Организационные аспекты управленческого учета

Как правило, необходимость в управленческом учете назревает, когда на предприятии сформирован некоторый уровень управленческой культуры и руководство начинает осознавать недостатки существующей системы управления, среди которых:

• • отсутствие механизма планирования (бюджетирования) деятельности предприятия, позволяющего проводить предварительный сравнительный анализ принимаемых решений, рассчитывать плановые, экономически оправданные (в соответствии с внутренними нормами и нормативами предприятия) показатели затрат, прогнозировать результаты деятельности и обосновывать перспективные решения, проводить анализ отклонений фактических показателей от плановых и выявлять их причины;
• • отсутствие прозрачной системы учета затрат, позволяющей не только определить их достоверную величину, но и проанализировать их по видам, статьям, местам возникновения, носителям, центрам ответственности и другим факторам, необходимым для осуществления адекватного контроля деятельности и управления;
• • несовершенство (с точки зрения решения управленческих задач) системы внутренней отчетности;
• • отсутствие механизма оценки рентабельности направлений деятельности и отдельных продуктов;
• • отсутствие процедур проведения анализа и принятия управленческих решений, связанных с вопросами формирования производственной программы, ценообразования, оценки инвестиционных проектов и т. д.;
• • недостаточный уровень ответственности и мотивации персонала за снижение уровня затрат и повышение эффективности деятельности как своего подразделения, так и предприятия в целом;
• • отсутствие четкого механизма управления подразделениями предприятия (системы контрольных показателей, регламента их планирования, получения отчетов, анализа и оценки, стимулирования).

Выбор варианта ведения бухгалтерского управленческого учета зависит от таких факторов, как размер предприятия, степень централизации учета, организационная и производственная структура предприятия и пр. Возможные варианты организации управленческого учета и его взаимодействия с системой финансового учета рассматривались В. Б. Ивашкевичем, Е. А. Мизиковским, С. А. Николаевой, В. Ф. Палием, Л. 3. Шнейдманом и другими авторами. Варианты формирования системы управленческого учета могут быть самыми разнообразными: автономный учет, интегрированный, вариант дуализма или монизма. Однако базироваться они должны на следующих позициях:

• — согласованность с общими принципами формирования организационно-производственной структуры управления;
• — использование имеющейся информационной базы; соответствие целей и задач управленческого учета стратегии деятельности предприятия;
• — доходы от внедрения управленческого учета должны быть значительно выше, чем затраты на организацию учета.

Исторически сложились два возможных варианта организации управленческого учета и взаимодействия его с системой финансового учета: автономный и интегрированный.

При автономном варианте каждая из систем учета — финансового и управленческого — является замкнутой. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой по статьям калькуляции.

При интегрированной системе учета счета-экраны не применяются, и используется единая система счетов и бухгалтерских проводок. Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновременно к управленческому и финансовому учету. Для сохранения коммерческой тайны на счетах финансового учета регистрируется лишь сальдо, а обороты, показывающие хозяйственные операции, отражаются в системе управленческого учета. Традиционно отечественный бухгалтерский учет осуществляется в рамках единого счетного плана, т. е. по интегрированной схеме.

Структура управленческого учета для предприятий в наиболее оптимальном варианте должна представлять систему компонентов, показанную на рис. 1.19.

Компоненты управленческого учета должны функционировать в среде автоматизированной информационной системы (АИС).

Таким образом, система управленческого учета может быть представлена такими составляющими:

• • методологические документы по управленческому учету;
• • система управленческих отчетов;
• • автоматизированная информационная система уровня принятия решений.

Методологические документы по управленческому учету финансово-хозяйственных операций (корпоративные стандарты), по мнению автора, включают:

• • систему показателей для управления предприятием;
• • стандарт учета затрат и формирования себестоимости;
• • план счетов управленческого учета;
• • систему ценообразования;
• • нормы и нормативы;
• • систему бюджетирования;
• • положение о конфиденциальной информации в системе управленческого учета;
• • технологию бизнес-процессов.

Рис. 1.19. Взаимосвязь компонентов системы управленческого учета.

При разработке стандартов управленческого учета необходимо ориентироваться на вид бизнеса, рынок, на котором работает предприятие, его структуру и собственников.

Система управленческого учета должна удовлетворять требованиям принятия качественных управленческих решений и при этом быть относительно незатратной.

Экономная затратность в условиях Российской Федерации достигается путем формирования механизма оптимального взаимодействия финансового и управленческого учета и использования в качестве информационной базы для системы управленческого учета системы бухгалтерского учета, которая;

• • корректируется в соответствии с требованиями рыночной оценки активов и обязательств и адекватной калькуляции финансовых результатов (объема продаж, себестоимости и прибыли);
• • дополняется системой оперативного учета в части внешней экономической среды (маркетинговый учет) и неденежной оценки экономических процессов (трудовые ресурсы).

Поскольку у российских предприятий система управленческого учета ориентирована на отражение и накопление информации, то, по мнению авторов, она должна действовать на базовых бухгалтерских принципах. Порядок управленческого учета может быть основан на международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), зарубежных национальных стандартах (US GAAP, UK GAAP и т. д.), российских правилах ведения бухгалтерского учета.

Так как в России процесс реформирования системы бухгалтерского учета идет в соответствии с международными стандартами в целях его гармонизации с МСФО и адаптации к требованиям рыночной экономики, то ориентироваться в постановке управленческого учета следует на общепринятые международные принципы, не отождествляя при этом управленческую отчетность с отчетностью, подготовленную по МСФО. Принципы МСФО, используемые в системе управленческого учета, можно классифицировать по следующим группам:

• • определение основных категорий учета и отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы, экономическая выгода);
• • концепция поддержания капитала;
• • отнесение элемента учета к определенной категории;
• • оценка элементов учета;
• • основополагающие учетные принципы (начисления, осмотрительности, непрерывности деятельности, постоянства (последовательности), существенности, превалирования экономического содержания над юридической формой, исторической стоимости, стабильности измерителей, объективности, экономичности информации (рациональности)).

Результатом использования обозначенных принципов является получение качественной информации (понятной, уместной, надежной, сопоставимой).

Содержание методологических документов по управленческому учету Важной составляющей методологических документов по управленческому учету является система ключевых показателей деятельности предприятия.

Исходя из того, что одна из главных задач предприятия заключается в повышении эффективности его деятельности, необходимо учитывать следующее:

• • показатели деятельности предприятия должны быть всеобъемлющими и соответственно отражать рост доходов, денежных потоков и прибыли на инвестиции;
• • в течение жизненного цикла предприятия на каждой стадии роста разные показатели имеют неодинаковую степень важности. Значит, ни чистая прибыль, ни денежные потоки, ни доход на инвестиции не должны «затмевать» другие значимые показатели;
• • измерение эффективности работы предприятия с помощью набора финансовых показателей необходимо расширить за счет использования данных о бюджетных ожиданиях, с которыми сравниваются фактически полученные данные;
• • расчеты, особенно в период высокой инфляции, не должны основываться на исторической стоимости.

Для повышения ответственности менеджеров необходимо определить систему обобщающих показателей, по которым можно оценивать качество работы руководителей разного уровня.

Одной из важных составляющих системы управленческого учета является стандарт по учету и распределению затрат и формированию себестоимости. В стандарте должны быть приведены основные принципы отражения хозяйственных операций на предприятии.

При разработке стандартов учета следует исходить из уже существующих нормативных документов (ПБУ, МСФО) и корректировать их в соответствии со специфическими условиями деятельности предприятия.

В соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы», затраты подразделяются на прямые и косвенные, постоянные и переменные. Такая группировка затрат широко используется в управленческом учете для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли. Например, деление затрат на переменные и постоянные составляет основу системы калькулирования direct costing.

В международной практике управленческого учета существуют несколько методов учета затрат:

• • метод поглощения (absorption costing);
• • метод учета переменных издержек (variable costing);
• • метод учета прямых затрат (direct costing);
• • учет маржинальных издержек (marginal costing);
• • учет затрат по функциям {activity-based costing) и др.

Выбор метода учета затрат, а также их классификация зависят от того, какую управленческую задачу необходимо решить.

Анализируя российскую и международную практику в управленческом учете, можно выделить следующие основные задачи учета затрат:

• • объективный расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли:
• • принятие управленческого решения и планирование;
• • контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Традиционные структуры управления предприятием не предполагают учета постоянных изменений в потребительских предпочтениях клиентов, поэтому расширение номенклатуры товаров и услуг для удовлетворения все возрастающего индивидуализированного спроса в рамках этой структуры бизнеса становится все менее эффективным. В противовес традиционным структурам управления и учета существуют другие подходы, в частности процессно-ориентированный.

Технология учета затрат должна базироваться на бухгалтерском методе. Двойная запись гарантирует, что мы всегда сможем определить, что и откуда появилось.

Возможности ведения управленческого учета закреплены в нормативном порядке в связи с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283).

В Федеральном законе от 06.11.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) сформулированы основные задачи бухгалтерского учета (формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей, предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации), которые определяют функции бухгалтерского учета по обслуживанию информационных потребностей внутренних пользователей, что составляет одну из основных задач управленческого учета. Этим же Законом предусмотрены самостоятельная разработка учетной политики организации, утверждение рабочего плана счетов, форм типовых первичных документов, порядка контроля за хозяйственными операциями. Таким образом, учетная политика затрагивает те элементы системы учета, которые входят в систему управленческого учета. В Законе № 402-ФЗ также установлена конфиденциальность бухгалтерской информации, что составляет одно из отличий этой информации от информации управленческого учета.

Вместе с новым планом счетов в российском бухгалтерском учете появились предпосылки правового разделения финансового и управленческого учета, имеющих разные задачи.

На основе соответствующих рекомендаций Министерства финансов РФ (Минфина России) (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется либо на счетах 20 29, либо на счетах 20—39. В последнем случае счета 20—29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); счета 30—39 применяются для учета расходов по элементам затрат. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов. Состав и методику использования счетов 20—39 при таком варианте учета предприятие устанавливает исходя из особенностей своей деятельности, структуры, организации управления.

При создании рабочего плана счетов нужно помнить, что для управленческого учета необходима большая детализация данных, поэтому следует предусмотреть возможность отражения информации отдельно по каждому центру ответственности, направлению деятельности предприятия или производимому предприятием продукту. Кроме того, управленческий план счетов должен позволять легко делать выборки данных по определенному признаку, например по центрам ответственности, видам продукции, сотрудникам, временным периодам. Для этого необходимо каждой статье доходов и расходов, каждому центру ответственности и каждому виду деятельности присвоить соответствующие коды. Для гибкости анализа в различных сечениях следует разработать с использованием системы кодов справочники объектов управленческого учета, которые будут прикреплены к значимым для системы управленческого учета счетам. Систему кодов нужно выстроить таким образом, чтобы обеспечить взаимосвязь управленческого учета и бюджетирования, отдельных справочников управленческого учета.

В современных экономических условиях коммерческий успех любого предприятия или предпринимателя во многом зависит от правильно выбранной стратегии и тактики установления цен на товары и услуги.

Проведенные в последние годы исследования показывают, что выбранная политика ценообразования может привести и к росту и процветанию предприятия, и к его упадку. Одним из факторов, оказывающих влияние на ценообразование, является размер затрат, понесенных при производстве и продаже продукции. Следовательно, себестоимость продукции — это основа для формирования цены. Правильность расчета базовой цены обеспечивается возможностью максимально точного вычленения постоянных расходов из общей суммы расходов продавца, а также правильной оценкой учета запаса ресурсов.

В процессе бюджетирования обеспечивается текущий контроль за решениями и процедурами по достижению запланированных финансовых показателей в результате образования, распределения и использования хозяйственных средств предприятия на всех стадиях его создания, деятельности, реорганизации и ликвидации, а также в результате формирования и изменения стоимостных оценок и пропорций активов и пассивов предприятия.

Бюджетирование имеет свои особенности. Например, концепция построения бюджетной модели может зависеть от вида холдинга (вертикальный, горизонтальный или смешанный), организация бюджетирования от системы управления в группе компаний.

Методологические документы по бюджетированию, по мнению авторов, включают в себя следующее:

• • положение о финансовой структуре;
• • положение о бюджетировании;
• • регламент бюджетного планирования.

Постановка бюджетирования начинается с определения финансовой модели предприятия, что предполагает проведение анализа его организационно-функциональной структуры, материальных, денежных и документационных потоков и выявление точек концентрации финансовых результатов.

Кроме того, очень важно определить, какие виды бизнеса (направления) будут объектами планово-учетной деятельности; при этом необходимо соблюсти разумный баланс между чрезмерной детализацией и излишней обобщенностью. Определяющую роль играют пожелания собственников, особенности рынка (товара, работ или услуг), специфика управления бизнесом. Не менее важный элемент бюджетирования — определение центров ответственности.

После выделения основных планово-учетных элементов (бизнес-направлений и центров ответственности) разрабатывается номенклатура статей бюджетов. Одновременно осуществляется классификация затратных статей на переменные и постоянные, прямые и косвенные (особенно важны при этом упоминавшиеся принципы существенности и рациональности, когда затраты на получение какой-либо информации не должны превышать извлекаемых из этой информации выгод). На основе вышеперечисленных процедур и осуществляется процесс бюджетирования.

Но основное в бюджетировании — контроль за исполнением бюджетов, сопоставление фактических показателей с запланированными и последующий анализ выявленных отклонений. Именно регистры управленческого учета позволяют получить информацию о фактическом исполнении бюджета, поэтому управленческий учет должен быть построен на тех же принципах, что и бюджетный процесс: однотипная номенклатура статей доходов и расходов с возможностью их отнесения на тот или иной центр ответственности и вид деятельности.

Только после одновременной постановки как учетного, так и бюджетного процессов возможна полноценная работа системы управленческого учета: на основе анализа отчетности, составленной по данным регистров управленческого учета в разных аналитических разрезах (по поставщикам, кодам затрат, видам продукции, срокам и т. п.), принимаются управленческие решения.