Организация учета основных средств в условиях арендных отношений

Отсутствие необходимых источников финансирования для приобретения основных средств ставит перед предприятиями задачу изыскания других путей их обновления. Одним из таких путей является аренда имущества.

Аренда как вид предпринимательской деятельности предусматривает передачу одной стороной (арендодателем) другой стороне (арендатору) за плату во временное владение и пользование или во временное пользование имущества в виде внеоборотных активов.

Гражданским кодексом РФ определены следующие виды аренды:

• • аренда зданий и сооружений;
• • аренда предприятий;
• • аренда транспортных средств (с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации и без их предоставления);
• • прокат;
• • финансовая аренда (лизинг).

Каждый из них оформляется договором. В нем должна быть четко изложена технико-экономическая характеристика объекта на дату заключения договора, указаны стоимость, срок аренды, размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы. Особое внимание должно быть уделено обязанностям и ответственности сторон в период эксплуатации объекта у арендатора. В соответствии с действующим законодательством право аренды на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации, даже если участники не предусмотрели это в договоре аренды.

Аренда как объект учета бывает текущей и долгосрочной.

Текущая аренда регулируется договором аренды, заключаемым арендодателем с арендатором. Срок такой аренды не может быть более одного года. Процедура заключения договора аренды, его содержание и имущественные права сторон нормативно закреплены гл. 34 ГК РФ. При отсутствии указания в договоре срока аренды считается, что такой договор заключен на неопределенный срок. В подобной ситуации каждая из сторон исходя из своих интересов вправе в любое время отказаться от договора. При одном условии: инициатор расторжения договора должен поставить об этом в известность другого участника не позднее чем за один месяц, а при аренде недвижимого имущества — за три месяца. В то же время законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок.

Для отдельных видов аренды, а также аренды отдельных видов имущества законом допускается установление максимального (предельного) срока договора. В подобной ситуации, если срок аренды в договоре не указан и ни одна из сторон не отказалась от его расторжения до истечения предельного срока, предусмотренного законом, исполнение договора приостанавливается по истечении указанного срока.

Заключение

договора на срок, превышающий предельный, рассматривается как заключение на предельный срок.

Отсутствие в договоре суммы арендной платы дает основание признать такой договор ничтожным.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются в соответствии с договором аренды. В некоторых нормативных документах, касающихся арендных отношений, четко определены не только сроки договора аренды, но и размеры погашения арендной платы.

Например, согласно постановлению Правительства РФ от 21 августа 2010 г. № 645 в целях поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства при предоставлении им федерального имущества срок договора аренды не может быть менее 5 лет, а арендная плата должна погашаться арендатором следующим образом:

• • в первый год аренды — 40% размера арендной платы;
• • во второй год — 60%;
• • в третий год — 80%;
• • в четвертый год — 100%.

Если они не определены данным договором, то считается, что действует общий порядок, обычно применяемый по таким операциям при сравнимых обстоятельствах.

Поскольку текущая аренда не предусматривает перехода права собственности к новому владельцу — арендатору, последний учитывает приобретаемое имущество на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» .

В соответствии с условиями договора производимые работы по улучшению эксплуатации основных характеристик такого имущества арендатор отражает в учете как капитальные вложения по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим отнесением на увеличение балансовой стоимости основных средств:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства»

КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» .

Такая запись признается в учете, если произведенные затраты касаются улучшения отделимых частей арендуемого имущества и потому признаваемых собственностью арендатора.

В том случае, когда произведенные затраты распространяются на неотделимые улучшения арендуемого объекта, возможны три варианта отражения таких затрат в текущем учете.

Первый вариант предусматривает компенсацию произведенных издержек арендодателем путем зачета арендной платы.

Второй вариант учитывает возмещение арендатору арендодателем расходов, но улучшению объекта аренды.

Третий вариант признает произведенные расходы как прямые убытки арендатора. Это возможно в ситуации, если он осуществлял подобные затраты без согласования с собственником данного имущества.

Возврат арендованного объекта требует передачи арендодателю и произведенных капитальных работ с отражением их через счет 91 «Прочие доходы и расходы» :

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−2 «Прочие расходы»

КРЕДИТ 01 «Основные средства» .

В учете арендодателя передача объекта отражается внутренней записью по счету 01 «Основные средства» :

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» субсчет «Собственные основные средства, сданные в текущую аренду»

КРЕДИТ 01 «Основные средства» субсчет «Собственные основные средства» .

В сумме принятых к оплате платежей арендатор должен принять к учету и сумму НДС:

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

В ситуации, когда арендная плата погашена арендатором на условиях отсрочки платежа, указанная выше сумма НДС принимается к вычету после фактического погашения обязательств арендатора перед арендодателем.

В том случае, если арендная плата в соответствии с договором перечисляется арендатором вперед, т. е. авансом, НДС с указанной суммы не может быть принят к вычету. Данная процедура должна быть оформлена только по мере наступления очередного периода, к которому относится арендная плата.

На сумму выставленного арендатору счета по арендной плате в учете арендодателя составляется бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−1 «Прочие доходы» или 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98−1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» .

В сумме арендной платы арендодатель компенсирует и начисленную амортизацию по переданному объекту:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы»

КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» .

Арендатор учитывает арендную плату как часть своих текущих издержек или в составе расходов будущих периодов:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 97 «Расходы будущих периодов» и др. КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

На сумму НДС:

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

Нередки ситуации, когда у арендатора в соответствии с технологическим процессом значительный удельный вес в общих затратах занимают расходы на коммунальные услуги. В таком случае они должны возмещаться арендатором арендодателю по отдельному договору. Причем арендодатель обязан от своего имени заключить договор с поставщиком коммунальных услуг, указав в них арендатора в качестве субабонента. Тогда, согласно подп. 10 и. 1 ст. 264 НК РФ расходы арендатора по коммунальным услугам учитываются им в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и признаются им как составная часть платы за аренду помещения.

На сумму поступившего от арендатора платежа по арендной плате в учете арендодателя производится запись:

ДЕБЕТ 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

Одновременно:

ДЕБЕТ 98 «Доходы будущих периодов»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−1 «Прочие доходы» .

Издержки по ремонту имущества, сданного в текущую аренду, включаются в себестоимость продукции (работ и услуг) в обычном порядке.

Когда затраты по ремонту арендованного имущества берет на себя арендатор, то обоснованием для принятия таких расходов в состав его текущих издержек является наличие двух условий:

• • арендованные основные средства используются арендатором в целях уставной деятельности;
• • указанная норма принятия к учету арендатором затрат на ремонт основных средств вытекает из содержания договора аренды или предусмотрена действующим законодательством.

По окончании срока аренды и получении основных средств арендодатель приходует их в учете обратной записью внутри счета 01 «Основные средства» в разрезе соответствующих субсчетов, указанных выше. В учете арендатора такая хозяйственная операция по возврату объекта показывается по кредиту забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» .

Долгосрочная аренда основных средств рассматривается как аренда с правом выкупа и финансовая аренда (лизинг)^[1].

Различие между ними связано с тем, что в операциях аренды с правом выкупа речь идет об имуществе, ранее находившемся в эксплуатации у арендодателя. В условиях финансовой аренды объектом договора является новое имущество с четко определенными объемом передаваемых прав собственности и сроком пользования, порядком учета, содержания и ремонта, а также расчетов (графика платежей). Финансовая аренда согласно ст. 665 ГК РФ предусматривает приобретение в собственность арендодателем определенного имущества у продавца, указанного арендатором, с последующим предоставлением ему данного имущества за плату по временное владение и пользование для предпринимательских целей. Статья 4 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» дополняет, что такая сделка должна предусматривать, кроме того, и право приобретения на определенных условиях предмета лизинга лизингополучателем.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательских целей. Им не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое законодательством запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

Основными формами лизинга являются внутренний и международный.

В соответствии с МСФО 17 «Аренда», посвященным учету аренды, отличительные признаки финансовой аренды таковы:

• • участниками сделки по договору являются три стороны: завод-изготовитель, покупатель и лизинговая компания или гражданин-предприниматель, имеющие лицензию на осуществление такого рода деятельности;
• • объектом сделки является новое имущество. Прежде всего, это машины и оборудование;
• • имущество приобретается у завода-изготовителя по указанию лизингополучателя;
• • такое имущество предназначено для использования лизингополучателем только в предпринимательских целях. Поэтому лизинговые платежи следует рассматривать как часть его текущих издержек, формирующих себестоимость продукции (работ, услуг);
• • в зависимости от условий договора по окончании срока аренды арендатор может приобрести такое имущество в собственность, вернуть его лизингодателю или переоформить договор на более льготных условиях;
• • все риски и вознаграждения (доходы) от пользования подобным имуществом переходят к арендатору.

Лизингополучателем признается юридическое лицо или гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, получающие имущество в пользование по договору лизинга за определенную плату.

Продавцом лизингового имущества является организация-изготовитель, или другое юридическое лицо, или гражданин, продающий имущество, являющееся объектом лизинга.

Организация для целей осуществления лизинговых операций должна иметь лицензию, уплатив за ее получение лицензионный сбор в размере 1000 руб. С момента ее регистрации она становится лизингодателем.

На рынке лизинговых услуг в качестве лизингодателя выступают:

• • финансовые лизинговые компании;
• • брокерские лизинговые фирмы;
• • банковские организации;
• • страховые пенсионные фонды;
• • филиалы промышленных корпораций и банков, занимающиеся лизинговым обслуживанием;
• • специализированные (сервисные) лизинговые компании, ориентирующие свою деятельность на узкий сегмент рынка, поставляющие оборудование определенного типа, как правило, предприятиям малого бизнеса.

Статья 670 ГК РФ рассматривает арендатора и арендодателя как солидарных кредиторов в отношениях с продавцом.

При этом следует отметить, что солидарная ответственность для арендатора наступает только с момента перехода на него риска случайной гибели или случайной порчи имущества. Указанные обстоятельства, равно как и последствия, вытекающие из неисполнения обязательств по платежу, наступают с даты передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды. В то же время для арендодателя отмеченные обстоятельства влекут за собой ответственность перед продавцом на более ранней стадии.

Солидарная ответственность арендодателя и арендатора по отношению к продавцу отсутствует непосредственно между первыми участниками сделки, если иное не предусмотрено договором. Тем не менее такая ситуация не исключает расчетные взаимоотношения этих участников как объектов учета. Более того, если по договору финансовой аренды ответственность за выбор продавца возлагается на арендодателя, объектом учета становятся и обязательства, вытекающие из договора купли-продажи. Весь вопрос сводится лишь к тому, в каком соотношении эти обязательства арендатор сочтет необходимым предъявить к продавцу и арендодателю.

Лизинговые операции предусматривают возможность оплаты приобретаемого имущества частями в течение срока долгосрочной аренды. По истечении данного срока имущество в соответствии с условиями договора выкупается с переходом права собственности к новому владельцу — лизингополучателю или возвращается прежнему владельцу — лизингодателю.

По сроку действия различают:

• • долгосрочный лизинг — осуществляемый в течение трех и более лет;
• • среднесрочный лизинг (хайринг) — на срок от полутора до трех лет;
• • краткосрочный лизинг (рейтинг, чертер) — па срок менее полутора лет.

Собственностью лизингополучателя признается имущество, если оно в период действия договора полностью амортизировано и иное не предусмотрено договором.

Наряду с финансовым лизингом различают возвратный и оперативный.

Возвратный лизинг представляет собой разновидность финансового. Здесь продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно является и лизингополучателем. Такой вариант имеет место, когда лизинговая компания приобретает имущество у предприятия-изготовителя, приходует на свой баланс и в дальнейшем передает его предприятию по договору с последующим возмещением в виде арендной платы. Объект после этого становится собственностью покупателя.

Оперативный лизинг предполагает, что после погашения лизингополучателем полной суммы по договору предмет лизинга возвращается лизингодателю. Последний не теряет права собственности на данный объект, в связи с чем он может быть передан в лизинг несколько раз до полного погашения его стоимости. Поэтому переход права собственности на предмет лизинга может быть оформлен на основании договора купли-продажи.

Независимо от вида лизинга в договоре лизинговой сделки могут быть предусмотрены различные дополнительные услуги (проведение монтажных, шефмонтажных и пусконаладочных работ, послегарантийное обслуживание и ремонт и пр.).

Основные требования к договору лизинга:

• • лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором, имеет право на выбор лизингодателя в определении объекта лизинга;
• • приобретение лизингового имущества допускается лизингополучателем только в целях предпринимательской деятельности;
• • лизингодатель приобретает лизинговое имущество у продавца данного имущества только на условиях его передачи в финансовую аренду лизингополучателю. При этом продавцом может выступать не только предприятие-изготовитель, но и любая коммерческая организация;
• • период, на который предоставляется лизинг, не должен превышать срок службы данного объекта, чем стимулируется своевременное возмещение его морального износа. Более того, лизингополучателю разрешается, если это не предусмотрено договором, применять механизм ускоренной амортизации;
• • размер платежа по лизингу должен компенсировать первоначальную стоимость такого имущества на дату заключения договора независимо от его условий с учетом перехода права владения к новому владельцу или возврата лизингополучателю. Не исключается при этом и досрочный выкуп. Ограничением может быть лишь одно условие: исключается неоднократное переоформление договора по лизинговому имуществу в течение его нормативного срока службы. Содержание финансовой аренды, как видим, имеет много общего с долгосрочной арендой по срокам, условиям выполнения обязательств, предусмотренным договором в части перехода собственности к новому владельцу, и т. п. Отличие проявляется в количестве участников сделки. В условиях долгосрочной аренды их два, а финансовой — три. Некоторые отличия касаются условий эксплуатации лизингового имущества.

Для лизингодателя оказание услуг представляет продолжение прямых инвестиций, которые лизингополучатель должен компенсировать в любой материальной или денежной форме, а также выплатить соответствующее вознаграждение сверх инвестиционных издержек. Размер платы исчисляется суммой арендных платежей, составляющими частями которых являются:

• • сумма, возмещающая полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества;
• • сумма, выплачиваемая лизингодателю за кредит, использованный им для приобретения имущества по лизинговому договору;
• • комиссионное вознаграждение лизингодателю;
• • в случае страхования имущества — сумма страхового вознаграждения;
• • другие затраты лизингодателя, предусмотренные договором финансовой аренды.

Погашение указанных расходов лизингополучатель начинает с момента использования лизингового имущества, если иное не предусмотрено договором лизинга.

В текущем учете лизингодателя операции по лизингу, если его предмет принимается на баланс первоначального собственника, находят следующее отражение.

Момент приобретения рассматривается как вид капитальных вложений:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08−4 «Приобретение объектов основных средств», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет 19−1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»

КРЕДИТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» .

Одновременно на сумму оприходованного предмета. лизинга:

ДЕБЕТ 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет 03−1 «Имущество для сдачи в аренду»

КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08−4 «Приобретение объектов основных средств» .

Таким образом, по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» учитывается первоначальная стоимость приобретенных объектов, включающая в себя сумму фактически произведенных расходов па их приобретение и доставку.

Сумма НДС по приобретению лизингодателем лизингового имущества в данной ситуации подлежит вычету:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»

КРЕДИТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» .

Погашение обязательств перед поставщиком:

ДЕБЕТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» .

Момент передачи имущества лизингополучателю отражается внутренней записью по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» :

ДЕБЕТ 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет 03−2 «Имущество в аренде»

КРЕДИТ 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет 03−1 «Имущество для сдачи в аренду» .

Очередные лизинговые платежи, предъявляемые лизингодателем лизингополучателю, отражаются в учете в соответствии с вариантом формирования выручки, но отгрузке:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

КРЕДИТ 90 «Продажи» субсчет 90−1 «Выручка» .

Составляющими лизинговых платежей являются:

• • амортизационные отчисления;
• • плата за пользование банковским кредитом;
• • вознаграждение лизингодателю по данной сделке;
• • компенсация за дополнительные услуги лизингодателя (монтаж, консультирование по эксплуатации объекта и т. п.);
• • НДС.

Текущие издержки лизингодателя, учтенные им на счете 20 «Основное производство», в конце отчетного периода списываются:

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90−1 «Выручка»

КРЕДИТ 20 «Основное производство» .

Поступление от лизингополучателя суммы лизинговых платежей оформляется так:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

КРЕДИТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» .

Досрочно начисленные амортизационные отчисления до истечения срока действия договора прямо включаются в фактическую себестоимость оказанных услуг:

ДЕБЕТ 90 «Продажи» субсчет 90−2 «Себестоимость продаж»

КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация имущества, сданного в лизинг» .

По окончании срока действия договора могут иметь место следующие ситуации, вытекающие из его содержания.

1. Договором предусмотрен возврат предмета лизинга его изначальному владельцу — лизингодателю без намерения относительно его последующей сдачи в аренду. В таком случае имущество приходуется на баланс:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства»

КРЕДИТ 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет 03−2 «Имущество в аренде» .

Амортизация, накопленная за время нахождения имущества у лизингополучателя, переводится в состав собственных источников:

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация имущества, сданного в лизинг»

КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация собственных основных средств» .

2. Лизингополучатель по договору в конце срока его действия покупает имущество. В этом случае лизингодатель отражает в учете такие операции по выбытию с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» на сумму переданного предмета лизинга новому владельцу — лизингополучателю:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−2 «Прочие расходы»

КРЕДИТ 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет 03−2 «Имущество в аренде» .

Одновременно списывается сумма ранее начисленной амортизации за период эксплуатации:

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация имущества, сданного в лизинг»

КРЕДИТ91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−1 «Прочие доходы» .

На сумму выкупа предъявляется счет лизингополучателю:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 76−3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−1 «Прочие доходы» .

Возможна передача лизингодателем имущества в собственность лизингополучателю без выставления последнему непогашенной части лизинговых платежей, что означает для него прямые потери:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов» .

Имеет место досрочный выкуп предмета лизинга лизингополучателем. Тогда недоамортизированная часть лизингового имущества должна быть возмещена покунателем-лизингополучателем:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−1 «Прочие доходы» .

На сумму налога на добавленную стоимость:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−2 «Прочие расходы»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» .

Находящееся в аренде имущество по остаточной стоимости списывается со счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» :

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−2 «Прочие расходы»

КРЕДИТ 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет 03−2 «Имущество в аренде» .

Исчисленная за время эксплуатации сумма амортизации списывается на уменьшение стоимости лизингового имущества:

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация имущества, сданного в лизинг»

КРЕДИТ 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» .

Финансовый результат по вышеприведенным операциям на счете 91 «Прочие доходы и расходы» определяется путем сопоставления дебетового оборота, но субсчету 91−2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91−1 «Прочие доходы». Полученный результат формирует сальдо прочих доходов и расходов. Заключительными оборотами оно списывается в конце месяца со счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки». При наличии полученной прибыли в учете делается запись:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» .

При наличии убытка составляется обратная запись. Рассмотренный порядок отражения в учете лизинговых операций, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, достаточно полно раскрывает данный вариант движения такого вида имущества.

На лизингодателя не распространяется право относить на расходы для целей налогообложения прибыли расходы на капитальные вложения.

Те же операции у лизингополучателя, когда основные средства находятся на балансе лизингодателя, отражаются в учете следующим образом.

Получение их показывается за балансом по дебету счета 001 «Арендованные основные средства». Лизинговые платежи рассматриваются как текущие издержки с включением их в себестоимость продукции (работ, услуг):

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

Одновременно на сумму налога на добавленную стоимость:

ДЕБЕТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

Возврат такого имущества по прекращении договора лизинга показывается в учете по кредиту счета 001 «Арендованные основные средства» .

Когда лизингополучатель, исходя из своего финансового положения, считает целесообразным досрочно выкупить находящееся в его пользовании лизинговое имущество, такие платежи рассматриваются как расходы будущих периодов:

ДЕБЕТ 97 «Расходы будущих периодов»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» .

В дальнейшем указанные суммы равными долями включаются в издержки в течение последующих отчетных периодов:

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и т. д.

КРЕДИТ 97 «Расходы будущих периодов» .

В то же время учтенное за балансом имущество, но мере выкупа подлежит закрытию по кредиту счета 001 «Арендованные основные средства» и включению в состав собственных основных средств:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» субсчет 01−1 «Собственные основные средства»

КРЕДИТ 01 «Основные средства» субсчет 01−2 «Имущество, полученное в лизинг» .

Все дополнительные расходы лизингополучателя, но вступлению его в права собственника рассматриваются сверх суммы лизинговых платежей и принимаются к учету в составе капитальных вложений:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

В дальнейшем они добавляются к ранее выкупленной стоимости лизингового имущества и в общей сумме включаются в состав собственных основных средств:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства»

КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» .

Приобретение имущества в целях последующего его предоставления в лизинг по сути своей представляет долгосрочные вложения лизингодателя. Поэтому в учете такой факт хозяйственной жизни следует отразить записью:

ДЕБЕТ 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет 03−1 «Имущество для сдачи в аренду»

КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08−4 «Приобретение отдельных объектов основных средств» .

Сдача в лизинг данного имущества:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−2 «Прочие расходы»

КРЕДИТ 03 «Доходные вложения в материальные ценности» субсчет 03−1 «Имущество для сдачи в аренду», 98 «Доходы будущих периодов» .

Предъявленные лизингополучателю лизинговые платежи па стоимость переданного имущества рассматриваются в учете как процесс формирования прочих доходов:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−1 «Прочие доходы» .

Обязательства перед бюджетом по НДС отражаются в обычном порядке:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−2 «Прочие расходы»

КРЕДИТ68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу' на добавленную стоимость» .

На сумму поступивших текущих лизинговых платежей:

ДЕБЕТ 51 «Расчетные счета»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» .

Одновременно сумма дохода по лизинговому имуществу в доле, относящейся к отчетному периоду, отражается записью:

ДЕБЕТ 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 98−1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−1 «Прочие доходы» .

Сформировавшийся доход по отчетной дате корректируется исходя из размера текущих издержек за данный период. Сама величина этих издержек, учтенная по дебету счета 20 «Основное производство», списывается в конце месяца бухгалтерской проводкой:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−2 «Прочие расходы»

КРЕДИТ 20 «Основное производство» .

Сопоставление оборотов по дебету и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчетов 91−1и91−2 определяет результат по субсчету 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов» .

Если данный результат положительный, т. е. имеет место прибыль от таких операций, делается запись:

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

КРЕДИТ 99 «Прибыли и убытки» .

В том случае, когда имеет место убыток, в учете составляется бухгалтерская проводка:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки»

КРЕДИТ 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов» .

Возврат лизингового имущества лизингополучателем его владельцу с полностью погашенной стоимостью за период действия договора принимается к учету у лизингодателя в условной оценке — 1 руб.:

ДЕБЕТ 03 «Доходные вложения в материальные ценности» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» .

Если за период действия договора объект не погасил полностью свою стоимость, то после возврата он приходуется па баланс по остаточной стоимости.

Выкуп лизингополучателем имущества, эксплуатируемого им согласно заключенному договору, по окончании срока его действия дает основание лизингодателю списать данный объект с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» .

В том случае, когда лизингополучатель учитывает на своем балансе принятое по договору лизинга имущество, в бухгалтерском учете на сумму принятого имущества составляется запись:

ДЕБЕТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08−4 «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Арендные обязательства» .

По окончании соответствующих процедур, связанных с приобретением лизингового имущества, лизингополучатель приходует его па баланс:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» субсчет «Арендованное имущество»

КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов основных средств, но договору лизинга» .

Лизинговые платежи, предъявленные к погашению, рассматриваются как текущие обязательства лизингополучателя в разрезе соответствующих субсчетов по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» :

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Арендные обязательства»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» .

Погашение текущих обязательств лизингополучатель осуществляет в размере и в сроки, определенные договором лизинга:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность, но лизинговым платежам»

КРЕДИТ 51 «Расчетные счета» .

Амортизация лизингового имущества отражается в учете лизингополучателя в обычном порядке и рассматривается как часть текущих издержек.

Он имеет право начислять амортизацию па неотделимые улучшения объекта за время действия договора, произведенные им за счет собственных средств. Основанием для применения данной нормы является соблюдение двух условий: • согласие арендодателя на проведение арендатором указанных работ;

• произведенные затраты не компенсируются арендодателем.

Амортизация прекращается с окончанием срока аренды. Возврат этого имущества прежнему владельцу в связи с окончанием договора лизинга ничего не дополняет к общепринятой методике списания основных средств, т. е. данная операция отражается в учете лизингополучателя с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» .

Операция по выкупу имущества лизингополучателем с последующей постановкой данного объекта на баланс рассматривается как увеличение собственных основных средств:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» субсчет «Собственные основные средства»

КРЕДИТ 01 «Основные средства» субсчет «Арендованное имущество» .

Такой же порядок действует и в части начисленной суммы амортизации за период пользования имуществом по договору лизинга:

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация по имуществу, полученному в лизинг»

КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация собственных основных средств» .

В случае досрочного выкупа лизингополучателем лизингового имущества вся сумма выкупа отражается в учете записью:

ДЕБЕТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Арендные обязательства»

КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» .

Одновременно доначисляется сумма амортизации:

ДЕБЕТ 97 «Расходы будущих периодов»

КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» .

В дальнейшем суммы, учтенные по счету 97 «Расходы будущих периодов», равными долями в течение срока действия договора лизинга включаются в издержки производства (обращения):

ДЕБЕТ 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.

КРЕДИТ 97 «Расходы будущих периодов» .

Рассмотренные варианты поступления основных средств в организацию показывают многообразие вариантов их учета. Тем не менее при наличии данной особенности общим для всех вариантов, если это касается объектов недвижимости, является то, что последние не могут быть приняты к постановке па баланс до даты государственной регистрации. Поэтому до официального закрепления права собственности на отдельные объекты они продолжают учитываться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Если один из участников, например, по договору продажи недвижимости уклоняется от государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость, суд вправе по требованию другого участника вынести решение в пользу заявителя с указанием возмещения ему убытков, вызванных задержкой регистрации.

По договору продажи объектов недвижимости (зданий, сооружений и т. п.) одновременно с передачей на них права собственности передаются и права па ту часть земельного участка, которая занята под такими объектами и необходима для их использования. Такой подход допускается и в случае, если данный земельный участок принадлежит другому собственнику. Согласие последнего не требуется, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором.

Цена приобретаемого объекта недвижимости должна включать в себя и цену соответствующей части земельного участка или нрава на нее, если иное не предусмотрено законом или договором продажи недвижимости.

Датой признания государственной регистрации объектов недвижимости с учетом рассмотренных особенностей является дата внесения их в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Государственной регистрации подлежит также аренда зданий и сооружений, если ее срок по договору аренды установлен не менее года. Соблюдение данного условия дает основание считать договор аренды, предметом которого является указанное имущество, заключенным.

• [1] Лизинг (от англ. leasing — поставлять) — специфическая аренда, как правило, активной части основных средств (машин, транспортных средств, сооружений производственного назначения и т. п.) с широким набором всевозможных услуг (обслуживание, подготовка кадров и пр.).