете ранее этой даты. Таким образом, отражать страховую премию в учете следует на дату заключения договора, которая может предшествовать началу страховой защиты. В учетной политике организации следует закрепить момент, когда начисляется премия. В учетной политике следует также предусмотреть отражение страховых премий на дату представления отчета страхового посредника (агента, брокера).

Проверка полноты и своевременности отражения в учете страховых премий. Аудитор сравнивает сумму премии, указанную в договоре страхования, с отраженной в учете (в карточке счета 92), а также в журнале заключенных договоров страхования. Оценка своевременности отражения страховых премий строится на сравнении порядка учета, закрепленного в учетной политике, с фактически применяемым страховщиком.

Аудит операций перестрахования включает проверку входящего и исходящего перестрахования. Для проведения аудита страховщик представляет перечень перестраховщиков, с которыми он взаимодействует, копии лицензий у контрагентов.

Аудитор проверяет своевременность и правильность отражения операций по входящему и исходящему перестрахованию. Проверяется правильность формирования премий по договорам, принятым и переданным в перестрахование.

В ходе аудита входящего (принятого) перестрахования проводится:

• — анализ соответствия заключенных договоров законодательству;
• — проверка полноты, своевременности отражения в учете дохода перестраховочной премии;
• — проверка полноты, своевременности отражения в учете выплат по входящему перестрахованию;
• — проверка полноты, своевременности отражения в учете перестраховочных комиссий и тантьем.

Аудит исходящего (переданного) перестрахования предполагает:

• — анализ соответствия заключенных договоров законодательству;
• — проверку полноты и своевременности отражения в учете расходов перестраховочной премии;
• — проверку полноты и своевременности отражения в учете долей перестраховщиков в страховых выплатах;
• — проверку полноты и своевременности отражения в учете перестраховочных комиссий и тантьем.

Задачами аудита операций перестрахования является:

• — изучение договоров перестрахования в части соблюдения условий и сроков проведения расчетов, перерасчетов сумм премии, убытков, комиссии, доли перестраховщика в резервах убытков;
• — проверка обоснованности осуществляемых операций перестрахования;
• — проверка обоснованности и правильности формирования страховых резервов доли участия в них перестраховщиков;
• — проверка правильности и полноты отражения в учете страховых выплат и расходов по операциям перестрахования;
• — проверка правильности отражения в учете доходов формирования финансового результата по операциям перестрахования и др.

Аудит операций перестрахования, во-первых, устанавливает законность осуществления перестраховочных операций. Во-вторых, большое внимание при проверке операций по перестрахованию обращается на оформление и составление договоров перестрахования с юридической точки зрения, на условия этих договоров, а также правильность ведения журналов заключенных договоров перестрахования.

Аудит по входящему и исходящему перестрахованию предполагает проверку своевременности, полноты и правильности, формирования и начисления премий и комиссии. В связи с этим необходимо учитывать, что премии и комиссии по договорам перестрахования начисляются в страховой организации, когда наступает право перестраховщика на получение или перечисление страховой премии (взноса), обусловленное договором.

В ходе аудита также подлежат проверке прочие доходы и расходы по операциям перестрахования. К доходам относятся проценты на депо премии по принятым рискам, комиссии, тантьемы.

Аудитор проверяет обоснованность депонирования у перестрахователя страховых премий, подлежащих передаче перестраховщику, размер и виды комиссионного вознаграждения, обоснованность участия перестраховщика при урегулировании страховых выплат и др.

Прочие расходы включают комиссионные вознаграждения и тантьемы, которые уплачиваются перестрахователям.

Важным вопросом является проверка правильности формирования доли перестраховщиков в страховых резервах.

Предметом аудита страховых выплат являются:

• — обоснованность и документальное подтверждение страховых выплат;
• — соответствие выплат правилам по видам страхования;
• — документальное оформление выплатных дел в соответствии с законодательством РФ и правилами по видам страхования;
• — соответствие ведения журналов учета убытков (страховых выплат) установленным требованиям;
• — соответствие проведения инвентаризации заявленных и оплаченных убытков (страховых выплат) внутренним инструментам;
• — правильность отражения страховых выплат в бухгалтерской отчетности.

Целью аудита страховых выплат является формирование мнения аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также установление соответствия учета страховых выплат действующему законодательству.

В задачи аудита страховых выплат входит подтверждение законности их осуществления и обоснованности, правильности и своевременности учета этих операций.

Аудит страховых выплат ведется по следующим направлениям:

• — наличие, правильность и своевременность ведения журнала учета убытков;
• — действительность договоров на момент страхового случая, установление сроков начала и окончания их действия;
• — своевременность заявления страхователями о страховом случае в страховую организацию;
• — соблюдение установленного порядка регистрации поступивших заявлений в журнале учета убытков.

Два последних направления проверки подразумевают взаимосвязь с проверкой:

правильности формирования резерва заявленных, но неурегулированных убытков согласно Правилам формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни;

• — отнесения данного события к страховым случаям, наличия соответствующего документа компетентного органа, подтверждающего факт наступления страхового случая, причины и другие обстоятельства страхового случая;
• — правильности составления страхового акта, соблюдения установленных сроков составления и запроса документов, необходимых для решения вопроса о страховой выплате;
• — правильности определения размеров страховых возмещений, страховых обеспечений и своевременности их выплат;
• — своевременности регистрации произведенных страховых выплат в журнале учета убытков (страховых выплат);
• — достоверности документов как основы для страховых выплат;
• — соблюдения установленного в страховой организации порядка хранения документов по страховым выплатам;
• — осуществления внутреннего контроля за своевременностью страховых выплат и др.

При проверке правомерности произведенных в отчетном периоде страховых выплат подлежит проверке то, что выплаты в проверяемом периоде были обоснованными и не противоречили действующему законодательству, правилам страхования.

Проверка своевременности отражения произведенных в проверяемом периоде страховых выплат ведется с учетом того, что страховые выплаты в соответствии с законодательством в бухгалтерском учете отражаются по кассовому методу. Проверяется факт перечисления денежных средств страхователю (застрахованному лицу, выгодоприобретателю). При этом в налоговом учете выплаты отражаются методом начисления (ст. 330 Н К РФ), т. е. страховые выплаты включаются в состав расходов страховщика на дату возникновения у него обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя (застрахованных лиц, выгодоприобретателя).

Следующим шагом является проверка соответствия момента отражения страховых выплат, предусмотренного учетной политикой, фактическому отражению в учете и законодательству. Полнота отражения в учете произведенных в проверяемом периоде страховых выплат осуществляется сверкой суммы выплат согласно страховому акту с суммами, начисленными в учете, с изучением материалов дела по выплате с целью исключения возможных нарушений законодательства и ошибок, вызванных человеческим фактором (арифметические ошибки при суммировании статей, составляющих страховую выплату, и др.).

Данные журнала учета убытков и первичная информация о расходах по счетам бухгалтерского учета служат основанием для анализа расходов страховой организации.

Оценивается информация, подтверждающая расходы страховой организации, влияющая на уменьшение налогооблагаемой базы. Аудиторы проверяют расчеты сумм страховых выплат и их обоснование. Из структуры совокупных брутто-выплат выделяют нетто-выплаты (за исключением доли перестраховщиков в страховых выплатах). Нетто-выплаты характеризуют размер страховой ответственности страховой организации. Проверяется участие перестраховщиков в состоявшихся убытках, выплатах страхового возмещения и страховых суммах.

Аудитор проверяет правильность отражения в бухгалтерском учете страховых выплат по периодам их осуществления с целью проверки правильности формирования и использования (высвобождения) страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни. Данная процедура проводится исходя из доступной информации. Аудитор оценивает точность, полноту и своевременность отражения в бухгалтерском учете сумм страхового возмещения.

Страховые выплаты по прямому страхованию и сострахованию оцениваются в сумме фактических убытков с подтверждением всех необходимых первичных документов, но не более страховой суммы по договору имущественного страхования. Если договор страхования заключен не на полную стоимость имущества (пропорциональное страхование), выплата оценивается в сумме фактических убытков пропорционально стоимости застрахованного имущества в полной стоимости этого имущества. По договору перестрахования оценка страховой выплаты проводится в фактической сумме убытка, распределенного между цедентом и цессионером по условиям заключенного договора. Страховая выплата, приходящаяся на цессионера, не может превышать сумму страховой выплаты по договору прямого страхования.

При осуществлении аудиторской проверки обоснованности страховых выплат принимается во внимание, что обоснованной признается выплата, если страховое событие попадает в период действия договора страхования, соответствует страхуемым рискам. Проверяются нетипичные операции по счету 22 «Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования», соответствие сумм выплат, отраженных на этом счете, суммам возмещения, зафиксированным в актах на страховую выплату. По результатам вскрываются наиболее значительные отклонения (превышение) произведенных страховых выплат.

Аудитор анализирует действующую в страховой организации систему регистрации и экспертизы страховых случаев.

Проверка претензионно-исковой работы в страховой организации проводится с учетом того, что согласно действующему гражданскому законодательству по общему правилу права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона и при наступлении указанных обстоятельств, в том числе при переходе к страховщику прав требования кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая.

Аудитор при проведении проверки регрессных претензий должен проверить и проанализировать состояние претензионно-исковой работы страховщика, а именно:

• — правильность оформления соответствующих документов;
• — полноту начисления в учете регрессных сумм;
• — обоснованность взыскания с виновных лиц регрессных сумм;
• — правильность отражения в отчетности доходов по регрессным претензиям и состояние задолженности по ним.

От методов, используемых при оценке обязательств, зависит обеспечение предстоящих страховых выплат, финансовый результат деятельности страховщика и потребность в активах для покрытия страховых резервов. Аудит формирования и использования страховых резервов предполагает проведение проверки исходя из формируемых страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, и по страхованию жизни.

К направлениям аудита страховых резервов относят:

• — соблюдение правил формирования страховых резервов;
• — правильность формирования страховых резервов по видам страхования и по видам резервов;
• — полноту отражения страховых резервов в бухгалтерском учете;
• — законность использования страховых резервов.

Программа аудита страховых резервов должна включать разделы проверки обоснованности формирования страховых резервов по страхованию жизни и страхованию иному, чем страхование жизни, в разрезе видов страхования.

При проведении проверки обоснованности формирования страховых резервов по страхованию аудитор должен установить по накопительному страхованию в разрезе видов договоров и рисковому страхованию в разрезе видов страхования правильность:

• — ведения журнала учета заключенных договоров, полноту и достоверность записанных в него данных;
• — расчета базовой страховой премии и других показателей, являющихся основанием для расчета страхового резерва;
• — выбора метола формирования резервов;
• — применения методов расчета отчислений в резервы;
• — определения доли перестраховщика в страховых резервах;
• — определения достоверности данных, записанных в журнал учета убытков;
• — отражения па счетах бухгалтерского учета результата изменения страховых резервов;
• — определения достоверности данных, используемых в расчетах страховых резервов;
• — обоснованности отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов со страховыми агентами и страховыми брокерами.

Проверка обоснованности формирования резервов, во-первых, должна подтвердить достаточность средств у страховщика для погашения обязательств перед страхователями, во-вторых, избежать завышения (или уменьшения) налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

При расчете страховых резервов необходимо соблюдать последовательность выбранного метода расчета страховых резервов. Аудитор отслеживает, чтобы в течение года страховщик не переходил с одного метода расчета страховых резервов на другие. Порядок исчисления резерва по каждой учетной группе должен быть закреплен в учетной политике организации. Аудит обоснованности страховых резервов включает в себя проверку правильности формирования базовых показателей, применяемых для расчета страховых резервов по каждому виду резерва в разрезе договоров страхования жизни и видов страхования при страховании ином, чем страхование жизни.

Аудитору необходимо удостовериться, правильно ли комбинированные договоры страхования отнесены к соответствующей учетной группе. Аудитор на заключительном этапе аудиторских процедур по проверке страховых резервов устанавливает степень достоверности соответствующих данных, включенных в баланс, отчеты о финансовых результатах, страховых резервах по видам страхования иным, чем страхование жизни.

Аудит обоснованности формирования резерва по страхованию жизни также проводится по видам страховых резервов. Страховые организации формируют эти резервы на основе положения о формировании страховых резервов по страхованию жизни.

Аудит расходов на ведение дел страховой организации. Расходы на ведение дела — это расходы, связанные с организацией и ведением страховой деятельности страховщиков. Расходы на ведение входят в нагрузку брутто-ставки и выступают важным элементом себестоимости страховых услуг. В расходы на ведение дела у страховщиков включаются:

• — комиссионные вознаграждения, уплаченные за оказание услуг страхового агента (брокера);
• — возмещение при наличии подтверждающих документов страховым агентам расходов на проезд от места жительства до местонахождения страховщика и обратно в дни, установленные для явки, и по вызову администрации; компенсация страховым агентам расходов на проезд на участке работы;
• — оплата услуг организаций за выполнение ими письменных поручений работников по перечислению страховых взносов из заработной платы путем безналичных расчетов;
• — оплата услуг медицинских организаций и других организаций по выдаче справок, статистических данных, заключений и т. п.;
• — оплата услуг (комиссионные вознаграждения) специалистов (экспертов, сюрвейеров, аварийных комиссаров, юристов, адвокатов, сотрудников детективных агентств и др.), привлекаемых для оценки страхового риска; определение страховой стоимости имущества и размера страховой выплаты; оценки последствий страховых случаев, урегулирования страховых выплат;
• — расходы па изготовление страховых свидетельств, бланков строгой отчетности, квитанций и т. п.;
• — другие расходы, связанные со страховой деятельностью;
• — управленческие расходы, к которым относится оплата труда административно-управленческого персонала; административно-хозяйственные расходы и расходы на развитие страхования, другие управленческие расходы.

При проверке расходов на ведение дела решаются следующие задачи:

• — контроль за экономичностью деятельности и выявление источников потерь;
• — установление величины страховой премии, необходимой для покрытия затрат.

Проверка расходов на ведение дела аудитором включает изучение правильности определения состава расходов на ведение дела и обоснованности их отнесения на счет «Расходы на ведение дела», а также правильности «классифицирования» расходов на ведение дела для отражения в формах отчетности. Кроме того, проводится проверка документального подтверждения произведенных расходов.

Цель аудита расходов в страховой организации состоит в формировании мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности. В процессе аудита расходов предусматривается аудит расходов от страховой деятельности и аудит прочих расходов.

Программа аудита расходов может включать следующие разделы:

• — проверка наличия расходов в отчетном периоде;
• — подтверждение соответствующими документами расходов и прав организации на их признание;
• — проверка правильности учета операций проверяемого периода по увеличению расходов;
• — проверка полноты отражения в учете и отчетности сумм расходов;
• — контроль правильности определения величины расходов для их достоверного отражения в бухгалтерской отчетности;
• — проверка точности определения себестоимости страховой продукции и услуг, управленческих, коммерческих и других расходов, отнесение их к соответствующим периодам времени;
• — проверка правильности классификации расходов и представления в бухгалтерской отчетности их с достаточной детализацией.

Источниками информации являются платежные документы; акты списания; накладные; требования; наряды; справки; расчеты; приказы; требования; первичные документы; регистры бухгалтерского учета; акты инвентаризации; расчеты; ведомости; разные документы.

Аудит расходов проводится с проверкой обоснования и документального подтверждения затрат, понесенных страховщиком, при условии, что они произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

Аудитор проверяет обоснованность состава, структуры расходов по следующим вопросам:

• — какие изменения произошли в сумме, за счет каких направлений деятельности получены нежелательные отклонения;
• — какие изменения произошли в структуре расходов, как изменился удельный вес расходов по страховой и нестраховой деятельности, какая информация это подтверждает.

Целью аудита страховых премий (взносов) страховщика является формирование мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности в части формирования финансовых результатов.

В задачи аудита страховых премий (взносов) входит проверка:

• — полноты и правильности формирования доходов страховой организации;
• — полноты и правильности формирования расходов;
• — обоснованности и своевременности отражения в бухгалтерском учете;
• — полноты и правильности формирования показателей бухгалтерской отчетности.

Аудит финансовых результатов деятельности страховщика проводится по следующим направлениям:

• — проверка доходов;
• — проверка расходов;
• — определение прибыли (убытка) до налогообложения;
• — определение чистой прибыли (убытка) отчетного периода.

При проведении аудита финансовых результатов проверяются (выборочно):

• — правильность классифицирования доходов и расходов; соответствие учета доходов и расходов нормативным документам;
• — полнота, своевременность и правильность включения сумм в состав доходов;
• — обоснованность расходов;
• — полнота и правильность начисления доходов по инвестициям;
• — обоснованность расходов по инвестициям;
• — правильность определения чистой прибыли (убытка) отчетного периода;
• — достоверность отражения в бухгалтерском балансе нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
• — достоверность данных, включенных в отчет о прибылях и убытках;
• — соблюдение нормативного соотношения между активами и принятыми обязательствами страховщика (маржа платежеспособности).

Аудит доходов страховой организации проводится с точки зрения информационного обеспечения, зависит от организации учета доходов.

Цель аудита доходов страховой организации состоит в формировании мнения о достоверности показателей отчета о прибылях и убытках. Источниками аудиторских доказательств являются:

• — отчет о прибылях и убытках;
• — договоры страхования, сострахования, перестрахования;
• — договоры аренды и др.;
• — учетная политика, учетные регистры по счетам учета доходов;
• — первичные документы, подтверждающие доходы.

Аудит доходов предполагает проверку обоснованности отнесения тех или иных поступлений к доходам страховой организации и последующую проверку правомерности их отражения по соответствующим строкам отчета о прибылях и убытках.

В процессе аудита подлежит проверке документальное подтверждение доходов и правомерность признания доходов, их соответствие действующему законодательству.

В процессе аудита проводится сопоставление данных отраженных доходов на счетах бухгалтерского учета и отчетности. После сопоставления отчетных показателей с данными синтетического и аналитического учета аудитор изучает документы, на основании которых осуществлялись страховые выплаты.

Цель аудита финансовых результатов деятельности страховой организации — это формирование аудитором мнения в отношении показателей финансовых результатов бухгалтерской отчетности.

Источники аудиторских доказательств:

• — бухгалтерская отчетность;
• — учетные регистры по счетам;
• — документы, подтверждающие обоснованность записей в бухгалтерском учете, влияющих на изменение величины финансовых результатов.

Аудит финансовых результатов деятельности страховой организации предусматривает аудит:

• — валовой прибыли;
• — прибыли (убытка) от продаж;
• — прибыли (убытка) до налогообложения;
• — чистой прибыли (убытка) отчетного периода.

Аудиту при проверке обоснованности формирования финансовых результатов подлежит проверка своевременности отнесения доходов и расходов к верному периоду. Проверяется выполнение главного принципа бухгалтерского учета при определении финансовых результатов: отнесение доходов к тому периоду, за который они были заработаны, и учета убытков. Аудитор проверяет также правильность расчетов тех показателей, которые используются для оценки уровня существенности. В страховых организациях для оценки уровня существенности используют прибыль, собственный капитал, страховые премии, страховые выплаты, страховые резервы, валюту баланса, собственный капитал организации и возможный уровень отклонений, признаваемых существенными.

При проверке отчета о финансовых результатах изучаются регистры налогового учета и декларации по налогу па прибыль для определения постоянных и временных разниц по доходам и расходам, результаты проверки правильности применения в учете и отчетности положений ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

Для подтверждения обоснованности величины текущего налога на прибыль, показанного в отчете о финансовых результатах, аудитор проверяет налоговый учет доходов страховщика, который регулируется гл. 25 Н К РФ. Аудит текущего налога на прибыль предполагает изучение учетной политики в страховой организации для целей налогового учета и сопоставления ее с данными регистров бухгалтерского и налогового учета, для отчетности.

Проверка налога на прибыль включает изучение следующих вопросов:

• — формирование налоговой базы и исчисление текущего налогового обязательства;
• — отражение текущего налогового обязательства перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;
• — представление суммы отложенных налогов в бухгалтерской отчетности;
• — полнота и своевременность уплаты страховой организацией налога на прибыль в бюджет.

Использование прибыли должно подтверждаться соответствующими решениями органов управления страховой организации.

Аудитор проверяет законность использования прибыли, остающейся в распоряжении организации, правильность распределения прибыли и законность выплат из чистой прибыли (в том числе выплат дивидендов) по следующим направлениям:

• — начисление налоговых платежей, которые в соответствии с действующим законодательством уплачиваются за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации;
• — расходы, которые в соответствии с действующим законодательством страховая организация может производить только за счет части чистой прибыли;
• — отчисления в резервный капитал;
• — отчисления в фонды специального назначения;
• — отчисления на благотворительные цели и т. д.

В акционерных страховых организациях проверяется информация, приведенная справочно в отчете о прибылях и убытках, например о прибыли (убытке), которые приходятся на одну акцию.

Дивиденды являются наиболее важной частью использования прибыли; если в страховой организации производились выплаты дивидендов, аудитор рассматривает:

• — законность данных выплат, наличие решения общего собрания акционеров и т. п.;
• — обоснованность выплаты дивидендов из прибыли, которая могла быть распределена;
• — правильность исчисления налогов с выплат дивидендов;
• — учитывалось ли аудиторское заключение с «оговоркой» при решении вопроса о выплате дивидендов и др.

Все выявленные ошибки и искажения аудитор анализирует и оценивает их влияние на достоверность аудируемой отчетности, а результат проверки отражает в рабочих документах.

Целью аудита формирования бухгалтерской отчетности страховщика является проверка выполнения аудируемым лицом требований законодательных и нормативных актов для оценки достоверности и правильности формирования бухгалтерской отчетности организации.

Аудит отчетности начинается с проверки соответствия методики составления и формирования показателей всех форм отчетности аудируемого лица требованиям законодательных и других нормативных документов.

Источниками информации при проверке бухгалтерской отчетности являются:

• — законодательные и другие нормативные документы, регулирующие вопросы формирования показателей бухгалтерской отчетности;
• — бухгалтерская отчетность страховых организаций;
• — приказ об учетной политике организаций;
• — главная книга;
• — регистры бухгалтерского учета;
• — формы промежуточной отчетности;
• — налоговые декларации и регистры налогового учета.

Для подтверждения, что проверяемая отчетность составлена в соответствии с действующими нормативными актами, аудитору необходимо установить, что свои финансово-хозяйственные операции организация проводила в соответствии с действующим законодательством. В целях формирования профессионального суждения в части проверяемой отчетности аудитор проверяет:

• — состав и содержание всех форм бухгалтерской отчетности и правильность формирования оценки показателей этой отчетности;
• — взаимоувязку соответствующих показателей различных форм отчетности;
• — достоверность показателей отчетности;
• — правильность формирования консолидированной отчетности (при наличии аффилированных лиц у организации);
• — полноту раскрытия в отчетности всех существенных показателей организации за проверяемый период и др.

Целью аудита бухгалтерской отчетности страховой организации является формирование и выражение мнения о достоверности этой отчетности.

Аудитор при аудите отчетности руководствуется инструкциями по составлению соответствующих форм отчетности, данными инвентаризации и другими документами. Необходимо проверить данные инвентаризации активов и сопоставить со статьями баланса. Суммы остатков по статьям баланса по расчетам с финансовыми и налоговыми органами должны быть сверены и согласованы с ними. Целесообразно уточнить соответствие данных баланса по всем статьям суммам остатков по счетам главной книги.

Проверяя правильность оценки статей отчетности, аудитор устанавливает, как соблюдались при ее составлении требования законодательства. Методика формирования показателей отчетности должна соответствовать нормативным документам, а при отступлении от них данный факт должен быть раскрыт в пояснительной записке с указанием причин. Проверяется правильность внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность за прошлый год (после ее утверждения). Бухгалтерская отчетность должна быть подписана руководителем и главным бухгалтером организации.

Формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности формируется по всем формам и показателям отчетности.

После проведения аудита аудитор формирует письменную информацию по результатам проведенного аудита для представления ее аудируемому лицу. Заключительный этап аудиторской проверки включает в себя подготовку письменной информации, представление ее аудируемому лицу, подготовку и выдачу аудиторского заключения с выражением мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

• [1] Федеральный стандарт аудиторской деятельности «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», утвержденный приказом Минфина России от 20.05.2010 № 46п.