Налоговое планирование в сфере малого бизнеса

Предприятия малого бизнеса в соответствии с положениями гл. 26.2 и 26.3 НК РФ могут применять упрощенную систему налогообложения и являться плательщиками единого налога на вмененный доход. Рассмотрим ряд моментов по переходу на данные налоговые режимы и по планированию налогообложения.

Не вправе применять упрощенную систему налогообложения (УСН):

• 1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
• 2) банки;
• 3) страховщики;
• 4) негосударственные пенсионные фонды;
• 5) инвестиционные фонды;
• 6) профессиональные участники рынка ценных бумаг,
• 7) ломбарды;
• 8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых (за исключением общераспространенных полезных ископаемых);
• 9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
• 10) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;
• 11) организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
• 12) организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с гл. 26.1 НК РФ;
• 13) организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Заметим, что данное ограничение не распространяется на ряд организаций;
• 14) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек;
• 15) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ;
• 16) казенные и бюджетные учреждения;
• 17) иностранные организации.

В НК РФ записано, что организация имеет право перейти на УСН, если по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 45 млн руб.

При УСН не уплачиваются следующие наиболее значимые налоги:

• — налог на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ);
• — налог на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ);
• — налог на имущество организаций.

Следует обратить внимание на то, что единый налог, уплачиваемый при упрощенной системе налогообложения, заменяет собой не все налоги. Организации, применяющие УСН, уплачивают в соответствии с законодательством о налогах и сборах такие налоги, как:

• — транспортный налог;
• — земельный налог;
• — водный налог;
• — государственная пошлина.

Поэтому по перечисленным налогам предприятиям, применяющим упрощенную систему налогообложения, целесообразно осуществлять налоговое планирование с учетом положений, излагаемых далее в этой главе.

Так как переход на УСН осуществляется организациями добровольно, то, выбирая объект налогообложения, следует проанализировать свои расходы с точки зрения их величины и соответствия перечню расходов, уменьшающих полученные доходы в соответствии с НК РФ^[1].

Затем следует просчитать величину налогового изъятия в каждом из вариантов налоговой базы и сделать соответствующие выводы, производя сопоставление также с обычной схемой налогообложения прибыли.

Пример 5.1

Рассмотрим и сравним три возможных варианта налогообложения деятельности организации.

Вариант 1. Обычная схема налогообложения (ставка налога на прибыль — 20%).

Вариант 2. УСН (при объекте налогообложения — доход). Ставка — 6%.

Вариант 3. УСН (при объекте налогообложения — доходы минус расходы). Ставка -15%^[2].

В алгебраическом виде равенство налогов при использовании указанных вариантов можно выразить следующим образом:

(Д — Р1)? 0,20 = Д? 0,06 = (Д — Р3)? 0,15,.

где Д — доходы; Р — расходы.

Отсюда следует, что налоговая база для обычной схемы налогообложения прибыли должна быть меньше аналогичного показателя для УСН (при объекте налогообложения — доходы) в 3,33 раза (0,20: 0,06), а по сравнению с УСН при объекте налогообложения — доходы за минусом расходов — в 1,33 раза (0,20: 0,15), с тем чтобы традиционная схема налогообложения прибыли не уступала УСН. Для сравнения вариантов 1 и 2 составим уравнение.

(Д — Р1)? 20%: 100% = Д? 6%: 100%.

Решив его, получим Р, = 0,7 Д.

Отсюда следует, что если учитываемые при налогообложении расходы P1 превышают 70% дохода, то для учета налогооблагаемой прибыли лучше применять обычную схему налогообложения (вариант 1). В противном случае желательно использование варианта 2 (объект налогообложения — доходы).

При сравнении вариантов 2 и 3 для оптимизации налогообложения прибыли уравнение будет иметь вид Д? 6%: 100% = (Д — Р3)? 15%: 100%.

Решив его, получим следующее соотношение: Р3 = 0,6 Д.

Таким образом, если расходы Р3 будут составлять меньше 60% доходов, то выгоднее в смысле налогообложения прибыли применять вариант 2 (объект налогообложения — доходы), чем вариант 3 (объект налогообложения -доходы за минусом расходов).

Из приведенного расчета вытекают рекомендации налогоплательщикам, выбирающим объект налогообложения при УСН:

• 1) если расходы, принимаемые для исчисления единого налога, составляют 60% величины доходов, то налоговое изъятие одинаково при расчете единого налога как от величины доходов, так и от величины доходов, уменьшенных на величину расходов;
• 2) если расходы составляют более 60% величины доходов, то более выгоден объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов;
• 3) если расходы составляют менее 60% величины доходов, то более выгоден объект налогообложения в виде доходов.

Выбор объекта налогообложения при УСН осуществляется самим налогоплательщиком^[3]. Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Он может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря предшествующего года. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Таким образом, основным критерием при выборе объекта налогообложения является доля расходов в составе доходов.

При сравнении вариантов 1 и 3 для оптимизации налогообложения прибыли уравнение будет иметь следующий вид:

(Д-Р1)? 20%: 100% = (Д-Р3)? 15%: 100%.

В результате преобразования получим.

0,05Д = 0,20Р1 — 0,15Р3.

Очевидно, что для определения соотношения расходов Р, и Р3, при которых налог на прибыль будет оптимальным, решить это уравнение при двух неизвестных можно только в численном виде, задавая исходные данные.

Необходимо отметить также, что при прочих равных условиях сумма уплачиваемого налога при том или ином объекте налогообложения зависит от уровня расходов на оплату труда. Связано это с тем, что взносы на обязательное пенсионное страхование и иные аналогичные платежи в соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ уменьшают сумму налога у налогоплательщиков, выбравших объектом налогообложения доходы, но не более чем на 50%. При невысоком уровне заработной платы следствием этого является предпочтительность выбора указанного объекта. При более высоком уровне заработной платы и в случае получения убытка предпочтительнее выбрать объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Давая экспертную оценку изменениям, произошедшим в законодательстве по УСН, можно констатировать снижение налоговой нагрузки на налогоплательщиков по сравнению с ранее действовавшим порядком.

Таким образом, при планировании единого налога при упрощенной системе налогообложения организации должны анализировать целесообразность перехода на него (см. мнимый характер льгот по НДС в параграфе 3 данной главы), грамотно выбирать объект налогообложения и осуществлять планирование налогов, уплачиваемых при данном специальном налоговом режиме.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности применяется организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими на территории муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения — Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, определенные виды предпринимательской деятельности, предусмотренные в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

В отличие от УСН, которую организация или индивидуальный предприниматель имеют право применять добровольно при соответствии определенным условиям, обязанность применять специальный налоговый режим в виде ЕНВД возникает безусловно при введении его на определенным территориях.

Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД). Исключение составляет НДС, подлежащий уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Переход на уплату единого налога на вмененный доход не освобождает организации от уплаты следующих налогов:

• — транспортный налог;
• — земельный налог;
• — водный налог;
• — государственная пошлина.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ. Поэтому, занимаясь деятельностью, облагаемой ЕНВД, организации могут оптимизировать свое налоговое бремя по перечисленным выше налогам с учетом положений, содержащихся по ним в данной главе учебника.

Для оптимизации налогов необходимо четко определить методы ведения раздельного учета доходов, расходов и имущества в случае осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с деятельностью, переведенной на уплату единого налога, другой деятельности. В последнем случае получается экономия по налогам, не уплачиваемым при этом специальном налоговом режиме. Целесообразно порядок ведения раздельного учета закрепить в учетной политике организации.

Уплата страховых взносов в социальные фонды организациями и индивидуальными предпринимателями, которые являются плательщиками ЕНВД, осуществляется на общих основаниях. В соответствии с Федеральным законом от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» плательщики единого налога также должны уплачивать взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Возможности оптимизации всех указанных взносов будут изложены в соответствующих параграфах данной главы.

• [1] См. ст. 346.16 НК РФ.
• [2] В соответствии со ст. 346.20. НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%. В случае если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15%. При этом законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.
• [3] Налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.