Применение метода средней себестоимости

По методу средней себестоимости условный объем производства рассчитывается следующим образом:

Количество эквивалентных единиц = Количество единиц готовой продукции + Количество эквивалентных единиц незавершенного производства на конец периода.

Метод усреднения предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены производством в пределах отчетного периода. Незавершенное производство на начало периода полностью игнорируется. Корректировка частично готовых изделий в готовые полностью делается только для конечного запаса.

Несмотря на возможность составления отчета в различных формах, его подготовка в любом случае включает следующие четыре этапа:

• 1) определение количественных данных, которые отражают поток физических единиц продукции через цех;
• 2) расчет эквивалентных (условно готовых или условных) единиц продукции;
• 3) калькулирование себестоимости единицы продукции;
• 4) распределение затрат между готовой продукцией (полуфабрикатами) и незавершенным производством на конец периода.

Рассмотрим подготовку отчета о себестоимости продукции на условном примере.

ПРИМЕР 5.1

Для простоты расчета предположим, что предприятие имеет два цеха. Производственный процесс начинается в цехе № 1, полученные в нем единицы продукции переводятся в цех № 2, где они проходят соответствующую обработку и превращаются в готовую продукцию. Все основные материалы, необходимые для производства продукции, закладываются (вводятся) в начале процесса (в первом цехе). Трудовые и накладные расходы цех несет приблизительно в равной степени в течение всего процесса, и их можно рассматривать в совокупности как конверсионные (добавленные) затраты. Задачей является определение себестоимости законченных обработкой единиц продукции и оценка незавершенного производства на конец отчетного периода. Необходимые для составления отчета о себестоимости данные по цеху № 1 представлены в табл. 5.1.

Таблица 5.1

Исходные данные для примера

Первый этап. Первая часть отчета о себестоимости продукции содержит количественные данные, которые отражают физические потоки единиц продукции через цех за отчетный период. При этом учитываются все производимые в отчетном периоде единицы как из начального запаса, так и начатые производством в этом периоде. Показывается также направление их движения — на склад готовой продукции, в следующий процесс, брак или незавершенное производство данного цеха на конец периода.

Единицы готовой продукции подразделения приводятся в отчете в натуральном выражении. Предположим, что швейная фабрика выпускает платья, причем для пошива каждого платья требуется 5 м ткани. Если цех начал раскрой 5000 м ткани, то в отчете будет отражено, что начато производство 1000 ед. продукции (5000:5), так как единицы, переданные в другой цех, показываются как готовая продукция.

В нашем примере цех начал производство 900 ед. продукции. На начало периода он имеет также 100 ед. продукции в незавершенном производстве, которые полностью укомплектованы материалами (согласно условию, все основные материалы закладываются в начале процесса) и на 60% - трудовыми и накладными ресурсами общей стоимостью 17 000 ден. ед.

К концу периода из этих 1000 ед. продукции (900 + 100) оказались закончены обработкой и переданы в следующий процесс 800 ед., а 200 ед. остались в цехе в составе незавершенного производства, имея степень готовности 30%. Произведенные расчеты в сгруппированном виде показаны в табл. 5.2.

Таблица 5.2

Расчет физического объема производства (первый этап)

Второй этап. При расчете эквивалентного (условного) объема производства по методу средней себестоимости единицы продукции, законченные обработкой и переданные в цех № 2, добавляются к единицам продукции, оставшимся в незавершенном производстве на конец отчетного периода. Это делается вне зависимости от того, входили ли они в состав незавершенного производства на начало отчетного периода или были начаты в нем.

Поскольку основные материалы закладываются в начале процесса, считается, что единицы продукции в незавершенном производстве на конец периода укомплектованы материалами на 100%. Поэтому условные единицы в части материальных затрат равны физическим единицам продукции.

В силу того что трудовые и накладные расходы добавляются в процессе производства, их нередко учитывают вместе. В отчете о себестоимости они показываются как конверсионные (добавленные) затраты. При пересчете единиц продукции в незавершенном производстве в условные единицы в части трудовых затрат и производственных накладных расходов мы учитываем их степень готовности.

Согласно нашему примеру 200 ед. продукции в незавершенном производстве на конец периода имеют 30% готовности. Следовательно, они равны 60 усл. ед. (200? 30%). Данный пересчет приведен в табл. 5.3.

Таблица 5.3

Расчет условного объема производства (второй этап)

Третий этап. При определении себестоимости единицы продукции в разрезе материальных, трудовых и производственных накладных расходов бо? льшую точность расчета дает применение условных, а не физических единиц. Использование метода средней стоимости предполагает суммирование затрат начального запаса незавершенного производства и текущих затрат отчетного периода. Поэтому затраты, за которые ответственен цех, весьма различны. Материальные, трудовые и накладные расходы, относимые на производимые в текущем отчетном периоде единицы продукции, включают все затраты незавершенного производства прошлого периода, единицы продукции которого дорабатываются в текущем периоде. Кроме того, если цех не является первым в технологической цепочке производства данного продукта, то он получает для дальнейшей обработки из предыдущего процесса единицы продукции, уже имеющие свою стоимость, которая также входит в расчет себестоимости производимых в текущем периоде единиц продукции. Вдобавок каждый цех добавляет собственные материальные и (или) трудовые и накладные расходы, понесенные в текущем периоде.

Определение только совокупных расходов каждого производственного предприятия является не вполне приемлемым для целей контроля. Поэтому в отчете о себестоимости расходы представлены по трем элементам затрат — материальным, трудовым и накладным расходам. Себестоимость единицы продукции определяется путем суммирования всех элементов затрат. В случае когда производственные накладные расходы распределяются на базе прямого труда либо трудовые затраты составляют относительно небольшую часть общих производственных расходов (это характерно для автоматизированных производств), отчет о себестоимости может содержать комбинированные затраты, состоящие из трудовых и накладных расходов (добавленные затраты). В то же время в отчете о себестоимости производственные накладные расходы, наоборот, могут показываться в детализированном виде, и тогда себестоимость единицы продукции будет включать их каждый отдельный компонент.

Себестоимость единицы продукции рассчитывается путем деления суммы затрат по каждому элементу на количество эквивалентных единиц по тому же элементу. Рассмотрим расчет себестоимости единицы продукции по элементам затрат.

Напомним, что в нашем примере все основные материалы закладываются в цехе № 1 в начале процесса. Следовательно, даже если единицы начального запаса не завершены обработкой, по материалам они имеют 100% готовности и соответствуют 1000 усл. ед. (800 + 200). Общую сумму материальных затрат 95 000 ден. ед. мы получаем, суммируя 5000 ден. ед. материальных затрат незавершенного производства и 90 000 ден. ед. материальных затрат текущего периода. Соответственно, себестоимость условной единицы продукции по материальным затратам составит 95 ден. ед/ед. (95 000 ден. ед.: 1000).

Цеховые трудовые и накладные расходы требуют аналогичных расчетов. В результате мы получаем их общую сумму 172 000 ден. ед. (12 000 + 160 000), которая затем делится на 860 усл. ед. (800 + 60), что и дает себестоимость единицы по добавленным затратам 200 ден. ед/ед. (172 000 ден. ед.: 860 ед.).

Себестоимость единицы продукции по отдельным элементам затрат рассчитывается для того, чтобы получить общую себестоимость. Она будет равна 295 ден. ед/ед. (95 + 200).

Мы не можем сразу получить себестоимость единицы продукции, разделив совокупные затраты 267 000 ден. ед. на какое-либо количество условных единиц. Дело в том, что цех несет материальные и добавленные затраты не одновременно, так как материалы закладываются в начале процесса, а трудовые и накладные ресурсы — в течение всего процесса. Данный факт предполагает различную степень готовности единиц продукции в незавершенном производстве на конец периода по материальным и добавленным затратам.

Расчет себестоимости единицы продукции по методу средней себестоимости приведен в табл. 5.4.

Таблица 5.4

Расчет себестоимости единицы продукции (третий этап)

Четвертый этап. Завершающим этапом составления отчета о себестоимости является распределение общей суммы затрат 267 000 ден. ед. между продукций, законченной обработкой и преданной в следующий цех, и продукцией, оставшейся в незавершенном производстве на конец периода. Сначала рассчитывается себестоимость готовой продукции, а затем оставшаяся часть затрат относится на незавершенное производство и производственные потери (если они есть).

По состоянию на конец отчетного периода цех имеет 800 законченных обработкой и переданных в следующий процесс единиц продукции с себестоимостью каждой единицы в 295 ден. ед/ед. Следовательно, общая сумма переданных в цех № 2 затрат составляет 236 000 ден. ед. (295? 800). В данном случае мы сразу использовали общую себестоимость единицы продукции, поскольку нет необходимости подразделять ее на отдельные составляющие по материальным, трудовым и накладным расходам, так как готовые изделия имеют 100%-ную завершенность по каждому из элементов затрат.

На конец отчетного периода цех № 1 имеет 200 ед. продукции в незавершенном производстве. Поскольку они полностью укомплектованы материалами, мы относим себестоимость единицы продукции по материальным затратам (95 ден. ед/ед.) на все единицы продукции в незавершенном производстве (физические единицы равны условным единицам). Получаем 19 000 ден. ед. материальных затрат.

По трудовым и накладным расходам единицы продукции в незавершенном производстве имеют 30% готовности и соответствуют 60 усл. ед., себестоимость каждой из которых составляет 200 ден. ед. Следовательно, незавершенное производство на конец периода по добавленным затратам мы оцениваем в 12 000 ден. ед. (200×60).

Суммируя полученные результаты, мы получаем общую стоимость незавершенного производства на конец периода 31 000 ден. ед. (19 000 + 12 000). Для проверки правильности расчета сложим 236 000 ден. ед., отнесенных на готовую продукцию, и 31 000 ден. ед. по незавершенному производству на конец периода. Полученные 267 000 ден. ед. составляют общую сумму затрат цеха, которая и подлежала распределению. Проведенные вычисления в обобщенном виде показаны в табл. 5.5.

Таблица 5.5

Распределение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством на конец отчетного периода (четвертый этап)

Теперь объединим все произведенные расчеты в отчете о себестоимости продукции (табл. 5.6).

Таблица 5.6

Отчет о себестоимости продукции компании К (цех № 1)

Продолжим наш пример и составим отчет о себестоимости по цеху № 2, применив тот же метод средней стоимости. Данные, необходимые для составления отчета о себестоимости по цеху № 2, представлены в табл. 5.7.

Таблица 5.7

Данные для примера (по цеху № 2)

Подготовка отчета о себестоимости по следующему в технологической цепочке (в нашем примере — цех № 2) цеху имеет свои особенности, связанные с накоплением затрат.

Все дело в том, что незавершенное производство на конец прошлого отчетного периода становится незавершенным производством на начало текущего отчетного периода. Поэтому количественная часть отчета о себестоимости по цеху № 2 содержит как запас незавершенного производства, включающий 100 собственных ед. продукции, так и 800 ед. продукции, полученных из цеха № 1 для дальнейшей обработки.

Цех № 2 получает для дальнейшей обработки из цеха № 1800 ед. продукции. Они уже имеют свою стоимость — 236 000 ден. ед.

В течение периода цех несет материальные затраты в размере 40 000 ден. ед. и трудовые и накладные расходы в размере 280 000 ден. ед.

Кроме того, в расчете должны быть учтены собственные затраты незавершенного производства на начало периода в размере 29 900 ден. ед.

Общая сумма затрат, учтенная за отчетный период, составит 585 900 ден. ед. (236 000 + 40 000 + 280 000 + 29 900).

Себестоимость единицы продукции по цеху № 2 рассчитывается по трем составляющим: по затратам прошлых периодов (цех № 1), по материальным и добавленным затратам (цех № 2).

Следует иметь в виду, что при подсчете себестоимости по методу средней себестоимости учитываются затраты прошлых периодов по остаткам незавершенного производства. Единицы продукции, полученные из цеха № 1 для последующей обработки, являются готовой продукцией для этого цеха, а значит, они содержат все затраты предыдущего процесса. Это позволяет включать их в расчет в общей сумме, а не указывать отдельно по каждому элементу.

Метод средней себестоимости предполагает усреднение затрат прошлого периода в незавершенном производстве на начало отчетного периода. Затраты предыдущего периода, отраженные в незавершенном производстве цеха № 2, складываются с затратами, полученными из цеха № 1. Получается 261 000 ден. ед. (25 000 + 236 000). Для расчета себестоимости единицы по затратам прошлых периодов полученная сумма делится на общее количество единиц продукции, в результате получается 290 ден. ед/ед. (261 000:900).

Для расчета себестоимости единицы продукции по двум другим составляющим стоимость незавершенного производства на начало отчетного периода подразделяется на материальные и добавленные затраты, которые суммируются с текущими материальными (1400 + 40 000) и добавленными затратами (3500 + 280 000) соответственно. Полученные данные делим на количество эквивалентных единиц продукции в разрезе элементов затрат. В результате получаем себестоимость единицы продукции по материальным 60 ден. ед/ед. (41 400: 690) и добавленным затратам 350 ден. ед/ед. (283 500: 810).

Стоимость выпуска готовой продукции определяется так же, как по цеху № 1, — количество единиц, переданных на склад готовой продукции, умножается на общую себестоимость единицы.

Расчет стоимости незавершенного производства на конец периода имеет некоторые особенности. Из общего количества продукции к концу отчетного периода 600 ед. были закончены обработкой и переданы на склад готовой продукции, а оставшиеся 300 ед. вошли в состав незавершенного производства. Поскольку в цехе № 2 материалы поступают в производственный процесс неравномерно, продукция в незавершенном производстве как на начало, так и на конец отчетного периода не имеет полной степени готовности по материалам.

Поскольку все единицы продукции в незавершенном производстве на конец отчетного периода прошли через первый процесс (цех), на каждую из них мы относим усредненные затраты предыдущего периода:

290 ден. ед/ед.? 300 ед. = 87 000 ден. ед.

Текущие затраты, относящиеся к незавершенному производству на конец периода, отражают степень готовности продукции. По материальным затратам они составляют 5400 ден. ед. (60? 90), а по конверсионным затратам — 73 500 ден. ед. (350? 210).

Таким образом, стоимость незавершенного производства составляет 165 900 ден. ед. (87 000 + 5400 + 73 500).

Все произведенные расчеты сведены в отчете о себестоимости (табл. 5.8).

Таблица 5.8

Отчет о себестоимости продукции компании К (цех № 2)

В примере 5.1 мы исходили из того, что все единицы продукции, полностью завершенные обработкой, передаются либо в следующий процесс (в цех № 2), либо на склад готовой продукции. Однако на практике часть единиц продукции в силу различных причин может остаться в цехе.

В этом случае по методу средней себестоимости количество готовых, но нс переданных в другое подразделение единиц продукции прибавляется к остальным единицам в соответствии со следующей формулой:

Общее количество условных единиц продукции, рассчитанных по методу средней себестоимости = Количество единиц продукции, готовых и переданных в следующий цех + Количество единиц продукции, готовых, но не переданных в следующий цех + Количество единиц продукции, частично готовых на конец периода? Степень готовности.

Рассмотрим на примере порядок подготовки отчета о себестоимости, содержащего единицы продукции, полностью законченные обработкой, но не переданные в следующий цех.

ПРИМЕР 5.2

Предположим, что цех закончил данные единицы продукции в последний день предыдущего месяца и не успел перевести их в следующее подразделение. Такие единицы продукции включаются в незавершенное производство на конец отчетного периода (и на начало следующего отчетного периода). Исходные данные для расчета приведены в табл. 5.9.

Таблица 5.9

Исходные данные для примера (по цеху № 1)

Порядок составления отчета о себестоимости при наличии готовой, но не переданной в следующий цех продукции включает те же основные этапы, что и рассмотренные нами ранее, поэтому остановимся только на особенностях.

Применение метода средней стоимости предполагает суммирование по элементам всех затрат, относящихся к готовой, но оставшейся в цехе продукции, с затратами незавершенного производства и затратами текущего отчетного периода. Иными словами, стоимость готовой, но нс переданной в следующий цех продукции включается в расчет себестоимости единицы продукции текущего отчетного периода.

Вернемся к примеру. Все необходимые расчеты нашли отражение в представленном ниже отчете о себестоимости (табл. 5.10).

Таблица 5.10

Отчет о себестоимости продукции компании М

При расчете условного объема производства по методу средней себестоимости единицы продукции в незавершенном производстве на начало периода рассматриваются как начатые и законченные производством в течение отчетного периода.

Следовательно, нет необходимости стоимость готовой продукции, передаваемой из одного цеха в другой для дальнейшей обработки, детализировать по элементам затрат. Такие затраты целесообразно показывать в общей сумме. Данный подход приводит к тому, что себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу средней стоимости, содержит некоторые затраты предыдущего периода, поскольку при ее калькулировании стоимость незавершенного производства на начало периода добавляется к затратам текущего отчетного периода.