Классификации систем калькулирования

Направления классификации систем калькулирования

Методология и процедуры, характерные для конкретных систем калькулирования, различаются в зависимости от поставленных задач, специфики объектов калькулирования, применяемой классификации затрат, методов распределения между запасами и себестоимостью проданной продукции и других факторов.

В целях классификации систем калькулирования целесообразно выделить четыре основных категориальных признака: 1) степень поглощения себестоимостью постоянных производственных расходов; 2) временной разрез входных данных и выходных результатов — калькуляций; 3) объект калькулирования; 4) ключевые факторы успеха в достижении конкурентных преимуществ (табл. 5.1).

Таблица 5.1

Классификации систем калькулирования

Рассмотрим выделение «костингов» в классификационные группы.

• 1. В зависимости от степени поглощения затратами на продукт постоянных производственных расходов выделяются две альтернативные системы: полной себестоимости (абсорбшен-костинг) и вэрибл-костинг (иные названия директ-костинг, маржинал-костинг).
• 2. От того, какая информация (фактическая или нормативная) ложится в основу расчетов, выделяются фактическое, нормальное калькулирование и стандарт-костинг (нормативный учет затрат). Новой для российских предприятий является система нормального калькулирования (прямые расходы относятся на себестоимость по фактическим данным, а косвенные — на основе нормативных ставок). В соответствии с МСФО система нормального калькулирования используется при формировании финансовой отчетности внешним пользователям. Положения МСФО 2 «Запасы» регламентируют порядок распределения постоянных косвенных производственных расходов в соответствии с этим калькуляционным методом.
• 3. На основе признака «объекты калькулирования» выделяются системы позаказного и попередельного калькулирования. В соответствии с особенностями производственных бизнес-процессов широко распространены их модификации: простой (иногда называют котловой) метод; подетальный и др.
• 4. По признаку «ключевой фактор успеха» систематизируются новейшие калькуляционные систем (АВС-костинг, тагет-костинг, калькулирование, но стадиям жизненного цикла, калькулирование в системе «точно в срок»), а также их сочетания с традиционными системами и методами.

Традиционные системы калькулирования в соответствии с первыми тремя категориальными признаками иллюстрируются с помощью классификационного дерева на рис. 5.3.

Классификации систем калькулирования помогают в выборе учетной политики, в понимании механизма воздействия отдельных систем калькулирования на величину финансовых результатов. Влияние на прибыль за счет эффекта декапитализации расходов затрагивает в основном два первых уровня классификации. По калькуляционной системе абсорбшен-костинг он проявляется через выбор учетной политики по управленческим и (или) коммерческим расходам; по системы вэрибл-костинг — за счет отнесения постоянных расходов к периодическим; по системе стандарт-костинг — за счет декапитализации отклонений фактических затрат от нормативных. По системам третьего уровня классификации (позаказное и попередельное калькулирование) эффект декапитализации расходов проявляется не так однозначно. При анализе такого влияния нужно учитывать структурные сдвиги и возможность изменения сроков выпуска готовой продукции.

Рис. 5.3. Классификационное дерево традиционных калькуляционных систем.

В соответствие с категориальным признаком «ключевой фактор успеха» проанализируем характерные особенности традиционных и новейших систем калькулирования с точки зрения того, для поддержания каких конкурентных преимуществ их лучше использовать. Характеристику ключевых факторов успеха в конкурентной борьбе см. в гл. 1.

В табл. 5.2 показаны варианты комбинаций калькуляционных систем и ключевых факторов успеха. Выделение 17 комбинаций не означает, что остальные комбинации абсолютно бесперспективны с точки зрения обеспечения управленческих решений. Сделан акцент на наиболее эффективных сочетаниях, которые позволяют формировать достоверную, понятную, своевременную информацию, способствующую поддержанию конкурентной стратегии.

Таблица 5.2

Направленность сочетаний систем калькулирования на поддержание конкурентных преимуществ

Обозначения: 1 — системы, выделенные исходя из признака объект калькулирования; 2 — нормальное калькулирование; 3 — нормативный учет и стандарт-костинг; 4 — вэрибл-костинг; 5 — абсорбшен-костинг; 6 — тагеткостинг; 7 — калькулирование по последней операции; 8 — калькулирование по стадиям жизненного цикла; 9 — АВС-костинг Системы калькулирования себестоимости, сформированные в первой половине XX в. (первые пять позиций табл. 5.2), продолжают функционировать без каких-либо значительных изменений с точки зрения их фундаментальных основ. Перспективы их развития в основном состоят в рациональном сочетании с другими системами, а также в расширении спектра объектов калькулирования. Появление таких новых объектов калькулирования, как операции, позволяет более обоснованно проводить реинжиниринг бизнес-процессов, обеспечивать управленческие решения по снижению затрат за счет ликвидации нерациональных операций (комбинация 1. А). Выделение объекта калькулирования «жизненный цикл» обеспечивает решения, но управлению ассортиментом и ключевой фактор успеха — «инновации» (комбинация 1. Б). Одним из направлений в развитии традиционных для первой позиции модели систем позаказного и попередельного калькулирования, является их интеграция с нормативным учетом затрат, калькуляционными системами «вэриблкостинг», «АВС-костинг» .

Система «нормальное калькулирование» влияет на ключевой фактор успеха «издержки» (комбинация 2. А) за счет выявления на бухгалтерских счетах отклонений от норм постоянных общепроизводственных расходов, и следующего за этим усиления внимания менеджеров к этим расходам и управления их величиной. Внедрение данной калькуляционной системы согласуется с требованиями МСФО 2 «Запасы». Системы нормативного учета затрат и стандарткостинга обеспечивают поддержку трех ключевых факторов успеха: «издержки»; «время»; «качество» (комбинации 3. А, 3. В, 3. Г). Основной механизм — это использование их информации для снижения затрат за счет управления отклонениями от норм. Нормативный учет затрат также перспективен с точки зрения поддержания фактора успеха «время» (комбинация З. В) за счет своевременного воздействия менеджеров на причины, вызвавшие негативные отклонения от запланированного хода деятельности. Направлением совершенствования является создание системы выявления отклонений на счетах по статьям или элементам затрат в разрезе факторов в автоматизированном учете. Это обеспечит возможность оперативного получения сигналов об отклонениях в режиме реального времени. В системе управления качеством (комбинация 3. Г) инструменты этих систем интегрируется с такими инструментами, как контрольные карты и диаграмма Парето.

Несмотря на то что вэрибл-костинг не применяется при формировании стратегии, его роль в тактическом управлении фактором «издержки» высока (комбинация 4. А). Комбинация системы «вэрибл-костинг» и ключевого фактора успеха «время» (комбинация 4. Г) связана с оперативностью формирования данных для управления.

Позиции модели с шестой по девятую связаны с новейшими калькуляционными системами. Их создание приходится на 70−90-е rr. XX в. и вызвано усилением степени интенсивности конкуренции. Таким образом, они изначально были направлены на обеспечение конкурентной стратегии хозяйствующего субъекта. Для информационной поддержки ключевых факторов успеха «издержки» и «инновации» создана калькуляционная система «тагет-костинг» (комбинации 6. А и 6. Б). Она обеспечивает формирование себестоимости проектируемого или улучшаемого изделия исходя из целевых параметров. С этих позиций калькуляционная система сочетается с функционально-стоимостным анализом. Система калькулирования «по последней операции» (позиция 7 модели) создана для информационного обеспечения управления производством «точно в срок»; она поддерживает ключевые факторы успеха «издержки» и «время». Для этих же целей применяется также система «канбан». Она регулирует производство необходимой продукции в нужном количестве и в необходимое время как на предприятии-производителе, так и у поставщиков и оперирует специфическими документами. Из сравнения возможностей калькуляционной системы «по последней операции» с задачами поддержания конкурентных преимуществ видно, что они обеспечивают ключевой фактор успеха «время» (комбинация 7. Г). Так же поддерживается фактор успеха «издержки», в связи со стремлением свести все затраты к стоимости обработки (комбинация 7. А).

Комбинация 8. Б связана с созданием системы калькулирования по стадиям жизненного цикла, позволяющей учитывать и оценивать затраты проектируемого и производимого продукта, начиная со стадии научно-технической разработки и заканчивая периодом, когда компания прекращает сервисное обслуживание покупателей. Калькуляционная система имеет области пересечения с функционально-стоимостным анализом и системами «тагет-костинг», «АВС-костинг». Наиболее разноплановой и интересной для первоочередного внедрения на предприятии является калькуляционная система «АВС-костинг». Причин ее выбора среди новейших калькуляционных систем несколько: она обеспечивает несколько ключевых факторов успеха; ориентирована не только на производство, но и на рынок; обеспечивает возможность применения таких калькуляционных систем, как тагет-костинг, калькулирование по стадиям жизненного цикла; повышает надежность системы калькулирования полной себестоимости.

Изучая классификации систем калькулирования, следует иметь в виду, что несмотря на обособление систем калькулирования в реальной действительности жизненны только их сочетания. Например, на российских машиностроительных предприятиях чаще всего используется сочетание абсорбшен-костинг — фактическое калькулирование — позаказное калькулирование.

Парадоксы терминологии, или Почему в учебнике термин «директ-костинг» заменен на термин «вэрибл-костинг» . К сожалению, в ряде специальных изданий, а также в широко распространенной на практике бухгалтерской программе «1C» выбор варианта учетной политики в финансовом учете, предусматривающей возможность отнесения управленческих расходов к периодическим, связывают с калькуляционной системой «дирскт-костинг». Тем самым выхолащивается сущность этой широко используемой в управлении системы калькулирования, так как по классическому директкостингу все постоянные расходы не капитализируются в запасах независимо от места их возникновения (цех или заводоуправление).

Для анализа ситуации ответим на следующие вопросы: «Все ли постоянные расходы предприятия сосредоточены в общехозяйственных расходах? И только ли они будут декапитализироваться, т. е. единовременно списываться на уменьшение прибыли отчетного периода»? И «всегда ли будут переменные затраты при означенной учетной политике включаться в себестоимость продукции» ?

Рассмотрим, например, статью общепроизводственных расходов «Амортизация оборудования цеха». В случае ее прямолинейного расчета она не изменится в ответ на колебания объема производства, т. е. это постоянные расходы. По классическому директ-костингу их нельзя капитализировать в запасах, они должны квалифицироваться как периодические расходы и списываться на уменьшение прибыли того периода, когда амортизация была начислена. Однако общепроизводственные расходы в отечественном и международном финансовом учете должны включаться в себестоимость, т. е. капитализироваться в запасах. В бухгалтерии это отразят группой проводок: 1) Дебет 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит 02 «Амортизация»; 2) Дебет 20 «Основное производство» и Кредит 25 счетов. Если в данном периоде есть запасы, то соответствующая часть амортизации производственного оборудования абсорбируется в запасах и будет показана в балансе. Только часть амортизации, относящейся к себестоимости проданной продукции будет участвовать в расчете прибыли от продаж. Вы видите, что возникло противоречие. Причем, кроме амортизации и другие общепроизводственные расходы имеют значительную долю постоянных затрат (на освещение, на отопление цехов и др.). Эти примеры типичны для многих предприятий.

Идем далее и рассмотрим вопрос: все ли общехозяйственные расходы можно квалифицировать как постоянные расходы?

Пример 5.2

Для предприятия по производству соков характерна разветвленная организационная структура отдела продаж. Так, в целях географической диверсификации рынков сбыта в регионах страны созданы обособленные подразделения по продаже своей продукции. Мотивация менеджеров включает переменный компонент — премии за объем продаж. Эти премии часто имеют прямо пропорциональную зависимость от отгруженной или от оплаченной продукции. В составе управленческих расходов переменная заработная плата менеджерам по продажам занимает существенную долю, следовательно, никак нельзя сказать, что в этой организации управленческие расходы относятся к постоянным.

Парадоксы терминологии

Вы видите, что возникло еще одно противоречие. Итак, некорректное использование терминов привело к терминологическому парадоксу в области калькулирования. Систему калькулирования полной себестоимости (абсорбшен-костинг) стали называть именем альтернативной системы — директ-костинг (рис. 5.4). Поэтому, если система полной себестоимости используется в финансовом учете, то следует помнить, что нормативные документы, регулирующие финансовый учет, не предусматривают возможности декапитализации всех постоянных затрат. В учетной политике предприятие может принять порядок списания только их части — расходов на управление и продажу. Состав же постоянных расходом шире, например, на сумму амортизации основных средств цехов.

Самым же парадоксальным является то, что в результате смешения понятий системе калькулирования полной себестоимости дано не просто чужое имя, а имя альтернативной системы калькулирования. Повторим, что из-за наличия терминологического парадокса с системой «директ-костинг» в книге используется термин «вэрибл-костинг» для обозначения системы калькулирования себестоимости на основе переменных затрат. Поводом к этому стало также и то, что термин variable costing сейчас широко используется в зарубежных западных публикациях и на практике. Он более современен, если судить по прямому переводу. В отличие от того периода времени, когда был изобретен директкостинг, и когда переменные и прямые затраты были очень близки по составу и сумме, сейчас на многих предприятиях переменные затраты стали существенно отличаться от затрат прямо включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг).

Рис. 5.4. Терминологический парадокс: присвоение чужого имени одной из модификаций калькуляционной системы «абсорбшен-костинг» (методу полной себестоимости).