Отдельные виды налоговых процедур. 
Процедуры налогового контроля и налоговый процесс

Среди перечисленных в предыдущем параграфе разновидностей налоговых процедур, ключевое место занимают процедуры налогового контроля. Под налоговым контролем понимается деятельность компетентного государственного органа (главным образом налогового органа), призванная обеспечить соблюдение законодательства о налогах и сборах, правильность исчисления, полноту и своевременность внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством РФ, правильность исчисления, полноту и своевременность внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей (сборов, страховых взносов)^[1].

В соответствии с первым абзацем ч. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Кодексом. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Задачи налогового контроля в общем плане состоят в проверке соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Однако налоговый контроль является прежде всего деятельностью, осуществляемой в рамках налоговых процедурных отношений.

Процедуры налогового контроля (налоговое контрольное производство) осуществляются, как правило, в виде проведения налоговых проверок. В зависимости от порядка осуществления действующий НК РФ выделяет две основные разновидности налоговых проверок — камеральные и выездные. Камеральная проверка предполагает изучение имеющихся в распоряжении налогового органа документов без выезда в место нахождения налогоплательщика. Напротив, выездная налоговая проверка, будучи наиболее подробно урегулированной законодательством, предполагает более углубленную проверку деятельности налогоплательщика в месте его нахождения.

Согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Вместе с тем, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора. В данном случае речь идет о так называемой встречной проверке.

Впрочем, при проведении налоговых проверок любой разновидности устанавливаются следующие основные гарантии процедурного характера:

• — во-первых, налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году, в котором вынесено решение о проведении проверки;
• — во-вторых, налоговая проверка осуществляется в случаях и порядке, предусмотренном НК РФ и законодательством о налогах и сборах;
• — в-третьих, налоговую проверку могут осуществлять, по общему правилу, лишь налоговые органы;
• — в-четвертых, в рамках налоговой проверки могут исследоваться лишь документы и обстоятельства, имеющие отношение к исчислению и уплате налогов и сборов;
• — в-пятых, информация, полученная налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки, составляет налоговую тайну и не подлежит разглашению;
• — в-шестых, налогоплательщик имеет право ознакомиться с результатами проверочных мероприятий и представить мотивированные возражения, если он не согласен с их результатами.

Налоговый кодекс РФ отдельно регламентирует процедуру проведения камеральной налоговой проверки и выездной налоговой проверки. Первая, согласно ст. 88 НК РФ, проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. При этом камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.

В отличие от камеральной налоговой проверки, выездная проверка в силу требований ст. 89 Н К РФ проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Данная проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам, при этом должны обеспечиваться следующие гарантии:

• — во-первых, запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сбора) за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, или в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, к которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного (в рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация). Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки;
• — во-вторых, налоговый орган в принципе не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период;
• — в-третьих, выездная налоговая проверка проводится, но постановлению руководителя (заместителя руководителя) территориального налогового органа; при этом повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления руководителя (заместителя руководителя) вышестоящего налогового органа;
• — в-четвертых, выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев^[2]. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев. Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

В рамках выездной налоговой проверки могут проводиться и некоторые специальные мероприятия налогового контроля. Так, при необходимости, уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения. Порядок проведения осмотра регламентируется ст. 92 НК РФ.

Впрочем, иногда осмотр допустим и вне рамок выездной проверки, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Право налогового органа на проведение осмотра взаимосвязано с регламентацией порядка доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки. Пункты 2 и 3 ст. 91 НК РФ закрепляют, что должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком.

При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (кроме жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате, на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.

При наличии у осуществляющих выездную проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ, по акту, составленному этими должностными лицами. Выемка документов (и предметов) производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.

В заключение рассмотрения вопроса о выездной налоговой проверке необходимо отмстить, что согласно ст. 89 НК РФ по окончании выездной налоговой проверки проверяющий (проверяющие) составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Вместе с тем как в рамках, так вне рамок проведения выездной налоговой проверки налоговым органом могут быть также осуществлены такие контрольные мероприятия, как допрос свидетеля (ст. 90 ПК РФ), истребование документов (ст. 93 НК РФ), экспертиза (ст. 95 НК РФ), привлечен специалист для оказания содействия в осуществлении того или иного контрольного мероприятия (ст. 96 НК РФ). Во всех указанных случаях должен быть составлен специальный протокол. При этом НК РФ предъявляет некоторые стандартные требования к протоколу, составляемому при производстве действий по осуществлению налогового контроля (ст. 99 НК РФ).

Особым образом оформляются результаты выездной налоговой проверки. Данная процедура определена в ст. 100 НК РФ. В силу указанной нормы по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и ответственным участником этой группы (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

В акте налоговой проверки должны быть указаны обязательные реквизиты, перечисленные в п. 3 ст. 100 НК РФ, в частности, дата акта налоговой проверки, наименование налогоплательщика, период, за который проведена проверка и т. д. Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям). Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения.

Оформление акта выездной проверки (как и документа по результатам камеральной проверки) означает завершение контрольного налогового производства.

В целом необходимо подчеркнуть, что при проведении любых мероприятий налогового контроля налоговые и иные уполномоченные государственные органы должны обеспечивать сохранение режима налоговой тайны. При этом в соответствии со ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением: 1) являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя — налогоплательщика; 2) сведений об ИНН; 3) сведений о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; 4) сведений, предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация; 5) предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности.

Юрисдикционное налоговое производство или налоговый процесс, как отмечалось выше, являются самостоятельной разновидностью налоговых производств.

Так, если в ходе контрольного налогового производства были выявлены какие-либо налоговые правонарушения, и был в связи с этим составлен акт налоговой проверки, то возникает необходимость для возбуждения нового налогового производства, а именно юрисдикционного налогового производства или налогового процесса.

В рамках указанного налогового процесса и осуществляется привлечение правонарушителя к налоговой ответственности.

С формально-юридической точки зрения именно передача материалов проверки руководителю (заместителю руководителя) налогового органа инициирует производство по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком, плательщиком сбора или налоговым агентом. Данное производство регламентируется ст. 100.1, 101, 101.2, 101.3, 101.4 НК РФ. Налоговый кодекс РФ, в частности, предусматривает, что материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей.

Таким образом, налоговый процесс начинается, когда по истечении срока для подготовки возражений налогоплательщиком в течение не более 15 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из следующих решений:

• 1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• 2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, в нем должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Особое значение для формализации налогового процесса приобретает п. 14 ст. 101 НК РФ, согласно которому несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Вынесение налогового решения по делу о налоговом правонарушении означает, по общему правилу, завершение первой и нередко также последней стадии налогового процесса, так как обжалование решения по делу о налоговом правонарушении в судебном порядке, а также принудительное исполнение данного решения осуществляется в рамках отношений, регулируемых законодательством иной (неналоговой и не финансово-правовой) принадлежности.

Вместе с тем решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Пункт 3 ст. 101.2 ПК РФ разъясняет вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Важно также учитывать, что в силу п. 5 ст. 10.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на соответствующее решение вышестоящий налоговый орган вправе: 1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу — без удовлетворения; 2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; 3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Итак, рассматриваемая область отношений регулируется НК РФ и относится к числу процедур налогового процесса (к юрисдикционному налоговому производству). Обжалование решения по делу о налоговом правонарушении в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) составляет вторую стадию налогового процесса.

Имеется также общее правило ст. 138 НК РФ: акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. При этом подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) но ст. 138 не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено в рамках процедур ст. 101.2 НК РФ, которые были рассмотрены выше.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа. Она должна быть подана в письменной форме; к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Законодательство устанавливает предельный срок для подачи жалобы, который, впрочем, не является пресекательным. Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Таким образом, в качестве препятствия для подачи повторной жалобы рассматривается совпадение предмета обжалования и оснований жалобы с предметом и основаниями первоначальной, ранее отозванной жалобы.

Поданная жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. Сама процедура рассмотрения подробно непосредственно НК РФ не урегулирована. Указывается, что по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

• 1) оставить жалобу без удовлетворения;
• 2) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
• 3) изменить решение или вынести новое решение.

В целом решение налогового органа (должностного лица) по жалобе должно быть принято в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Налоговый кодекс РФ регулирует вопрос о принятии мер по обеспечению приостановления исполнения обжалуемого решения. Хотя, по общему правилу, подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта. Но если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Принятие решения вышестоящим налоговым органом завершает налоговый процесс, однако, само состоявшееся решение (как нижестоящего, так и вышестоящего налогового органа) может быть обжаловано в судебном порядке в соответствии с правилами гражданского процесса (ГПК РФ) или арбитражного процесса (АПК РФ).

Однако решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как отмечалось ранее, может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

• [1] Проблеме финансового контроля и, в частности, налогового контроля в российской юридической науке посвящено большое количество работ: Шохин С. О. Проблемы и перспективы развития финансового контроля в Российской федерации. М., 1999; Грачева Е. Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000; Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М., 2001; Ногина О. А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002 и др. Немало внимания уделяется этой проблеме и за рубежом. См.: Bruron J. Le controle fiscal. Р., 1991; Lambert Т. Le controle fiscal. P., 1991 и др.
• [2] Особый срок проведения выездной проверки устанавливается в отношении налогоплательщиков, применяющих соглашения о разделе продукции. Кроме того, срок выездной проверки увеличивается при наличии у налогоплательщика филиалов (из расчета по месяцу на каждый филиал).